第十一章,第五节：债务重组

1、第十一章，第五节：债务重组第十一章，第五节：债务重组The Principals of Accountingv1.掌握债务人对债务重组的会计处理掌握债务人对债务重组的会计处理v2.掌握债权人对债务重组的会计处理掌握债权人对债务重组的会计处理v3.熟悉债务重组方式熟悉债务重组方式The Principals of Accounting Jason Hu 2009Jason Hu 2009v （一）（一）债务重组的债务重组的定义定义 是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。债务重组涉及债权人与债务人，对债权人而言，为“债权重组”，对债务人而言，

2、为“债务重组”。 一、债一、债 务务 重重 组组 的的 定定 义和重组方式义和重组方式The Principals of Accounting Jason Hu 2009 债务人发生债务人发生财务困难财务困难，是债务重组的，是债务重组的前提条件前提条件；债权人债权人作出让步作出让步，是债务重组的是债务重组的必要条件必要条件。v 债务重组的债务重组的基本特征基本特征 债务人发生财务困难： 是指因债务人出现资金周转困难、经营陷人困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。 债权人做出让步： 是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。

3、债权人做出让步的情形包括债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。 债债 务务 重重 组组 的的 特特 征征1The Principals of Accounting Jason Hu 2009v【例题【例题多选题】债务人发生财务困难，债权人多选题】债务人发生财务困难，债权人作出让步是债务重组的基本特征。下列各项中，作出让步是债务重组的基本特征。下列各项中，属于债权人作出让步的有（）。（属于债权人作出让步的有（）。（2012年）年）vA.债权人减免债务人部分债务本金债权人减免债务人部分债务本金vB.债权人免去债务人全部应付利息债权人免去债务人全部应付利息vC.债权人同意

4、债务人以公允价值高于重组债务账债权人同意债务人以公允价值高于重组债务账面价值的股权清偿债务面价值的股权清偿债务vD.债权人同意债务人以公债权人同意债务人以公 允价值低于重组债务允价值低于重组债务账面价值的非现金资产清偿债务账面价值的非现金资产清偿债务v【答案】【答案】ABDThe Principals of Accounting Jason Hu 2009v【例题【例题多选题】多选题】2010年年7月月31日，甲公司应付乙日，甲公司应付乙公司的款项公司的款项420万元到期，因经营陷于困境，预计短万元到期，因经营陷于困境，预计短期内无法偿还。当日，甲公司就该债务与乙公司达成期内无法偿还。当日，甲

5、公司就该债务与乙公司达成的下列偿债协议中，属于债务重组的有（）。的下列偿债协议中，属于债务重组的有（）。（2011年）年）vA.甲公司以公允价值为甲公司以公允价值为410万元的固定资产清偿万元的固定资产清偿vB.甲公司以公允价值为甲公司以公允价值为420万元的长期股权投资清偿万元的长期股权投资清偿vC.减免甲公司减免甲公司220万元债务，剩余部分甲公司延期两万元债务，剩余部分甲公司延期两年偿还年偿还vD.减免甲公司减免甲公司220万元债务，剩余部分甲公司立即万元债务，剩余部分甲公司立即以现金偿还以现金偿还v【答案】【答案】ACDJason Hu 2009以以低于低于债务债务账面账面价值的价值的

6、现金现金清偿清偿以以非现金非现金资产清偿债务资产清偿债务将将债务债务转为转为资本资本清偿债务清偿债务修改其他债务修改其他债务条件条件采用采用混合混合重组方式重组方式重组方式重组方式（二）债（二）债 务务 重重 组组 的方式的方式v 1、以资产清偿债务、以资产清偿债务 是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组。 债务人通常用于偿债的资产主要有：现金、存货、固定资产、无形资产、股权投资等。 这里的现金，是指货币资金，即库存现金、银行存款和其他货币资金。 在债务重组的情况下，以现金清偿债务，通常是指以低于债务的账面价值的现金清偿债务，如果以等量的现金偿还所欠债务，则不属于本章所指的债务重组。

7、 （二）债（二）债 务务 重重 组组 的方式的方式Jason Hu 2009v 2、债务转资本、债务转资本 是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。但债务人根据转换协议，将应付可转换公司债券转为资本的，则属于正常情况下的债务转资本，不能作为债务重组处理。 债务转为资本时，对股份有限公司而言为将债务转为股本；对其他企业而言，是将债务转为实收资本。债务转为资本的结果是，债务人因此而增加股本（或实收资本），债权人因此而增加股权。债债 务务 重重 组组 的的 分分 类类2The Principals of Accounting Jason Hu 2009v 3、修改其他债务条

8、件、修改其他债务条件 是指修改不包括上述第一、第二种情形在内的债务条件进行债务重组的方式，如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息等。 v 4、以上三种方式的组合、以上三种方式的组合 是指采用以上三种方法共同清偿债务的债务重组形式。例如，以转让资产清偿某项债务的一部分，另一部分债务通过修改其他债务条件进行债务重组。主要表现为：债务的一部分以资产清偿，另一部分则转为资本；债务的一部分以资产消偿，另一部分则修改其他债务条件； 债务的一部分转为资本，另一部分则修改其他债务条件； 债务的一部分资产清偿，一部分转资本，另一部分修改其他债务条件债债 务务 重重 组组 的的 分分 类类2The Prin

9、cipals of Accounting Jason Hu 2009账户的设置账户的设置“营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得”“营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失Jason Hu 2009二、债二、债 务务 重重 组组 的的 会计处理会计处理v（一）以资产清偿债务（一）以资产清偿债务 v1、以现金清偿债务、以现金清偿债务v 债权人债权人未对债权计提减值准备的，应直接将该差额确认为债务重组损未对债权计提减值准备的，应直接将该差额确认为债务重组损失，计入营业外支出。失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的债权人已对债权计提减值准备的，应将该差额，应将该差额先冲减减值准备

10、，减值准备不足以冲减的部分，计入营业外支出。冲先冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入营业外支出。冲减后减值准备减后减值准备尚有余额尚有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。v 如果债权人对重组债权不是分别提取减值准备如果债权人对重组债权不是分别提取减值准备，而是采取一揽子提取，而是采取一揽子提取减值准备的方法，则债权人应先计算出对应于重组债务的减值准备，减值准备的方法，则债权人应先计算出对应于重组债务的减值准备，再确定是否确认债务重组损失。再确定是否确认债务重组损失。Jason Hu 2009重组利得重组利得原债务与抵债资产的差额原债务与抵债资

11、产的差额抵偿债务抵偿债务的资产的资产原债务原债务库存库存现金现金营业外营业外收入收入债债 务务 重重 组组 的的 计计 量量3v 以现金清偿债务以现金清偿债务：The Principals of Accounting Jason Hu 2009重组损失重组损失收收到到的的抵抵债债资资产产原债权原债权库存库存现金现金重组重组损失损失债债 务务 重重 组组 的的 计计 量量3v 以现金清偿债务以现金清偿债务：原原来来的的债债权权The Principals of Accounting Jason Hu 2009借：借：应应付付账账款款等等 贷：贷：银银行行存存款款（实实际际支支付付金金额）额） 营

12、营业业外外收收入入债债务务重重组组利利得得 （差差额）额） 实实际际支支付付现现金金之之间间的的差差额，额，确确认认为为债债务务重重组组利利得，得，计计入入营营业业外外收收入，入，其其会会计计分分录录为：为：The Principals of Accounting Jason Hu 2009Jason Hu 2009 借：银行存款借：银行存款（实际收到的金额）（实际收到的金额） 坏账准备坏账准备 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失（借差）（借差） 贷：应收账款等贷：应收账款等 资产减值损失资产减值损失（贷差）（贷差）v乙公司于乙公司于20209 9年年2 2月月1515日销售一批材料

13、给甲公司日销售一批材料给甲公司, ,开具的增值税专用发票上的价款为开具的增值税专用发票上的价款为300 000300 000元元, ,增增值税税额为值税税额为51 00051 000元。按合同规定元。按合同规定, ,甲公司应于甲公司应于20209 9年年5 5月月1515日前偿付价款。由于甲公司发生财日前偿付价款。由于甲公司发生财务困难务困难, ,无法按合同规定的期限偿还债务无法按合同规定的期限偿还债务, ,经双方经双方协商于协商于2 21010年年7 7月月1 1日进行债务重组。债务重组日进行债务重组。债务重组协议规定协议规定, ,乙公司同意减免甲公司乙公司同意减免甲公司50 00050 0

14、00元债务元债务, ,余额用现金立即清偿。乙公司于余额用现金立即清偿。乙公司于2 21010年年7 7月月8 8日日收到甲公司通过银行转账偿还的剩余款项。乙公收到甲公司通过银行转账偿还的剩余款项。乙公司已为该项应收账款计提了司已为该项应收账款计提了30 00030 000元坏账准备。元坏账准备。The Principals of Accounting Jason Hu 2009v（1 1）甲公司的账务处理）甲公司的账务处理v计算债务重组利得计算债务重组利得=351 000-301 000=50 000=351 000-301 000=50 000（元）（元）v会计分录为：会计分录为：v借：应付

15、账款借：应付账款乙公司乙公司 351 000 351 000v贷：银行存款贷：银行存款 301 000 301 000v营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 50 000 50 000The Principals of Accounting Jason Hu 2009v（2）乙公司账务处理）乙公司账务处理v计算债务重组损失计算债务重组损失=351 000-301 000-30 000=20 000（元）（元）v会计分录为：会计分录为：v借：银行存款借：银行存款 301 000v坏账准备坏账准备 30 000v营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 20 000v贷：应收账款贷：应

16、收账款甲公司甲公司 351 000The Principals of Accounting Jason Hu 2009v若乙公司已为该项应收账款计提了若乙公司已为该项应收账款计提了60 000元坏元坏账准备账准备v乙公司的账务处理：乙公司的账务处理：v借：银行存款借：银行存款 301 000v坏账准备坏账准备60 000v贷：应收账款贷：应收账款 351 000v资产减值损失资产减值损失10 000Jason Hu 2009v 2、以非现金资产清偿债务、以非现金资产清偿债务v 债务人的会计处理债务人的会计处理 债务人应将重组债务的债务人应将重组债务的账面价值账面价值与与转让的非现转让的非现金资

17、产的公允价值金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。计入营业外收入。 转让的非现金资产转让的非现金资产公允价值公允价值与其与其账面价值账面价值之间的之间的差额，扣除转让过程中发生的相关税费，在重组当期差额，扣除转让过程中发生的相关税费，在重组当期确认为资产转让损益以非现金资产清偿债务的，应分确认为资产转让损益以非现金资产清偿债务的，应分下述情况处理：下述情况处理：债债 务务 重重 组组 的的 计计 量量3The Principals of Accounting Jason Hu 2009v债权人的会计处理债权人的会计处理v 以非现金资产清

18、偿债务的，债权人应将以非现金资产清偿债务的，债权人应将受让受让的非现金资产按其公允价值作的非现金资产按其公允价值作为入账价值，债权为入账价值，债权人发生的运杂费、保险费等，也应计入受让资产人发生的运杂费、保险费等，也应计入受让资产的价值。的价值。对于增值税应税项目，如债权人不向债对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税务人另行支付增值税，则增值税进项税额可以作，则增值税进项税额可以作为冲减重组债权的账面价值处理。否则，不能冲为冲减重组债权的账面价值处理。否则，不能冲减重组债权的账面价值减重组债权的账面价值。Jason Hu 2009重组利得重组利得原债务原债务非现金非现金资产公资产

19、公允价值允价值营业外营业外收入收入债债 务务 重重 组组 的的 计计 量量3v 以非现金资产清偿债务以非现金资产清偿债务：非现金非现金资产账资产账面价值面价值资产处资产处置收益置收益资产处置资产处置The Principals of Accounting Jason Hu 2009原债权原债权抵入的抵入的非现金非现金资产公资产公允价值允价值债务重债务重组损失组损失债债 务务 重重 组组 的的 计计 量量3v 以非现金资产清偿债务以非现金资产清偿债务：营业外营业外支出支出先冲减值先冲减值再营业外再营业外未提减值未提减值已提减值已提减值The Principals of Accounting Ja

20、son Hu 2009应付债务应付债务账面价值账面价值抵债资产抵债资产公允价值公允价值抵债资产抵债资产账面价值账面价值差差 额额差差 额额资产转让损益资产转让损益，记入，记入“营业外收支营业外收支”、“主营业务收入主营业务收入/成本成本”、“投资收益投资收益”等科目等科目债务重组利得债务重组利得，记入记入“营业外收入营业外收入”The Principals of Accounting Jason Hu 2009非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别分别不同情况不同情况进行处理：进行处理： （1 1）以库存材料、商品产品抵偿债务的，应当）以库存材料、

21、商品产品抵偿债务的，应当视同销售视同销售处理，根据处理，根据 “收入收入”相关规定，按非现金相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。的成本。债务人债务人 借：应付账款（重组债务的账面价值）借：应付账款（重组债务的账面价值） 银行存款（收到的增值税）银行存款（收到的增值税） 贷：主营业务收入（其他业务收入）（存货的公允贷：主营业务收入（其他业务收入）（存货的公允价值）价值） 应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额） 营业外收入营业外收入债务重组利得（差额）债务重组利得（差额）同时结转成本：同时结转成本：

22、借：主营业务成本（其他业务成本）借：主营业务成本（其他业务成本） 存货跌价准备存货跌价准备 贷：库存商品（原材料）贷：库存商品（原材料） 借：库存商品借：库存商品 应交税费应交税费应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额） 坏账准备坏账准备 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 贷：应收账款贷：应收账款 债权人债权人The Principals of Accounting Jason Hu 2009甲公司向乙公司购买了一批货物，价款450 000元（包括应收取的增值税税额），按照购销合同约定，甲公司应于209年11月5日前支付该价款，但至209年11月30日甲公司尚未支付。由于甲公司

23、财务发生困难，短期内不能偿还债务，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为360 000元，实际成本为315 000元，适用的增值税税率为17%。乙公司于209年12月5日收到甲公司抵债的产品，并作为商品入库，乙公司对该项应收账款计提了10 000元坏账准备。Jason Hu 2009（1）甲公司的账务处理借：银行存款 421 200贷：主营业务收入 360 000应交税费应交增值税（销） 61 200借：主营业务成本 315 000贷：库存商品 315 000借：应付账款 450 000贷：银行存款 421 200营业外收入 28 800The Principa

24、ls of Accounting Jason Hu 2009计算债务重组利得=450 000-（360 000+360 00017%=28 800（元）借：应付账款乙公司 450 000贷：主营业务收入 360 000应交税费应交增值税（销项税额） 61 200营业外收入债务重组利得28 800同时，借：主营业务成本 315 000贷：库存商品 315 000Jason Hu 2009（2）乙公司的账务处理本例中，重组债权的账面价值与受让的产成品公允价值和未支付的增值税进项税额的差额18 800元（450 000-10 000-360 000-360 00017%），应作为债务重组损失。借：库

25、存商品 360 000应交税费应交增值税（进项税额） 61 200坏账准备 10 000营业外支出债务重组损失 18 800贷：应收账款甲公司 450 000（2 2）以）以固定资产固定资产抵偿债务的其公允价值和账面价抵偿债务的其公允价值和账面价值的差额，计入值的差额，计入营业外收入营业外收入或或营业外支出营业外支出。债务人债务人将固定资产转入清理将固定资产转入清理 借：固定资产清理借：固定资产清理 （净值）（净值） 固定资产减值准备固定资产减值准备 （已提减值准备）（已提减值准备） 累计折旧（已提折旧）累计折旧（已提折旧） 贷：固定资产（原值）贷：固定资产（原值） 支付清理费用支付清理费用

26、借：固定资产清理借：固定资产清理 贷：银行存款贷：银行存款Jason Hu 2009 确认债务重组利得：确认债务重组利得： 借：应付账款借：应付账款 营业外支出营业外支出处置非流动资产损失处置非流动资产损失 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额） 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 借：借：资产资产（取得资产的公允价值）（取得资产的公允价值） 应交税费应交税费应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额） 营业外支出营业外支出（借方差额）（借方差额） 坏账准备坏账准备 贷：应收账款等贷：应收账款等 资产减值损失资产减值损失（贷方差

27、额）（贷方差额） 银行存款银行存款（支付的取得资产相关税费）（支付的取得资产相关税费）债权人债权人的会计处理的会计处理Jason Hu 2009【例】209年4月5日,乙公司销售一批材料给甲公司,价款1 100 000(包括应收取的增值税税额),按购销合同约定，甲公司应于209年7月5日前支付价款，但至209年9月30日甲公司尚未支付。由于甲公司发生财务困难，短期内无法偿还债务。经过协商，乙公司同意甲公司用其一台机器设备抵偿债务。该项设备的账面原价为1 200 000元，累计折旧为330 000元，公允价值为850 000元。抵债设备已于209年10月10日运抵乙公司，乙公司将其用于本企业产品

28、的生产。【答案】（1）甲公司的账务处理计算债务重组利得=1 100 000-（850 000+850 00017%）=105 500（元）计算固定资产清理损益=850 000-（1 200 000-330 000）=-20 000（元）首先，将固定资产净值转入固定资产清理：借：固定资产清理设备 870 000累计折旧 330 000贷：固定资产设备 1 200 000Jason Hu 2009其次，结转债务重组利得：借：应付账款乙公司 1 100 000贷：固定资产清理设备 850 000应交税费应交增值税（销项税额） 144 500营业外收入债务重组利得 1 05 500 最后，结转转让固定

29、资产损失：借：营业外支出处置非流动资产损失 20 000贷：固定资产清理设备20 000Jason Hu 2009（2）乙公司的账务处理计算债务重组损失：1 100 000-（850 000+850 00017%）=105 500（元）借：固定资产设备 850 000应交税费应交增值税（进项税额） 144 500营业外支出债务重组损失 105 500贷：应收账款甲公司 1 100 000The Principals of Accounting Jason Hu 2009（3 3） 以股票、债以股票、债劵劵等金融资产抵债的，等金融资产抵债的，其公允价值和账面价值的差额，计入其公允价值和账面价值的

30、差额，计入投资收益投资收益。Jason Hu 2009债务人以长期股权投资等抵债的会计分录：借：应付账款长期股权投资减值准备贷：长期股权投资等投资收益长期股权投资的公允价值-长期股权投资的账面价值-相关税费营业外收入债务重组利得借或贷：投资收益贷或借：其他综合收益（假设可以转损益）资本公积其他资本公积债务人债务人v【例【例12-4】乙公司于】乙公司于209年年7月月1日销售给甲公司日销售给甲公司一批产品，价款一批产品，价款500 000元，按购销合同约定，甲元，按购销合同约定，甲公司应于公司应于209年年10月月1日前支付价款。至日前支付价款。至209年年10月月20日，甲公司尚未支付。由于甲

31、公司发生财务日，甲公司尚未支付。由于甲公司发生财务困难，短期内无法偿还债务。经过协商，乙公司同意困难，短期内无法偿还债务。经过协商，乙公司同意甲公司以其所持有作为可供出售金融资产核算的某公甲公司以其所持有作为可供出售金融资产核算的某公司股票抵偿债务。该股票账面价值司股票抵偿债务。该股票账面价值440 000元，公元，公允价值变动计入其他综合收益的金额为允价值变动计入其他综合收益的金额为0，债务重组，债务重组日的公允价值为日的公允价值为450 000元。乙公司为该项应收账元。乙公司为该项应收账款提取了坏账准备款提取了坏账准备25 000元。用于抵债的股票已于元。用于抵债的股票已于209年年10月

32、月25日办理了相关转让手续；乙公司将日办理了相关转让手续；乙公司将取得的股票作为可供出售金融资产核算。假定不考虑取得的股票作为可供出售金融资产核算。假定不考虑相关税费和其他因素。相关税费和其他因素。v【答案】【答案】v（1）甲公司的账务处理）甲公司的账务处理v计算债务重组利得：计算债务重组利得：500 000-450 000=50 000（元）（元）v转让股票收益：转让股票收益：450 000-440 000=10 000（元）（元）v借：应付账款借：应付账款乙公司乙公司 500 000v贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产成本成本 440 000v营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组

33、利得 50 000v投资收益投资收益 10 000Jason Hu 2009v（2）乙公司的账务处理）乙公司的账务处理v计算债务重组损失：计算债务重组损失：500 000-450 000-25 000=25 000（元）（元）v借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本成本450 000v坏账准备坏账准备25 000v营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失25 000v贷：应收账款贷：应收账款甲公司甲公司 500 000The Principals of Accounting Jason Hu 2009v【延伸】若甲公司该股票账面价值【延伸】若甲公司该股票账面价值440 000元元（其

34、中成本（其中成本400 000元，公允价值变动元，公允价值变动40 000元），债务重组日的公允价值为元），债务重组日的公允价值为450 000元，则元，则会计处理为：会计处理为：v甲公司的账务处理如下：甲公司的账务处理如下：v借：应付账款借：应付账款乙公司乙公司 500 000v贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产成本成本 400 000v公允价值变动公允价值变动v 40 000v营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 50 000v投资收益投资收益10 000The Principals of Accounting Jason Hu 2009v同时：同时：v借：其他综合收益借：其

35、他综合收益40 000v贷：投资收益贷：投资收益40 000Jason Hu 2009v【例题【例题单选题】甲公司单选题】甲公司2016年年2月向乙公司赊购一批月向乙公司赊购一批商品形成应付账款商品形成应付账款260万元，合同约定的付款期已到，万元，合同约定的付款期已到，但由于甲公司出现财务困难无法足额支付此笔货款。随但由于甲公司出现财务困难无法足额支付此笔货款。随即甲乙公司签订债务重组协议，根据协议约定甲公司以即甲乙公司签订债务重组协议，根据协议约定甲公司以一台设备进行抵债，剩余未偿还债务取消。已知该设备一台设备进行抵债，剩余未偿还债务取消。已知该设备原值原值400万元，已提折旧万元，已提折

36、旧260万元，市场公允价值万元，市场公允价值200万元（不含税），增值税税率万元（不含税），增值税税率17%。则甲公司此。则甲公司此项业务形成的营业外收入为（）万元。项业务形成的营业外收入为（）万元。vA.60B.86 C.26D.100v【答案】【答案】B【解析】营业外收入【解析】营业外收入债务重组利得债务重组利得=260-200（1+17%）=26（万元）；营业外收（万元）；营业外收入入非流动资产处置利得非流动资产处置利得=200-（400-260）=60（万元）；营业外收入（万元）；营业外收入=26+60=86（万元）。（万元）。Jason Hu 2009v （二）以债务转资本（二）以债

37、务转资本：v 1.债务人应将重组债务的债务人应将重组债务的账面价值账面价值与债权人与债权人因放因放弃债权而享有股份的公允价值总额弃债权而享有股份的公允价值总额之间的差额，确认之间的差额，确认为债务为债务重组损益重组损益；v 2.该项股权的公允价值与股本（或实收资本）之该项股权的公允价值与股本（或实收资本）之间的间的差额作为资本公积处理差额作为资本公积处理。v 3.债务转为资本时，债务人可能发生的一些债务转为资本时，债务人可能发生的一些税费，税费，有的有的可以作为抵减资本公积处理，如股票发行，可以作为抵减资本公积处理，如股票发行，有有的的计入当期损益，如印花税。计入当期损益，如印花税。债债 务务

38、 重重 组组 的的 计计 量量3Jason Hu 2009v (二）以债务转资本二）以债务转资本：v 1.按股权的公允价值计入长期股权投资，按股权的公允价值计入长期股权投资，发生的发生的一些税费如印花税也计入长期股权投资一些税费如印花税也计入长期股权投资；v 2.债权人因放弃债权的账面余额与享有股权的公债权人因放弃债权的账面余额与享有股权的公允价值之间的允价值之间的差额差额应确认为债务重组损失，计入营业应确认为债务重组损失，计入营业外支出。外支出。v 3.债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确差额冲减减值准

39、备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失计入营业外支出；冲减后，减值准认为债务重组损失计入营业外支出；冲减后，减值准备尚有余额的，应予备尚有余额的，应予以转回并抵减以转回并抵减当期资产减值损失当期资产减值损失。债债 务务 重重 组组 的的 计计 量量3确认筹集资金及股本确认筹集资金及股本借：银行存款借：银行存款 贷：股本贷：股本 资本公积资本公积确认发行股票的印花确认发行股票的印花税时税时借：管理费用借：管理费用 贷：银行存款贷：银行存款清偿债务时清偿债务时借：应付账款借：应付账款 贷：银行存款贷：银行存款 借：应付账款借：应付账款 贷：股本贷：股本 资本公积资本公积 营业外收入营业外

40、收入债务重组利得债务重组利得Jason Hu 2009说明说明：“股本股本/ /实收资本实收资本”和和 “资本公积资本公积资资本溢价本溢价/ /股本溢价股本溢价”反映股份的反映股份的公允价值总额公允价值总额。The Principals of Accounting Jason Hu 2009【例】209年2月10日，乙公司销售一批材料给甲公司，价款200 000元（包括应收取的增值税税额），合同约定6个月后结清款项。6个月后，由于甲公司发生财务困难，无法支付该价款，与乙公司协商进行债务重组。经双方协议，乙公司同意甲公司将该债务转为甲公司的股份。乙公司对该项应收账款计提了坏账准备10 000元。

41、转股后甲公司注册资本为5 000 000元，抵债股权占甲公司注册资本的2%。债务重组日，抵债股权的公允价值为152 000元。209年11月1日，相关手续办理完毕。假定不考虑其他相关税费。Jason Hu 2009（1）甲公司的账务处理计算应计入资本公积的金额：152 000-5 000 0002%=52 000（元）计算债务重组利得：200 000-152 000=48 000（元）借：应付账款乙公司 200 000贷：实收资本乙公司 100 000资本公积资本溢价 52 000营业外收入债务重组利得 48 000Jason Hu 2009（2）乙公司的账务处理计算债务重组损失：200 00

42、0-152 000-10 000=38 000（元）借：长期股权投资甲公司 152 000坏账准备 10 000营业外支出债务重组损失 38 000贷：应收账款甲公司 200 000v（三）（三）修改其他债务条件修改其他债务条件 1 1、不涉及或有应付金额、不涉及或有应付金额的债务重组的债务重组 债务人的会计处理债务人的会计处理 如果修改后的债务条款中如果修改后的债务条款中不涉及或有应付金额不涉及或有应付金额，则重组债务的账面价值则重组债务的账面价值大于大于重组后债务的入账价值的重组后债务的入账价值的差额应确认为债务重组利得，计入营业外收入。差额应确认为债务重组利得，计入营业外收入。债债 务务

43、 重重 组组 的的 计计 量量3The Principals of Accounting Jason Hu 2009v债权人的会计处理债权人的会计处理v（1 1）如果修改后的债务条款中）如果修改后的债务条款中不涉及或有应收不涉及或有应收金额金额，债权人应当将修改其他债务条件，债权人应当将修改其他债务条件后的债权后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差差额额为债务重组损失，计入营业外支出。为债务重组损失，计入营业外支出。v（2 2）债权人已对债权计提减值准备债权人

44、已对债权计提减值准备的，应当先的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入营业外支出；部分，确认为债务重组损失，计入营业外支出；冲减后，减值准备尚有余额的，应予以转回并抵冲减后，减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。减当期资产减值损失。Jason Hu 2009债务人债务人的会计处理的会计处理 借：应付账款借：应付账款 原账面余额原账面余额 贷：应付账款贷：应付账款 公允价值公允价值 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得如果需支付利息：如果需支付利息：借：财务费用借：财务费用贷：银行存款贷：

45、银行存款债权人债权人的会计处理的会计处理 借：应收账款借：应收账款公允价值公允价值坏账准备坏账准备贷：应收账款贷：应收账款原账面余额原账面余额借差：营业外支出借差：营业外支出债务重组损失债务重组损失贷差：资产减值损失贷差：资产减值损失收后续利息时：收后续利息时：借：银行存款借：银行存款贷：财务费用贷：财务费用：甲公司06年12月31日应收乙公司票据的账面余额为65400元其中，5400元为累计未付的利息，票面年利率4。由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于06年12月31日前支付的应付票据。经双方协商，于07年1月5日进行债务重组。甲公司同意将债务本金减至50 000元；免去债务人所欠

46、的全部利息；将利率从4%降低到2%，并将债务到期日延至08年12月31日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。甲公司已为该项应收款项计提了5 000元坏账准备。 债债 务务 重重 组组 的的 计计 量量3The Principals of Accounting Jason Hu 2009v （三）（三）修改其他债务条件修改其他债务条件 ： 附或有条件的债务重组，是指在债务重组协议中附或有应付条件的重组。或有应付金额，是指依未来某种事项出现而发生的支出。未来事项的出现具有不确定性。如，债务重组协议规定，“将公司债务1 000 00

47、0元免除200 000元剩余债务展期两年，并按2的年利率计收利息。如该公司一年后盈利。则自第二年起将按5的利率计收利息”。根据此项债务重组协议，债务人依未来是否盈利而发生的24 000（800 0003）元支出，即为或有应付金额。但债务人是否盈利，在债务重组时不能确定，即具有不确定性。债债 务务 重重 组组 的的 计计 量量The Principals of Accounting Jason Hu 2009v 修改其他债务条件修改其他债务条件或有应付金额或有应付金额的债务重组的债务重组v债务人的会计处理债务人的会计处理v（1 1）如果修改后的债务条款中）如果修改后的债务条款中涉及或有应付金额涉

48、及或有应付金额，且该或有应付金额且该或有应付金额符合预计负债的确认条件符合预计负债的确认条件，债务，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债，并将重人应当将该或有应付金额确认为预计负债，并将重组债务的组债务的账面价值账面价值与与重组后债务的入账价值和预计重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额负债金额之和的差额，确认为债务重组利得，计入，确认为债务重组利得，计入营业外收入。营业外收入。v（2 2）或有应付金额）或有应付金额如未发生如未发生，应当冲销已确认的预，应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。计负债，同时确认营业外收入。债债 务务 重重 组组 的的 计计 量量3Jason Hu

49、 2009v债权人的会计处理债权人的会计处理v（1 1）如果修改后的债务条款中）如果修改后的债务条款中涉及或有应收金涉及或有应收金额额，债权人，债权人不应当确认不应当确认或有应收金额，不得将其或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。计入重组后债权的账面价值。 （2 2）或有应收金额）或有应收金额实际发生时实际发生时，计入当期损益。，计入当期损益。Jason Hu 2009v债务人的会计处理债务人的会计处理v借：应付账款借：应付账款原账面余额原账面余额v贷：应付账款贷：应付账款公允价值公允价值v预计负债预计负债或有应付金额或有应付金额v营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得v【提示

50、】上述或有应付金额在随后会计期间没有【提示】上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。确认营业外收入。Jason Hu 2009v存在或有条件情况下债权人的会计处理存在或有条件情况下债权人的会计处理v借：应收账款借：应收账款公允价值公允价值v坏账准备坏账准备v贷：应收账款贷：应收账款原账面余额原账面余额v借差：营业外支出借差：营业外支出债务重组损失债务重组损失v贷差：资产减值损失贷差：资产减值损失Jason Hu 2009v（1）当或有应收金额实现时：）当或有应收金额实现时：v借：应收账款借：应收账款v

51、贷：营业外支出贷：营业外支出债务重组损失债务重组损失v借：银行存款借：银行存款v贷：应收账款贷：应收账款v（2）当或有应收金额未实现时：）当或有应收金额未实现时：Jason Hu 2009v【例】乙银行【例】乙银行209年年12月月31日应收甲公司贷日应收甲公司贷款的账面余额为款的账面余额为10 700 000元，其中，元，其中，700 000元为累计应收的利息，贷款年利率元为累计应收的利息，贷款年利率7%。由。由于甲公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于甲公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于于209年年12月月31日到期的贷款。经双方协商，日到期的贷款。经双方协商，于于210年年1月月

52、1日进行债务重组。乙银行同意将日进行债务重组。乙银行同意将贷款本金减至贷款本金减至8 000 000元，免去债务人所欠元，免去债务人所欠的全部利息；将利率从的全部利息；将利率从7%降低到降低到5%（等于实（等于实际利率），并将债务到期日延长至际利率），并将债务到期日延长至211年年12月月31日，利息按年支付。该项债务重组协议从协日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。乙银行为该项贷款计提了议签订日起开始实施。乙银行为该项贷款计提了500 000元贷款减值准备。元贷款减值准备。The Principals of Accounting Jason Hu 2009v（1）甲公司账

53、务处理）甲公司账务处理v210年年1月月1日日,计算债务重组利得：计算债务重组利得：10 700 000-8 000 000=2 700 000（元）（元）v借：长期借款借：长期借款乙银行乙银行10 700 000v贷：长期借款贷：长期借款债务重组债务重组乙银行乙银行 v 8 000 000v营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 v 2 700 000v210年年12月月31日，计提和支付利息日，计提和支付利息v借：财务费用借：财务费用 400 000v贷：应付利息贷：应付利息乙银行乙银行 400 000v借：应付利息借：应付利息乙银行乙银行 400 000v贷：银行存款贷：银行存款4

54、00 000Jason Hu 2009v211年年12月月31日，偿还本金及最后一年利息日，偿还本金及最后一年利息v借：财务费用借：财务费用 400 000v贷：应付利息贷：应付利息乙银行乙银行 400 000v借：长期借款借：长期借款债务重组债务重组乙银行乙银行 v 8 000 000v应付利息应付利息乙银行乙银行400 000v贷：银行存款贷：银行存款 8 400 000Jason Hu 2009v（2）乙银行的账务处理）乙银行的账务处理v210年年1月月1日，计算债务重组损失：日，计算债务重组损失：10 700 000-8 000 000-500 000=2 200 000（元）（元）v借：长期贷款借：长期贷款债务重组债务重组甲公司甲公司本金本金 v 8 000 000v贷款减值准备贷款减值准备 500 000v营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 v 2 200 000v贷：长期贷款贷：长期贷款甲公司甲公司10 700 000Jason Hu 2009v210年年12月月31日，收到利息日，收到利息v借：吸收存款借：吸收存款甲公司甲公司 400 000v贷：利息收入贷：利息收入 400 000v211年年12月月31日，收到本金及最后一年利息日，收到本金及最后一年利息v借：吸收存款借：吸收存