中级财务会计：第四章 金融资产 6课时

1、中级财务会计第四章 金融资产第一节 金融资产及其分类第二节 交易性金融资产第三节 持有至到期投资第四节 贷款和应收款项第五节 可供出售金融资产第六节 金融资产减值目 录一、金融资产的内容金融工具一般具有货币性、流通性、风险性、收益性等特征。最显著的特征是能够在市场交易中为其持有者提供即期或远期的现金流量。本章以下所指金融资产不包括货币资金和长期股权投资这两项资产。第一节 金融资产及其分类金融工具金融资产库存现金银行存款应收账款应收票据贷款其他应收款项股权投资债权投资金融负债应付账款应付票据应付债券权益工具指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同普通股认股权证二、金融资产的分

2、类金融资产的分类是其确认和计量的基础。（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产1.交易性金融资产（满足下列条件之一）（1）取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售或回购（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理（3）属于衍生工具，如国债期货、远期合同和股指期货等。衍生工具 衍生工具是指一种根据事先约定的事项进行支付的双边合约，其合约价格取决于或派生于原生金融工具的价格及其变化。衍生工具是相对于原生金融工具而言的。这些相关的或原生的金融工具一般指股票、债券等。根据产品形态，可以分为远期、期货、期权和掉期四大类。 远期合

3、约是根据买卖双方的特殊需求由买卖双方自行签订的合约。 期货是一种跨越时间的交易方式。买卖双方透过签订标准化合约（期货合约），同意按指定的时间、价格与其他交易条件，交收指定数量的现货。期权是一种选择权，指是一种能在未来某特定时间以特定价格买入或卖出一定数量的某种特定商品的权利。掉期合约是一种协议，规定了合同双方在一定时间段内交换一系列现金流的协议，交换发生在合同预置好的日期，通常只交换现金流净值。 2.直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（满足下列条件之一）（1）该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。（2）企业风

4、险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。金融负债金融负债应当在初始确认时划分为下列两类： （一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债； （二）其他金融负债，如以摊余成本进行后续计量的金融负债。 （二）持有至到期投资持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。持有至到期投资通常是具有长期性质，但期限较短（1年以内）的债券投资，符合持有至到期投资条件的，也可将其划分为持

5、有至到期投资。持有至到期投资的如下特征：（具体内容详见教材P90）1.到期日固定、回收金额固定或可确定2.有明确意图持有至到期3.有能力持有至到期（三）贷款和应收款项贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。贷款和应收款项主要是指金融企业发放的贷款和其他债权，但不限于金融企业发放的贷款和其他债权。划分为贷款和应收款项类的金融资产与划分为持有至到期投资的金融资产，其主要差别在于前者不是在活跃市场有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。（四）可供出售金融资产可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，

6、以及除下列各类资产以外的金融资产：（1）贷款和应收款项；（2）持有至到期投资；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。金融资产的分类一经确定，不应随意变更。一、交易性金融资产的初始计量设置“交易性金融资产”科目核算为交易目的而持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值第二节 交易性金融资产“交易性金融资产”“成本”“公允价值变动”反映交易性金融资产的初始确认金额反映交易性金融资产在持有期间的公允价值变动金额总账明细账以下所说的交易性金融资产的会计处理，包括直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理，但不包括衍生金融资产的会计处理交易性金融资产

7、应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益。企业取得交易性金融资产所支付的价款中，如果包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目，不计入交易性金融资产的初始确认金额。企业取得交易性金融资产银行存款交易性金融资产成本投资收益应收股利应收利息收到上列现金股利或债券利息虚线框表示框内至少有一个，但不需全部科目参与会计处理按其公允价值按实际支付的金额按已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息按发生的交易费用207年4月10日，华联实业股份有限公司按每股6.50元的价格购入A公司每股面值1元的股票50 000

8、股作为交易性金融资产，并支付交易费用1 200元。其账务处理如下：初始确认金额=50 0006.50=325 000（元）借：交易性金融资产A公司股票（成本）325 000 投资收益 1 200 贷：银行存款 326 200例41207年3月25日，华联实业股份有限公司按每股8.60元的价格购入B公司每股面值1元的股票30 000股作为交易性金融资产，并支付交易费用1 000元。股票购买价格中包含每股0.20元已宣告但尚未领取的现金股利，该现金股利于207年4月20日发放。其账务处理如下：（1）207年3月25日，购入B公司股票。初始确认金额=30 000（8.60-0.20）=252 000

9、（元）应收现金股利=30 0000.20=6 000（元）借：交易性金融资产B公司股票（成本）252 000 应收股利 6 000 投资收益 1 000 贷：银行存款 259 000（2）207年4月20日，收到发放的现金股利。借：银行存款 6 000 贷：应收股利 6 000例42207年1月1日，华联实业股份有限公司按86 800元的价格购入甲公司于206年1月1日发行的面值80 000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息、到期还本的债券作为交易性金融资产，并支付交易费用300元。债券购买价格中包含已到付息期但尚未支付的利息4 800元。其账务处理如下：（1）207年1月1日，

10、购入甲公司债券。初始确认金额=86 800-4 800=82 000（元）借：交易性金融资产甲公司债券（成本）82 000 应收利息 4 800 投资收益 300 贷：银行存款 87 100（2）收到甲公司支付的债券利息。借：银行存款 4 800 贷：应收利息 4 800例43二、交易性金融资产持有收益的确认企业在持有交易性金融资产期间所获得的现金股利或债券利息，应当确认为投资收益。持有交易性金融资产期间投资收益应收股利应收利息银行存款被投资单位宣告发放现金股利时，投资企业按应享有的份额，资产负债表日，投资企业按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计提利息时收到现金股利或债券利息时收到现金股利

11、或债券利息时接例41资料。207年8月25日，A公司宣告207年半年度利润分配方案，每股分派现金股利0.30元，并于207年9月20日发放。华联实业股份有限公司持有A公司股票50 000股。其账务处理如下：（1）207年8月25日，A公司宣告分派现金股利。应收现金股利=50 0000.30=15 000（元）借：应收股利15 000 贷：投资收益 15 000（2）207年9月20日，收到A公司派发的现金股利。借：银行存款15 000 贷：应收股利 15 000例44接例43资料。华联实业股份有限公司对持有的交易性债券投资每半年计提一次利息。207年6月30日，华联公司对持有的面值80 000

12、元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息的甲公司债券计提利息。其账务处理如下：应计债券利息=80 0006%612=2 400（元）借：应收利息2 400 贷：投资收益 2 400例45三、交易性金融资产的期末计量交易性金融资产的期末计量，是指采用一定的价值标准，对交易性金融资产的期末价值进行后续计量，并以此列示于资产负债表中的会计程序。根据企业会计准则的规定，交易性金融资产的价值应按资产负债表日的公允价值反映，公允价值的变动计入当期损益，即计入公允价值变动损益。资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额时交易性金融资产的公允价值低于其账面余额时公允价值变动损益交易性金融资产

13、公允价值变动公允价值变动损益交易性金融资产公允价值变动按二者之间的差额，调增交易性金融资产的账面余额，同时确认公允价值上升的收益按二者之间差额，调减交易性金融资产的账面余额，同时确认公允价值下跌的损失公允价值变动损益该账户是属于损益类账户。其借方核算因公允价值变动而形成的损失金额和贷方发生额的转出额；贷方核算因公允价值变动而形成的收益金额和借方发生额的转出额。期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。 华联实业股份有限公司每年6月30日和12月31日对持有的交易性金融资产按公允价值进行后续计量，确认公允价值变动损益。207年6月30日，华联公司持有的交易性金融资产账面余额和

14、当日公允价值资料见表41。表41 易性金融资产账面余额和公允价值表207年6月30日单位：元例46A交易性金融资产项目调整前账面余额期末公允价值公允价值变动损益调整后账面余额A公司股票325 000260 000-65 000260 000B公司股票252 000297 00045 000297 000甲公司债券82 00085 0003 00085 000根据表41资料，华联公司207年6月30日的会计处理如下：借：公允价值变动损益65 000 贷：交易性金融资产A公司股票（公允价值变动） 65 000借：交易性金融资产B公司股票（公允价值变动）45 000 贷：公允价值变动损益 45 00

15、0借：交易性金融资产甲公司债券（公允价值变动） 3 000 贷：公允价值变动损益 3 000例46B四、交易性金融资产的处置交易性金融资产的处置损益，是指处置交易性金融资产实际收到的价款，减去所处置交易性金融资产账面余额后的差额。如果在处置交易性金融资产时，已计入应收项目的现金股利或债券利息尚未收回，还应先从处置价款中扣除该部分现金股利或债券利息之后，确认处置损益。处置交易性金融资产时，该交易性金融资产在持有期间已确认的累计公允价值变动净损益应确认为处置当期投资收益，同时调整公允价值变动损益。处置交易性金融资产时银行存款交易性金融资产成本投资收益应收股利应收利息交易性金融资产公允价值变动投资收

16、益公允价值变动损益按实际收到的处置价款按该交易性金融资产的初始确认金额按该项交易性金融资产的累计公允价值变动金额计入应收项目但尚未收回的现金股利或债券利息按的差额将该交易性金融资产持有期间已确认的累计公允价值变动净损益确认为处置当期投资收益为什么将“公允价值变动损益”转入“投资收益”？一是为了更好的核算投资产生的收益，从整个业务过程来看，即从交易性金融资产取得、后续计量、处置整个过程来看，只有把公允价值变动损益转入投资收益才真实反映了该项业务的损益；二是因为公允价值变动损益是一个过渡性科目，平时产生的公允价值变动都是不确定的，随时都有增加或减少的可能，太不稳定，如果直接确认收益，容易造成报表的

17、不真实。但是在该项投资处置后，这项投资产生的收益就已经确定了，所以这时将一直在过渡性科目“公允价值变动损益”中核算的金额转出，转到投资收益中，这时的金额才是真正的投资收益。 “公允价值变动损益”科目和“投资收益”科目都属于损益类科目，期末余额都应转入“本年利润”科目，所以这笔结转的分录并不影响当期损益。接例41和例46资料。207年10月20日，华联实业股份有限公司将持有的A公司股票售出，实际收到出售价款266 000元。股票出售日，A公司股票账面价值260 000元，其中，成本325 000元，已确认公允价值变动损失65 000元。其账务处理如下：处置损益=266 000-260 000=6

18、 000（元）借：银行存款266 000 交易性金融资产A公司股票（公允价值变动） 65 000 贷：交易性金融资产A公司股票（成本） 325 000 投资收益 6 000借：投资收益 65 000 贷：公允价值变动损益 65 000例47接例42和例46资料。207年9月10日，华联实业股份有限公司将持有的B公司股票售出，实际收到出售价款295 000元。股票出售日，B公司股票账面价值297 000元，其中，成本252 000元，已确认公允价值变动收益45 000元。其账务处理如下：处置损益=295 000-297 000=-2 000（元）借：银行存款295 000 投资收益 2 000

19、贷：交易性金融资产B公司股票（成本） 252 000 B公司股票（公允价值变动） 45 000借：公允价值变动损益 45 000 贷：投资收益 45 000例48接例43、例45和例46资料。207年11月1日，华联实业股份有限公司将甲公司债券售出，实际收到出售价款88 600元。债券出售日，甲公司债券已计提利息2 400元，债券账面价值85 000元，其中，成本82 000元，已确认公允价值变动收益3 000元。其账务处理如下：处置损益=88 600-85 000-2 400=1 200（元）借：银行存款88 600 贷：交易性金融资产甲公司债券（成本） 82 000 甲公司债券（公允价值变

20、动） 3 000 应收利息 2 400 投资收益 1 200借：公允价值变动损益 3 000 贷：投资收益 3 000例49持有至到期投资应当按取得时的公允价值与相关交易费用之和作为初始确认金额。如果实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目，不构成持有至到期投资的初始确认金额。第三节 持有至到期投资“持有至到期投资”“成本”“利息调整”“应计利息”反映持有至到期投资的面值反映持有至到期投资的初始确认金额与其面值的差额，以及按照实际利率法分期摊销后该差额的摊余金额反映企业计提的到期一次还本付息持有至到期投资应计未付的利息总账明细账企业取得持有至到期投资时持有至到期

21、投资成本收到支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息应收利息银行存款持有至到期投资利息调整按该投资面值按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息按实际支付的金额按的差额205年1月1日，华联实业股份有限公司从活跃市场上购入乙公司当日发行的面值500 000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息、到期还本的债券作为持有至到期投资，实际支付的购买价款（包括交易费用）为528 000元。其账务处理如下：借：持有至到期投资乙公司债券（成本）500 000 乙公司债券（利息调整） 28 000 贷：银行存款 528 000例411206年1月1日，华联实业股份有限公司从活跃市场上购入丙

22、公司于205年1月1日发行的面值800 000元、期限5年、票面利率5%、每年12月31日付息、到期还本的债券作为持有至到期投资，实际支付的购买价款（包括交易费用）为818 500元，该价款中包含已到付息期但尚未支付的利息40 000元。其账务处理如下：（1）购入债券时。初始确认金额=818 500-40 000=778 500（元）借：持有至到期投资丙公司债券（成本）800 000 应收利息 40 000 贷：银行存款 818 500 持有至到期投资丙公司债券（利息调整） 21 500（2）收到债券利息时。借：银行存款 40 000 贷：应收利息 40 000例412二、持有至到期投资利息收

23、入的确认（一）摊余成本与实际利率法持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本计量，并按摊余成本和实际利率计算确认当期利息收入，计入投资收益。摊余成本，是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除已发生的减值损失。实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入并确定期末摊余成本的方法称为实际利率法。在实际利率法下，利息收入、应收利息、利息调整摊

24、销额、摊余成本之间的关系，可用公式表示如下：如果持有至到期投资的初始确认金额大于（小于）面值，上式计算结果为负数（正数），表明应从期初摊余成本中减去（加上）该利息调整摊销额作为期末摊余成本。在持有至到期投资既不存在已偿还的本金也没有发生减值损失的情况下，其摊余成本可用公式表示如下：利息收入是指企业将资金提供他人使用或他人占用本企业资金所取得的利息收入，包括贷款利息、债券利息等收入。 应收利息是指债券投资等己到付息日但尚未领取的利息。 （二）分期付息债券利息收入的确认持有至到期投资如为分期付息、一次还本的债券，企业应当于付息日或资产负债表日计提债券利息，计提的利息通过“应收利息”科目核算，同时确

25、认利息收入。付息日或资产负债表日企业一般应当采用实际利率计算确认利息收入，但若实际利率与票面利率差别较小，也可按票面利率计算确认利息收入应收利息投资收益持有至到期投资利息调整银行存款按照以持有至到期投资面值和票面利率计算确定的应收利息按照以持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入按差额收到上列应计未收的利息时接例411的资料。华联实业股份有限公司于205年1月1日购入的面值500 000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息的乙公司债券，初始确认金额为528 000元。该债券在持有期间采用实际利率法确认利息收入并确定摊余成本的会计处理如下：（1）计算实际利率。由于乙公司债券

26、的初始确认金额高于其面值，因此，该项持有至到期投资的实际利率一定低于票面利率，先按5%作为折现率进行测算。查年金现值系数表和复利现值系数表可知，5期、5%的年金现值系数和复利现值系数分别为4.32947667和0.78352617。乙公司债券的利息和本金按5%作为折现率计算的现值如下：债券年利息额=500 0006%=30 000（元）利息和本金的现值=30 0004.32947667+500 0000.78352617=521 647（元）例414A上式计算结果小于乙公司债券的初始确认金额，说明实际利率小于5%，再按4%作为折现率进行测算。查年金现值系数表和复利现值系数表可知，5期、4%的年

27、金现值系数和复利现值系数分别为4.45182233和0.82192711。乙公司债券的利息和本金按4%作为折现率计算的现值如下：利息和本金的现值=30 0004.45182233+500 0000.82192711=544 518（元）上式计算结果大于乙公司债券的初始确认金额，说明实际利率大于4%。因此，实际利率介于4%和5%之间。使用插值法估算实际利率如下：实际利率=4%+（5%-4%）（544 518-528 000）/(544 518-521 647)=4.72%（2）采用实际利率法编制利息收入与摊余成本计算表。华联公司采用实际利率法编制的利息收入与摊余成本计算表，见表42。例414B表

28、42利息收入与摊余成本计算表（实际利率法）金额单位：元日期应收利息实际利率（%）利息收入利息调整摊销摊余成本205年1月1日528 000205年12月31日30 0004.7224 9225 078522 922206年12月31日30 0004.7224 6825 318517 604207年12月31日30 0004.7224 4315 569512 035208年12月31日30 0004.7224 1685 832506 203209年12月31日30 0004.7223 7976 203500 000合 计150 000122 00028 000例414C（3）编制各年确认利息收入

29、和摊销利息调整的会计分录。205年12月31日。借：应收利息30 000 贷：投资收益 24 922 持有至到期投资乙公司债券（利息调整） 5 078206年12月31日。借：应收利息30 000 贷：投资收益 24 682 持有至到期投资乙公司债券（利息调整） 5 318207年12月31日。借：应收利息30 000 贷：投资收益 24 431 持有至到期投资乙公司债券（利息调整） 5 569例414D208年12月31日。借：应收利息30 000 贷：投资收益 24 168 持有至到期投资乙公司债券（利息调整） 5 832209年12月31日。借：应收利息30 000 贷：投资收益 23

30、797 持有至到期投资乙公司债券（利息调整） 6 203（4）债券到期，收回债券本金和最后一期利息。借：银行存款530 000 贷：持有至到期投资乙公司债券（成本） 500 000 应收利息 30 000例414E接例412的资料。华联实业股份有限公司于206年1月1日购入的面值800 000元、期限5年（发行日为2005年1月1日）、票面利率5%、每年12月31日付息的丙公司债券，初始确认金额为778 500元。该债券在持有期间采用实际利率法确认利息收入并确定摊余成本的会计处理如下：（1）计算实际利率。由于丙公司债券的初始确认金额低于其面值，因此，该项持有至到期投资的实际利率一定高于票面利率

31、，先按6%作为折现率进行测算。查年金现值系数表和复利现值系数表可知，4期、6%的年金现值系数和复利现值系数分别为3.46510561和0.79209366。乙公司债券的利息和本金按5%作为折现率计算的现值如下：债券年利息额=800 0005%=40 000（元）利息和本金的现值=40 000 3.46510561+800 000 0.79209366=772 297（元）例415A上式计算结果小于丙公司债券的初始确认金额，说明实际利率小于6%，但高于5%。因此，实际利率介于5%和6%之间。使用插值法估算实际利率如下：实际利率=5%+（6%-5%）(800 000-778 500)/(800 0

32、00-772 297)=5.78%（2）采用实际利率法编制利息收入与摊余成本计算表。华联公司采用实际利率法编制的利息收入与摊余成本计算表，见表43。例415B表43利息收入与摊余成本计算表（实际利率法）金额单位：元日期应收利息实际利率（%）利息收入利息调整摊销摊余成本206年1月1日778 500206年12月31日40 0005.7844 9974 997783 497207年12月31日40 0005.7845 2865 286788 783208年12月31日40 0005.7845 5925 592794 375209年12月31日40 0005.7845 6255 625800 00

33、0合 计160 000181 50021 500例415C（3）编制各年确认利息收入和摊销利息调整的会计分录。206年12月31日。借：应收利息40 000 持有至到期投资丙公司债券（利息调整） 4 997 贷：投资收益 44 997207年12月31日。借：应收利息40 000 持有至到期投资丙公司债券（利息调整） 5 286 贷：投资收益 45 286208年12月31日。借：应收利息40 000 持有至到期投资丙公司债券（利息调整） 5 592 贷：投资收益 45 592例415D209年12月31日。借：应收利息40 000 持有至到期投资丙公司债券（利息调整） 5 625 贷：投资收

34、益 45 625（4）债券到期，收回债券本金和最后一期利息。借：银行存款840 000 贷：持有至到期投资丙公司债券（成本） 800 000 应收利息 40 000例414E小结若初始确认金额高于面值,那么多付出的部分需要在期间内分期收回,收回的方式就是从应收利息中取出多付出的部分分期收回，以使初始确认金额逐渐调整为面值;若初始确认金额低于面值,那么少付出的部分需要在期间内分期补偿,补偿的方式就是从投资收益中拿出少付出的部分分期补偿，以使初始确认金额逐渐调整为面值。（三）到期一次还本付息债券利息收入的确认持有至到期投资如为到期一次还本付息的债券，企业应当于资产负债表日计提债券利息，计提的利息通

35、过“持有至到期投资应计利息”科目核算，同时确认利息收入。资产负债表日投资收益持有至到期投资利息调整按照以持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入按差额持有至到期投资应计利息按照以持有至到期投资面值和票面利率计算确定的应收利息（四）可提前赎回债券利息收入的确认持有至到期投资如果是附有可提前赎回条款的债券，企业在预计发行债券公司将部分赎回债券时，应调整期初摊余成本，并将摊余成本的调整额计入当期损益。期初摊余成本调整额可按如下公式计算：三、持有至到期投资的处置与重分类如果将某持有至到期投资处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资在处置或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立

36、即将剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产。但是，遇到下列情况可以除外：（1）处置日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。（2）根据合同约定的偿付方式，企业已几乎收回所有初始本金。（3）处置或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。企业处置持有至到期投资时，应将所取得的价款与该投资账面价值之间的差额计入“投资收益”。投资的账面价值是指，投资的账面余额减掉已经计提的减值准备后的差额企业将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，应将其账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供

37、出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益重分类为可供出售金融资产后，应以公允价值进行后续计量。企业处置或重分类的持有至到期投资已计提减值准备的，在处置或重分类时还应结转减值准备。208年6月1日，华联实业股份有限公司将205年1月1日购入的面值200 000元、期限5年、票面利率5%、每年12月31日付息的C公司债券全部出售，实际收到出售价款204 000元。该债券的初始确认金额为200 000元。其账务处理如下：借：银行存款204 000 贷：持有至到期投资C公司债券（成本） 200 000 投资收益 4 000例418华联实业股份有限公司因持有意图发生改变，于208年9月1日，将

38、205年1月1日购入的面值600 000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息的D公司债券售出20%，实际收到价款125 000元；同时，将剩余的D公司债券重分类为可供出售金融资产，重分类日，剩余D公司债券的公允价值为500 000元。出售前，D公司债券的账面摊余成本为614 500元，其中，成本600 000元，利息调整14 500元。（1）售出20%的D公司债券。售出债券的摊余成本=614 50020%=122 900（元）其中：成本=600 00020%=120 000（元）利息调整=14 50020%=2 900（元）借：银行存款125 000 贷：持有至到期投资D公司债券（

39、成本） 120 000 D公司债券（利息调整） 2 900 投资收益 2 100例419A（2）将剩余的D公司债券重分类为可供出售金融资产。剩余债券的摊余成本=614 500-122 900=491 600（元）其中：成本=600 000-120 000=480 000（元）利息调整=14 500-2 900=11 600（元）借：可供出售金融资产D公司债券（成本）480 000 D公司债券（利息调整）11 600 D公司债券(公允价值变动）8 400 贷：持有至到期投资D公司债券（成本） 480 000 D公司债券（利息调整） 11 600 资本公积其他资本公积 8 400例419B贷款和应

40、收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。金融企业发放的贷款和其他债权，非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、持有的其他企业的债权（不包括在活跃市场上有报价的债务工具）等，只要符合贷款和应收款项的定义，都可以划分为这一类。第四节 贷款和应收款项贷款和应收款项类的金融资产和持有至到期投资的主要差别？二、贷款和应收款项的会计处理1.金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。2.贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。3.企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项

41、账面价值之间的差额计入当期损益。贷款是商业银行的一项主要业务，应设置“贷款”科目对按规定发放的各种贷款进行核算。一般企业的应收款项，通常应设置“应收账款”、“应收票据”、“长期应收款”、“其他应收款”等科目核算。（一）应收账款1.应收账款概述应收账款应于收入实现时确认。应收账款是因企业销售商品或提供劳务等产生的债权，应当按照实际发生额记账。其入账价值包括：销售货物或提供劳务的价款、增值税，以及代购货方垫付的包装费、运杂费等。在确认应收账款的入账价值时，应当考虑有关的折扣因素。折扣形式定义适用交易处理方法商业折扣企业为促进销售而在商品标价上给予的扣除一般在交易发生时扣除商业折扣以后的实际售价现金

42、折扣债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款，而向债务人提供的债务扣除以赊销销售商品及提供劳务的交易中总价法和净价法总价法和净价法具体内容详见教材P1082.应收账款的核算应收账款的核算是通过“应收账款”科目进行的，该科目属资产类科目。（1）在没有商业折扣的情况下，应收账款应按应收的全部金额入账。（2）在有商业折扣的情况下，应收账款和销售收入按扣除商业折扣后的金额入账。（3）在有现金折扣的情况下，采用总价法核算。华联实业股份有限公司赊销给华强公司商品一批，货款总计50 000元，适用的增值税税率为17，代垫运杂费1 000元（假设不作为计税基数）。华联实业股份有限公司应作会计分录：借：应收账款59

43、 500 贷：主营业务收入 50 000 应交税费应交增值税（销项税额） 8 500 银行存款 1 000收到货款时：借：银行存款59 500 贷：应收账款 59 500（2）在有商业折扣的情况下，应收账款和销售收入按扣除商业折扣后的金额入账。例421华联实业股份有限公司赊销商品一批，按价目表的价格计算，货款金额总计10 000元，给买方的商业折扣为10，适用增值税税率为17，代垫运杂费500元（假设不作为计税基数）。华联实业股份有限公司应作会计分录：借：应收账款11 030 贷：主营业务收入 10000*(1-10%)=9 000 应交税费应交增值税（销项税额） 1 530 银行存款 500

44、收到货款时：借：银行存款11 030 贷：应收账款 11 030例422华联实业股份有限公司赊销一批商品，货款为100 000元，规定对货款部分的付款条件为210，N30，适用的增值税税率为17。假设折扣时不考虑增值税，华联实业股份有限公司采用总价法核算应作会计分录：销售业务发生时，根据有关销货发票：借：应收账款117 000 贷：主营业务收入 100 000 应交税费应交增值税（销项税额） 17 000假若客户于10天内付款：借：银行存款115 000 财务费用 100 000*2%= 2 000 贷：应收账款 117 000假若客户超过10天付款，则无现金折扣：借：银行存款117 000

45、贷：应收账款 117 000例423（二）应收票据1.应收票据概述应收票据是指企业持有的还没有到期、尚未兑现的商业票据。商业票据的付款期限最长不得超过6个月。2.应收票据的确认和计价为了反映和监督应收票据取得、票款收回等经济业务，企业应设置“应收票据”科目应收票据取得的应收票据的面值到期收回票款到期前向银行贴现的应收票据的票面余额期末余额：企业持有的商业汇票的票面金额资产类科目应收票据贴现是指持票人因急需资金，将未到期的商业汇票背书后转让给银行，银行受理后，扣除按银行的贴现率计算确定的贴现息后，将余额付给贴现企业的业务活动。企业持未到期的应收票据向银行贴现财务费用银行存款应收票据短期借款按实际

46、收到的金额按贴现息部分适用不满足金融资产转移准则规定的金融资产终止确认条件的情形适用满足金融资产转移准则规定的金融资产终止确认条件的情形短期借款利息调整企业会计准则第23号金融资产转移华联实业股份有限公司销售一批产品给华南公司，货已发出，货款100 000元，增值税销项税额为17 000元。按合同约定3个月以后付款，华南公司交给华联实业股份有限公司一张不带息3个月到期的商业承兑汇票，面额117 000元。华联实业股份有限公司应作如下账务处理：借：应收票据117 000 贷：主营业务收入 100 000 应交税费应交增值税（销项税额） 17 0003个月后，应收票据到期，华联实业股份有限公司收回

47、款项117 000元，存入银行。借：银行存款117 000 贷：应收票据 117 000如果该票据到期，华南公司无力偿还票款，华联实业股份有限公司应将到期票据的票面金额转入“应收账款”科目。借：应收账款117 000 贷：应收票据 117 000例424A如果华联实业股份有限公司在该票据到期前向银行贴现，且银行有追索权，则其应按票据面值确认短期借款，按实际收到的金额（即减去贴现利息后的净额）与票据金额之间的差额确认“短期借款利息调整”。假定华联实业股份有限公司贴现获得现金净额115 830元，则相关账务处理如下：借：银行存款115 830 短期借款利息调整 1 170 贷：短期借款成本 117

48、 000如果华联实业股份有限公司持有银行承兑汇票在该票据到期前向银行贴现，则相关账务处理如下：借：银行存款115 830 财务费用 1 170 贷：应收票据 117 000例424B企业会计准则第23号金融资产转移如果用商业承兑汇票贴现，一般认为风险和报酬没有转移，不得终止确认。如果用银行承兑汇票贴现，一般认为风险和报酬已经转移，可以终止确认。 “短期借款利息调整”为什么不用“财务费用” ？ 应收票据在到期前到银行贴现，且银行有追索权。这项业务实际上是用承兑汇票做抵押，取得借款。由于目前还不能确定承兑汇票到期是不是完全可以承兑，因此贴现的费用暂时不计入财务费用。待承兑汇票到期承兑后，转入财务费

49、用。 （三）预付账款1.预付账款的内容预付账款是指企业按照购货合同规定预付给供应单位的款项。预付账款是企业暂时被供货单位占用的资金。企业预付货款后，有权要求对方按照购货合同规定发货。为了反映和监督预付账款的增减变动情况，企业应设置“预付账款”科目，核算预付账款增减变动及其结存情况，期末余额一般在借方，反映企业实际预付的款项。2.预付账款的核算（1）预付款项的会计处理。（2）收回货物的会计处理。银行存款预付账款预付账款应交税费应交增值税（进项税额）原材料银行存款银行存款收回余款补付不足华联实业股份有限公司向华峰公司采购材料2 000千克，单价50元，所需支付的款项总额为100 000元。按照合同

50、规定向华峰公司预付货款的40，验收货物后补付其余款项。（1）预付40的货款。借：预付账款40 000 贷：银行存款 40 000（2）收到华峰公司发来的2 000千克材料，经验收无误，有关发票记载的货款为100 000元，增值税进项税额为17 000元。据此以银行存款补付不足款项77 000元。借：原材料100 000 应交税费应交增值税（进项税额）17 000 贷：预付账款 117 000借：预付账款77 000 贷：银行存款 77 000例425（四）其他应收款1.其他应收款的内容其他应收款是指除应收票据、应收账款、预付账款以外的其他各种应收、暂付款项。其主要内容包括：其他应收款应收的各种

51、赔款、罚款应收的出租包装物租金应向职工收取的各种垫付款项存出保证金，如租入包装物支付的押金其他各种应收、暂付款项2.其他应收款的核算企业应设置“其他应收款”科目对其他应收款进行核算。其他应收款发生的各种其他应收款企业收到的款项和结转情况期末余额：应收未收的其他应收款项资产类科目（五）应收债权出售和融资1.应收债权出售、融资业务的核算原则实质重于形式，充分考虑交易的经济实质。对于有明确的证据表明有关交易事项满足销售确认条件，应按照出售应收债权处理，并确认相关损益。否则，应作为以应收债权为质押取得借款进行会计处理。（即融资）2.以应收债权为质押取得借款的核算 将从银行等金融机构获取的款项确认为一项

52、负债，作为短期借款等核算。【例4-28】2006年2月5日，甲公司销售一批商品给乙公司，开出增值税专用发票注明价款为200 000元，增值税销项税额为34 000元，款项尚未收到。双方约定，乙公司应于2006年9月30日付款。2006年4月1日，甲公司应急需流动资金，经与中国银行协商，以应收乙公司货款为质押取得5个月流动资金借款180 000元，年利率为6%，每月末偿付利息。（1）2月5日销售成立时。借：应收账款234 000 贷：主营业务收入 200 000 应交税费应交增值税（销项税额） 34 000（2）4月1日取得短期借款时。借：银行存款180 000 贷：短期借款 180 000例4

53、25（3）4月30日偿付利息时。借：财务费用900 贷：银行存款 9005月31日、6月30日、7月31日账务处理同(3)（4）8月31日偿付短期借款本金及最后一期利息。借：财务费用 900 短期借款 180 000 贷：银行存款 180 900例4253.应收债权出售的核算（1）不附追索权的应收债权出售的核算 在所售应收债权到期无法收回时，银行等金融机构不能够向出售应收债权的企业进行追偿，企业应将所售债权予以转销，结转计提的相关坏账准备，确认按协议约定预计将发生的销售退回、销售转让、现金折扣等，确认出售损益。【例4-29】2006年3月15日，甲公司销售一批商品给乙公司，开出增值税专用发票注

54、明价款为300 000元，增值税销项税额为51 000元，款项尚未收到。双方约定，乙公司应于2006年10月31日付款。2006年6月4日，经与中国银行协商后约定：甲公司应将应收乙公司的货款出售给中国银行，价款为263 250元；在应收乙公司货款到期无法收回时，中国银行不能向甲公司追偿。甲公司根据以往经验，预计该批商品将发生的销售退回金额为23 400元，其中，增值税销项税额3400元，成本为13000元，实际发生的销售退回由甲公司承担。2006年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品，价款为23 400元。（1）3月15日销售成立时。借：应收账款351 000 贷：主营业务收入 300 000

55、 应交税费应交增值税（销项税额） 51 000例425（2）6月4日出售应收债权。借：银行存款263 250 其他应收款23 400 营业外支出64 350 贷：应收账款 351 000（3）2006年8月3日收到退回的商品。借：主营业务收入 20 000 应交税费应交增值税（销项税额） 3 400 贷：其他应收款 23 400借：库存商品 13 000 贷：主营业务成本 13 000例425（2）附追索权的应收债权出售的核算 企业应按照以应收债权为质押取得借款的核算原则进行会计处理。一、可供出售金融资产的初始计量企业应当设置“可供出售金融资产”科目，核算持有的可供出售金融资产的公允价值。第五

56、节 可供出售金融资产明细账可供出售金融资产成本利息调整应计利息公允价值变动反映可供出售权益工具投资的初始确认金额或可供出售债务工具投资的面值反映可供出售债务工具投资的初始确认金额与其面值的差额，以及按照实际利率法分期摊销后该差额的摊余金额反映企业计提的到期一次还本付息的可供出售债务工具投资应计未付的利息反映可供出售金融资产公允价值变动金额总账可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。如果支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收项目，不构成可供出售金融资产的初始确认金额。企业取得可供出售权益工具投资时银行

57、存款可供出售金融资产成本应收股利按其公允价值与交易费用之和按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利按实际支付的金额收到支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。如果支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收项目，不构成可供出售金融资产的初始确认金额。企业取得可供出售权益工具投资时企业取得可供出售债务工具投资时银行存款可供出售金融资产成本应收利息按债务工具的面值按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息按实际支付的金额可供出售金融资产利息调整收到支付的价

58、款中包含的已到付息期但尚未领取的利息按和的差额207年4月20日，华联实业股份有限公司按每股7.60元的价格购入A公司每股面值1元的股票80 000股作为可供出售金融资产，并支付交易费用1 800元。股票购买价格中包含每股0.20元已宣告但尚未领取的现金股利，该现金股利于207年5月10日发放。其账务处理如下：（1）207年4月20日，购入A公司股票。初始确认金额=80 000（7.60-0.20）+1 800=593 800（元）应收现金股利=80 0000.20=16 000（元）借：可供出售金融资产A公司股票（成本）593 800 应收股利 16 000 贷：银行存款 609 800（2

59、）207年5月10日，收到A公司发放的现金股利。借：银行存款 16 000 贷：应收股利 16 000例430206年1月1日，华联实业股份有限公司购入B公司当日发行的面值600 000元、期限3年、票面利率8%、每年12月31日付息、到期还本的债券作为可供出售金融资产，实际支付的购买价款包括交易费用为620 000元。借：可供出售金融资产B公司债券（成本）600 000 B公司债券（利息调整）20 000 贷：银行存款 620 000例431二、可供出售金融资产持有收益的确认可供出售金融资产在持有期间取得的现金股利或债券利息，应当计入投资收益。可供出售权益工具投资持有期间被投资单位宣告发放现

60、金股利和收到发放的现金股利投资收益应收股利银行存款【例4-32】接【例4-30】的资料。 208年4月15日，A公司宣告每股分派现金股利0.25元，该现金股利于2008年5月15日发放。华联实业股份有限公司持有A公司股票80 000股。其账务处理如下：（1）208年4月15日，A公司宣告分派股利。应收现金股利=80 0000.25=20 000（元）借：应收股利 20 000 贷：投资收益 20 000（2）208年5月15日，收到A公司发放的现金股利。借：银行存款 20 000 贷：应收股利 20 000例430可供出售债务工具投资在持有期间确认利息收入的方法与持有至到期投资相同，即采用实际