会计舞弊动因理论述评

1、【摘要】研究我国会计舞弊的动因，一般直接引用国外相关理论。因国外理论源于特定的制 度背景，对其直接借鉴可能会存在一定的局限性。为此，本文尝试对国外会计舞弊动因理论 进行述评，以期对我国舞弊审计的开展有所裨益。【关键词】会计舞弊动因理论述评一、观点综述因会计舞弊从属于舞弊，故国外学者尝试将舞弊动因理论用于分析会计舞弊的动因，进 而对甄别会计舞弊形成了有力的规范性理论支持，并在此基础上形成了会计舞弊冰山理论（二 因素论）、会计舞弊三角形理论（三因素论、会计舞弊gone理论（四因素论）和会计舞弊风 险因子理论等四个代表性的理论观点。1、会计舞弊冰山理论（二因素论）该理论把舞弊比喻为海平面上的一座冰山

2、，并将导致舞弊行为的因素分为两大类。露在 海平面上的只是冰山的一角，是人人都看得见的客观存在部分，包含的内容是组织内部管理 方面的问题，为第一类因素；更庞大的危险部分隐藏在海平面以下，是更主观化、个性化的 内容，更容易被刻意掩饰起来，包括行为人的态度、感情、价值观、满意度等，为第二类因 素。从结构和行为方面考察舞弊，海平面上的是结构部分（第一类因素），海平面下的是行为 部分（第二类因素）。该理论认为，审计人员在考察舞弊问题时，第一类因素一般能较为直观 地甄别；而第二类因素因更主观化、个性化及更易被刻意掩饰，需更为谨慎地对待。2、会计舞弊三角形理论（三因素论）3、会计舞弊gone理论（四因素论）

3、该理论由g.j.bologua于20世纪90年代初期所提出，他认为舞弊由g（greed一贪婪）、 o （opportunity一机会）、n （need一需要）、e （exposure 暴露）等四因子组成，它们相互 作用，密不可分，共同决定舞弊风险。其中，g （贪婪）和n （需要）与行为人个体有关，o （机会）和e （暴露）则更多与组织环境有关。其理论可形象地表述为：舞弊者既有贪婪之 心、且又十分需要钱财时，只要有机会，并被认为事后不会被发现，他就一定会舞弊。在现 实情形中，舞弊四因子均有不同的不利影响，而当特定环境中全部因子组合形成重大不利影 响时，舞弊行为必会实施。4、会计舞弊风险因子理论二

4、、理论评析通过对文献的梳理，我们认为四个理论各具特征，没有孰优孰劣的绝对区分，对会计舞 弊的诠释能力也并没有质的差别。它们均以舞弊的形成因素研究出发，试图建立相关理论以 解释会计舞弊问题。四个理论建立于不同的阶段，各位学者的观点包含有各自阶段所固有的 社会、经济、政治制度的结构特征的影响，兼之有考察视角的细微差别，使其理论看似区分 明显。但如果仔细解读，可以发现四个理论不仅实质差异不大，还可体现出一些共性特征。1、基本从两个维度构建各自的理论框架在四个理论观点中，虽然其表述差异很大，但基本均从组织和个体（舞弊者）两个维度 构建各自的理论框架。从组织维度来看，更多地强调其内部控制、内部管理等制度

5、层面；而 从个体维度来看，主要是基于个体的行为层面，包括对行为人的压力、道德、动机、态度、 价值观等的考察。且在各自理论中，不约而同地更为强调个体（行为）维度的考虑，这可能 与相关理论以美国背景为主、且基于其完善和成熟的外部治理市场（如经理人市场、独立董 事市场、控制权市场等）所提出有关。相对而言，其内部控制、内部管理等制度建构更为合 理；在制度约束相对严谨、有效的前提下，舞弊动因可能更多地源于行为人的道德风险和机 会主义行为。2、理论实质基本一脉相承、因素分类大同小异一般而言，在特定环境中舞弊的形成包括了多重因素的影响，因素分类的多维视角导致 了理论观点的差异，但在大多数理论中综合决定舞弊风

6、险的因素大致相同。在上述四个理论 中，一方面，其理论框架均从组织（制度、个体（行为）两个维度建构；另一方面，虽然各 自理论中因素内部的细分有所区别，但所包含的基本因素大同小异，尤其是三角形理论和风 险因子理论的因素近乎一致。可见，其理论实质一脉相承。具体而言，在组织（制度）维度， 主要包括有无预防舞弊的制度、制度是否有效和是否能揭示舞弊两方面；在三角形理论、风 险因子理论中，增加了舞弊惩罚的要求。通过上述分析，这基本反映了在制度层面从舞弊机 会、发现、惩罚等角度对会计舞弊的诠释路径。在个体（行为）维度，主要从行为人的压力 （或动机）、道德两因素来构建；如果行为人面临压力（压力会催生舞弊动机），

7、且道德抵御 能力欠缺，其舞弊实施的可能性很大。3、存在相同的理论缺陷，缺乏外部因素的考量从上述分析可知，四个理论观点的研究视角侧重基于组织和个体维度的企业自身分析， 较少涉及外部因素的考量。可以说，舞弊行为的实施，既有舞弊者自身的原因，也有外部因 素的影响，应是两者共同作用所致，这或许是上述观点共同的理论缺陷。国外理论基于美国 相对完善的法律框架背景，舍象掉了正式的法律法规、公共会计准则对会计舞弊的影响，这 对于美国舞弊问题的有效解释并不能高度舍象出其他国家的应有特征，一定程度上会影响上 述理论的普适性。三、简要结论随着经济的发展与科技的进步，企业舞弊以空前的规模在全球蔓延，日益成为影响世界

8、经济发展的热点问题。美国、中国、欧洲概不例外，在世纪之交时迅速演变成全球性的灾难。 因而，借鉴国外理论以分析我国的问题，有一定的理论意义和实践价值。但是，社会科学是 深深植根于其文化土壤，并反映特定思维模式的一门科学。在借鉴时，我们必须深入理解相 关理论存在的社会环境特性，并结合中国社会的特殊性，不宜将其完全照搬。“他山之石，可以攻玉”。对国外会计舞弊动因理论进行比较评述，可以起 到师夷长技、为我所用的效果，为我国舞弊审计的开展提供参考。在我国开展舞弊审计时， 它能为职业界提供有益的借鉴。但在借鉴时，尚需注意几个方面。1、关注理论的适用性目前，对会计舞弊动因理论的研究主要局限于美国，其运用于会

9、计舞弊的动因分析、识 别、防范与治理等研究也多以美国背景为主，且相关研究大多基于美国完善和成熟的外部治 理市场。因此，在上述理论基础上推演出的会计舞弊动因理论，也应相应地基于上述背景或 前提。而我国的情况与美国不尽相同（或可称存在一定的差距），这无疑会影响到相关理论在 我国的适用性，对我国会计舞弊动因的诠释也会存在一定的局限。2、注意法律背景的差异性上述研究主要基于美国相对完善的法律框架背景，而我国大陆法系的法律背景与上述研 究基于英美法系的法律框架背景差异甚大。因而，需特别注意法律背景的差异对其研究结论 及运用的影响。并且，四个理论观点均舍象掉了正式的法律法规的影响，实质上是将法律法 规作为外生变量处理。可以说，将相关理论运用于分析不同国家的现实问题，舍象掉正式的 法律法规的影响，无异于缘木求鱼，甚至可能得出完全错误的结论。3、重视制度环境的差别性由于制度环境的不同，我国与美国在舞弊动因方面存在较为明显的差别，可比性不高。 以舞弊动机为例，虽然我国也存在降低政治成本、提高股票价格、避免违反债务契约等动机 假说，但其表现形式不尽相同；而分红计划动机、代理人竞争动机等假说我国目前尚不具备 充分的基础。同时，我国会计舞弊还存在一些植根于我国具体国情的特殊动机，如上市公司