专题作业管理与持续改善

1、高级管理会计理论与实务专题3 作业管理与持续改善1第一节 持续改善与作业管理2一、持续改善成本法持续改善成本法（Continuous Improvement Costing）又称改善成本法（Kaizen Costing），是近年来日本制造商广为采用的一种成本管理与控制方法，指通过在已有产品制造过程中实施持续性成本抑减，使公司营运获得持续改善，以提高企业的经济效益和竞争能力。日语“KAIZEN”的意思即为“持续改善”。3Kaizen Costing4一、持续改善成本法改善成本法的核心是强调通过简化流程和提高效率来达到降低成本的目的，它常常是通过小修小改实现持续的渐进式的改进，而不是通过对技术的投

2、资和创新实现重大的或根本性的改善。The Japanese term “Kaizen” for making improvements to a process through small， incremental amounts rather than through large innovations.5一、持续改善成本法改善成本法认为，一旦经营者确定并完成了产品及工序设计，那么通过使用最有效的方法从事生产经营过程，企业就有能力降低产品成本。Kaizen Costing：A cost planning method used during the manufacturing cycle w

3、ith an emphasis on reducing variable costs in one period below the costs in a base period.6A Comparison of Standard Costing and Kaizen CostingStandard Costing ConceptsKaizen Costing ConceptsCost-control system conceptCost-reduction system conceptAssumes stability in current manufacturing processesAs

4、sumes continuous improvement in manufacturingGoal is to meet cost performance standardsGoal is to achieve cost reduction standards7Standard Costing TechniquesKaizen Costing TechniquesStandards are set annually orsemi-annuallyCost -reduction targets are set and applied monthly and continuous improvem

5、ent （Kaizen） methods are applied all year long to meet targetsCost-variance analysis involves comparing actual to standardcostsCost-variance analysis involves target Kaizen costs versus actual cost reduction amountsCost variance investigation occurswhen standards are not metCost variance investigati

6、on occurs when target cost reduction （Kaizen） amount are not attainedA Comparison of Standard Costing and Kaizen Costing8Who Has the Best Knowledge to Reduce Costs?Who Has the Best Knowledge to Reduce Costs?Managers and engineers develop standards as they have the technical expertiseWorkers are clos

7、est to the process and thus know bestA Comparison of Standard Costing and Kaizen Costing9Major Concern About Kaizen CostingThe system places enormous pressure on employees to reduce every conceivable（可能的） cost.A cost-sustainment（维持） period allows employees to learn new procedures before Kaizen targe

8、ts are imposed.10二、改善成本法与作业管理作业成本法的二维观念资 源作 业成本对象持续改善过程分析成本分配观过程观11第二节作业管理的过程价值分析12一、动因(cost driver)分析每项作业都有投入和产出。作业投入就是为了取得产出而由作业消耗的资源；作业产出是一项作业的结果或产品。作业产出计量是执行作业的次数。比如，对于一个程序员的编程作业来说，作业投入包括一个程序员、一台计算机、一台打印机、打印纸和磁盘；作业产出就是计算机程序。而编写出的程序数量即作业产出计量。13作业产出计量实际上是对一项作业需求的计量尺度，即前面提到的作业动因。一项作业的需求改变了，作业成本也将随之

9、改变。例如，随着程序复杂程度的增加，编写程序作业需要耗用的投入（人工、计算机、纸张等）就更多。14动因分析的目的就是揭示作业的根本原因，因而动因分析就是为找出形成作业成本的根本因素而作出的努力。比如，通过动因分析可能分析出材料搬运成本的根本起因是工厂布局。一旦知道了根本原因，就可以采取措施改善作业如通过重新安排工厂布局降低材料搬运成本。15二、作业分析过程价值分析的核心是作业分析。作业分析就是对一个组织所执行作业的过程进行确认描述评价16作业分析应解决以下四个问题：（1）要做哪些作业；（2）多少人执行作业；（3）执行作业所需时间和资源；（4）评估作业对组织的价值，包括提出选留哪些增值作业的建议

10、。其中问题（4）要确定作业的增值内容，是作业分析最重要的一步。作业可划分为增值作业和非增值作业。17（一）增值作业增值作业（Value-added activities）是指那些有必要保留在企业中的作业。确定是否是增值作业时，应结合作业动因分析对每项作业展开细微的分析。18增值作业必须同时满足以下条件：（1）该作业的功能是明确的，将带来状态的改变；（2）该作业能为最终产品或劳务提供增值；（3）该作业在企业的整个作业链中不能去掉、合并或被替代。19（二）非增值作业非增值作业（non value-added activities）是不必要的，对增加顾客价值没用贡献的作业。如果一个作业不满足前述三个

11、条件的任何一个，就可以断定它是非增值的。另外，一个判断非增值作业的简单办法是：企业把该作业消除后仍能为顾客提供与以前同样的效果。20在企业经营过程中有许多非增值作业，例如：（1）存货的存储、分类、整理和搬运；（2）产品因质量问题而进行的返修、重复检测；（3）等待工作等。所有这些作业都不能为顾客增加任何价值（对于返修，如果首次生产不出问题，那么检验就是不必要的，因而不能为顾客增加任何价值）。21通常有五种非增殖作业类型：调度：一种耗费时间和资源来决策何时生产各种产品和生产多少的作业（或何时进行若干次生产准备的作业）；搬运：耗费时间和资源将原材料、产成品和在产品从一个部门搬到另一部门的作业；待工：

12、原材料在等待下一工序时耗费时间和资源的作业；检验：耗费时间和资源保证产品符合规定标准的作业；仓储：产品或原材料处于存货状态是消耗时间和资源的作业；22作业分析的任务就是找出在不需其中任何一种作业的条件下生产产品的途径。23（三）成本节约成本节约是持续改善的目标。激烈的竞争要求公司以最可能低的成本，及时地生产顾客所需要的产品。这就意味着企业必须不断地在成本方面进行改善。24作业分析是取得成本节约目标的关键。有四种成本节约方式：（1）作业消除。主要是针对非增值作业而言。一旦断定某些作业是非增值的，就必须采取措施予以消除。（2）作业选择。在互斥作业中做出选择。25（3）作业降低（Activity r

13、eduction）。是指降低作业所需的时间和资源。这种成本节约方法主要是针对改善必要作业的效率，或作为短期改善非增值作业的手段。（4）作业分享。通过达到经济规模来提高必要作业的效率。具体而言，在不增加作业本身总成本的情况下增加该成本动因的数量。这样，成本动因的单位成本降低，耗用作业的产品成本也随之降低。26三、作业业绩考核评价作业（和过程）的执行情况，对于以提高盈利能力为目的的管理至关重要。作业业绩指标既可以是财务性的，也可以是非财务性的。27作业业绩指标集中在三个主要方面：（1）效率，集中体现在作业投入与作业产出的关系。（2）质量，关注作业第一次执行时是否就能把作业做好。（3）时间，较长的时

14、间通常意味着更多的资源消耗，及对顾客需要的较差反应能力。时间业绩指标倾向于非财务的，而效率和质量指标既有财务的又有非财务的。 28第三节 分析作业业绩的财务性方法29一、增值和非增值成本报告（一）报告增值成本与非增值成本的意义1.揭示公司浪费的程度，提供改善潜力的信息。2.有利于提高竞争能力。3.以增值作业成本为标准，可更好地理解持续改善过程。30二、增值成本与非增值成本的计算1按需求量取得资源设SQ代表一项作业的增值产出水平，SP代表每单位作业产出计量的标准价格；AQ代表实际作业产出耗用量。 则： 增值成本=SQ SP 非增值成本=（AQ-SQ）SP312耗用前预先取得资源设AQ代表实际取得

15、的作业能力，且其他变量同前， 则： 增值成本=SQSP 非增值成本=（AQ一SQ） SP固定的作业成本来说，SP就是预计总作业成本除以AQ，而AQ是实际作业能力。32 例： 设一个企业采用JIT生产方式，有四种生产作业：材料耗用、次品返工、生产准备和到货检验。其中材料耗用和生产准备是增值作业，到货检验和次品返工是非增值作业。另设前三项作业是按需求量取得资源，最后一项作业是在耗用前预先取得资源（两个检验员、年薪预算共60,000元）333435作用：了解非增值成本发生情况改善计划、预算编制与定价决策注意：行为问题36二、成本趋势报告37三、标杆法（ Benchmarking）38成本标杆管理标杆

16、管理（Benchmarking）亦称基准化，它是国外发达国家在新产品开发、企业战略、库存管理等领域中广泛采用的一种先进管理方法。成本标杆管理是以成本管理方面具有较强竞争能力的企业为标杆，将本企业的某些成本与这些企业进行比较，找出自身差距，选取改进的最优策略并予以实施，在总结实施结果的基础上再展开新一轮的成本标杆管理。An organizations search for implementation of the best way of doing something as practiced by another organization39（一）成本标杆管理的主要内容从整个企业来看，成本标

17、杆管理可分为三部分：生产经营过程成本标杆管理组织成本标杆管理运行过程成本标杆管理401.生产经营过程的成本标杆生产经营过程成本是企业成本构成的核心部分。该类成本标杆管理是通过集中分析生产率和直接成本的结构，并选择相应的标杆企业来进行的。在这类成本标杆管理中，定量的因素较强，而且其内容分析得越详细，所进行的比较就越精确和越有意义。412.组织成本标杆管理组织成本标杆管理主要是用来比较同类企业之间的间接成本结构和人员效率两个方面。间接成本包括与管理、专业人员、技术人员以及行政人员相关的成本。人员效率则要涉及到职能和设备运行中的劳动密集程度。组织成本标杆可以发现那些对企业来讲是最重要但又相当隐蔽的竞

18、争优势。423.运行过程的成本标杆管理运行过程成本标杆管理主要是用来改进企业的行政和计划工作程序。通常，这些程序都可以跨行业得到良好应用。一方面，运行管理过程的成本标杆管理主要是用于业务处理方面的成本标杆。例如，发货手续、发票处理方式、报销程序等。这些处理过程的成效和效率可直接用处理周期、返工百分比等指标来衡量.另一方面，运行过程成本标杆管理也包括政策制定、预算方案、资本配置，以及业绩评价等方面。43（二）企业实施成本标杆的主要作用1发现差距，获得切实可行的高标准成本目标。2在短期内有效降低成本。3. 便于在企业中产生激励效果。44案 例一家小型汽车制造厂，最初他们采用了国外汽车制造商最早使用

19、的制造方式，用各种不同的金属夹将外型板固定在车身上。金属夹很重，要把孔钻到车里面，而后将夹子就位，固定于防护板上，最后将外型板固定在金属夹上。该工艺既费时，成本又高。45案 例针对上述情况，这家企业瞄准国外企业的制作方式，经过10余年的漫长过程，分别采取了以下一系列措施：（1）将金属夹标准化；（2）将金属夹改用塑料制造；（3）用双面粘结带代替固定夹；（4）用更低廉的树脂来代替粘结带。最终，该企业在国内市场上已无人能敌。46（三）成本标杆管理的实施过程1.评估企业成本管理各方面的弱点。2.选取标杆企业。3.收集并分析标杆企业的有关资料与数据。4.分析标杆企业的有关资料并提出具体行动方案。5.在总

20、结实施效果的基础上再标杆。47 成本标杆管理过程 确定成本标杆内容选择标杆企业收集标杆企业资料分析差异及其原因确定改进方案实施改进方案确定关键业绩指标评价本企业业绩分析标杆企业情况总结实施效果48思考成本标杆管理与一般的“学习先进企业经验”是否有区别，如果有，究竟区别是什么？ 49四、作业弹性预算法50515253第四节 分析作业业绩的非财务性方法54一、生产率的含义及意义生产率（Productivity）是指产出和投入之间的比例关系，用公式表示为：55例如某人用8天时间编织了1件毛衣，那么其生产率为每天0.125件毛衣；如果某人用编织机在10小时内编织了5件毛衣，那么其生产率为每小时0.5件

21、毛衣；用1千克铁制造了100枚钉子，那么其生产率为每克0.1枚钉子。56生产率的评价需要一定的标准。经常使用的标准包括：本企业过去的生产率指标本企业其他部门或同一行业其他企业的生产率指标、已制定的行业标准由企业高层确定的目标57衡量生产率的主要目的是为了通过使用较少的投入生产相同的产出或者通过使用相同的投入生产较多的产出来改善经营。58二、衡量生产率的指标（一）经营生产率和财务生产率经营生产率（operational productivity）指标是一个物质指标，即投入和产出均用物质单位表示。财务生产率（financial productivity）指标使用货币金额表示投入。每公斤铁制出的钉子

22、的数量是经营的生产率而每1元铁制造的钉子的数量是财务的生产率59 经营部分生产率 部分生产率 生产率 财务部分生产率 总生产率：财务生产率60（二）部分生产率和总生产率1. 部分生产率只衡量某一项投入和所得产出关系的生产率指标为部分生产率（partial productivity）指标。分母是某一项生产要素（例如直接材料、直接人工小时数）的耗用量或成本分子是所生产的产品或所提供的服务的数量或金额。61部分生产率指标一般包括：直接材料产出生产率，例如，每单位材料的产出；劳动力生产率，例如，每人工小时的产出或每个工人的产出；作业生产率，例如，每机器小时的产出或每千瓦小时的产出。62部分生产率又可以

23、分为经营部分生产率和财务部分生产率。经营部分生产率分子产出是指产出的数量，分母是支持产出的某项投入的数量。 财务部分生产率反映了企业每消耗1元投入可以生产的产出量。 632. 总生产率总生产率（total Productivity）是指衡量生产过程中所有必需的各种投入的总成本与所获产出之间关系的生产率。总生产率提供了一个衡量所有必要投入的生产率的指标。总生产率是一个财务生产率指标。 64（三）机器使用绩效1.瓶颈设备通常使用设备利用率来衡量绩效设备利用率=设备的使用能力占设备总能力的百分比2.非瓶颈设备通常使用设备可利用率来衡量绩效设备可利用率=所需设备机时/该设备所能提供的可用机时65（四）存货控制的绩效持有存货是非增值作业，需设法消除：采用JIT控制存货周转率控制存货周转天数66二、衡量时间的经营性指标67（一）时间的特征（1）时间的供给毫无弹性时间的供给量是固定不变的，它的供给量在任何情况下都不会增加，也不会减少，因此，人们无法针对时间直接进行“开源”。68（2）时间无法储存时间不象其他资源那样被储存，不论人们愿意与否，都会被迫地按照一定的速率消费时间。因此，人们无法针对时间直接进行“节流”。69（3）时间无法取代其他资源，例如人力、财力、物力和技术等资源均表现有一定的可替代性。但是，任何一种活动都有赖于时间的堆砌，这就是说，时间是任何活动所不可缺少的基本资源，因