税务筹划实务案例企业所得税定稿版

1、税务筹划实务案例企业所得税HUA system office room HUA16H-TTMS2A-HUAS8Q8-HUAH2010年度最新税务筹划实务案例精选（企业所得税）提示：本资料所选案例来自于网络，仅供税务筹划爱好者学习参考，请勿用于任何商业用途，因使用用途不当引起的任何权益争议与本网站无关！2010年10月目录用足税收优惠享受股权投资收益股权投资损失的确认利用“公司+农户”经营模式节税的筹划案例商场促销方式“满就送”的筹划案例利用一人有限公司与个人独资企业税收政策差异的筹划案例企业吸收合并该选哪种方案企业分两步走可减税“广告”中节税有窍门降低收入总额可减税 企业合并应筹划税务处理方案

2、私车公用怎样处理才能节税 合理增加所得税扣除限额筹划思路部分行业广告宣传费用税前扣除政策变化后如何节税企业债权损失税前扣除三方案比较企业分立所得税处理案例分析案例分析企业所得税的节税技巧企业在工程款回收时点上的节税技巧怎样把握企业所得税的节税技巧资产收购的一般税务处理资产收购特殊性税务处理案例分析企业所得税纳税调整实例分析新企业所得税法“三费”的纳税筹划地产上市公司并购避税案例房地产项目开发用好委托贷款可节税巧选获利年度尽享税收优惠 改变分配方式影响收益比例准确析分收入享受税收优惠 规范集团公司内部收支行为，降低整体税负IT公司如何进行企业所得税筹划特许经营模式饮料制造企业的税收筹划用足税收优

3、惠享受股权投资收益企业股权投资收益的取得主要有以下两种途径：一是企业通过股权投资，从 被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积金中分配取得股息、红利性 质的投资收益；二是企业因转让或处置股权投资收入，减除股权投资成本后的余 额，为企业股权投资转让所得或损失。根据企业所得税法的规定，企业取得 的股息、红利等权益性投资收益为应纳税收入，符合条件的居民企业之间的股息、 红利等权益性投资收益为免税收入；转让企业股权取得的所得为应纳税所得，缴 纳企业所得税。但何时确认股权转让的纳税义务？股权转让的应纳税所得额如何 确认？股权转让的损失何时扣除？本文对相关问题解析如下。股权转让纳税义务发生时间及应纳

4、税所得的确认对何时确认股权转让的纳税义务，如何确认股权转让行为的应纳税所得，企 业所得税法及其实施条例仅作了一般性规定。近期出台的国家税务总局关于 贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知（国税函2010179号）对此明确规 定，企业转让股权收入，应于转让协议生效且完成股权变更手续时，确认收入的 实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业 在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该 项股权所可能分配的金额。例如2006年，甲企业用现金出资1200万元（持股比例为60%）,乙企业以实 物出资800万元（持股比例为40%）共同设立A公司，A公司

5、注册资本2000万元。2009年12月，A公司所有者权益总额为2600万元，其中实收资本2000万元、未 分配利润600万元。A公司成立后一直未进行利润分配。2009年12月，甲企业将 持有的A公司股权以1580万元的价款全部转让给B公司，并与受让方签订转让协 议（自协议签订之日起生效），2010年1月完成股权的变更手续（本例中的企业 均为居民企业）。根据现行税法规定，股息、红利收益和股权转让收益享受不一样的税收待遇， 甲企业在股权转让过程中，被投资企业A公司所获得的利润是否向股东进行分配， 将影响甲企业股权转让所得或损失额的确认并产生税负差异。.甲企业在A公司没有向股东分配利润的情况下转让股

6、权。企业所得税法实施条例第十六条规定，企业所得税法所称转让财产收 入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收 入。甲企业转让股权取得的1580万元为财产转让收入，根据国税函2010179号 文件的规定，于转让协议生效且完成股权变更手续的时点确认收入的实现，即虽 然2009年12月签订协议并已生效，但该企业于2010年1月才完成股权的变更手 续，因此，股权转让收入确认的时点应为2010年1月。企业所得税法实施条例 第七十一条规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。 通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本。甲企业的投资资产成本 为1200

7、万元。根据国税函2010179号文件的规定，甲企业在计算股权转让所得 时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的 金额。甲企业股权转让的应纳税所得为380万元(15801200),股权转让应纳所得 税额为95万元(380X25%)。. A公司向股东分配利润后甲企业转让股权。企业所得税法第二十六条规定，企业取得的符合条件的居民企业之间的 股息、红利等权益性投资收益为免税收入，不征企业所得税。2009年12月，A公司将未分配利润600万元向股东进行分配,利润分配后,甲企业股权转让应纳税所得额为20万元1580 （600X60%） -1200,股权转让 应纳所得税额为5万

8、元（20X25%）。中企业在A公司利润分配后转让股权，比利润分配前转让股权少缴企业所得税90万兀（95 5） o分析：体现在留存收益中的税后利润，对居民企业来说，虽然为免税收入， 但是如果不进行利润分配而随着股权一并转让，就不被视为免税收入。因此，在 中公司取得的股权转让收入的1580万元中，所含的股息、红利收益360万元（600 X60%）,也由免税收入变成了应税收入，多缴了企业所得税。股权投资损失的确认企业所得税法实施后，企业对外进行股权投资所发生的损失如何在所得 税前扣除，引起了大家的关注和争议。国家税务总局关于印发企业资产损失 税前扣除管理办法的通知（国税发2009188号）对此从资产

9、损失角度作了规 定，企业发生的股权（权益）性投资资产损失，应在按税收规定实际确认或者实 际发生的当年申报扣除，不得提前或延后扣除。接上例，甲企业2009年度应纳税所得1000万元（不包括转让A公司股权的损失)，A公司2009年12月会计账面未分配利润600万元。2009年12月，由于 该企业尚有其他不良资产，甲企业只能将持有的A公司股权以1250万元的价款转让给B公司。假设甲企业与B公司在年度内签订转让协议并完成股权的变更手续。.甲企业在A公司没有向股东分配利润的情况下转让股权。中企业转让A公司股权投资所得为50万元(12501200),应纳税所得额1050万元(1000 + 50),应纳所得

10、税262. 5万元(1050X25%)。.中企业在A公司向股东分配利润后转让股权。甲企业转让A公司股权投资损失为-310万元1250 (600X60%) -1200,根据国税发200988号文件的规定，甲企业2009年发生的股权投资损失应该在本年度确认并税前扣除。应纳税所得额为690万元(1000 310),应纳所得税172. 5万元(690X25%) o甲企业在A公司利润分配后转让股权，比利润分配前转让股权少缴企业所得税90 万元(262.5-172.5)。点评通过上例可以看出，企业股权转让时，无论是股权转让收益还是股权转让损 失，被投资企业的未分配利润分配与否都是投资企业能否享受所得税优惠

11、的关键。 在不影响被投资企业其他经济利益的情况下，投资企业在发生股权转让行为时, 应尽量要求被投资企业对获取的利润进行分配，以减少企业的税收负担。利用“公司+农户”经营模式节税的筹划案例近日，国家税务总局发布关于“公司+农户”经营模式企业所得税优惠问题的通知（国家税务总局公告2010年第2号，以下简称“2号公告”），明确“公 司+农户”经营模式从事农、林、牧、渔业项目生产的企业，可以按照中华人 民共和国企业所得税法实施条例（以下简称企业所得税法实施条例）第八十 六条的有关规定，享受减免企业所得税优惠政策，“公司+农户”金钥匙，打开公 司农户致富门。一、“公司+农户”经营模式税收优惠政策内容中华

12、人民共和国企业所得税法（以下简称企业所得税法）第二十七条 规定，从事农、林、牧、渔业项目的所得可以免征、减征企业所得税。企业所得 税法实施条例第八十六条则进一步明确了减免企业所得税的项目，包括：.企业从事蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚 果的种植，农作物新品种的选育，中药材的种植，林木的培育和种植，牲畜、家 禽的饲养，林产品的采集，灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和 维修等农、林、牧、渔服务业项目，远洋捕捞项目的所得，免征企业所得税。.企业从事花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植，海水养殖、内陆养殖项目的所得，减半征收企业所得税。对企业采取“公司+农户”

13、经营模式从事牲畜、家禽的饲养企业所得税优惠，此次总局以公告形式予以发布。针对公司与农户签订委托养殖合同，向农户提供畜禽苗、饲料、兽药及疫苗等（所有权产权仍属于公司），农户将畜禽养大成 为成品后交付公司回收情况，鉴于采取“公司+农户”经营模式的企业，虽不直 接从事畜禽的养殖，但系委托农户饲养，并承担诸如市场、管理、采购、销售等 经营职责及绝大部分经营管理风险，公司和农户是劳务外包关系。公告明确规定：“对此类以公司+农户经营模式从事农、林、牧、渔业项目生产的企业，可 以按照中华人民共和国企业所得税法实施条例第八十六条的有关规定，享受 减免企业所得税优惠政策。”这从政策层面上解决了 “公司+农户”经

14、营模式的企 业税收问题，为农产品深度加工提供了一定的筹划空间。二、“公司+农户”经营模式应用示例“公司+农户”这是目前税收筹划中一个比较成熟的思路，其关键就在于如 何将部分农产品的生产或简单加工业务前移给农户通过其饲养、种植或手工作坊 进行生产或加工制作成农业初级产品，然后公司再以收购的方式将农业初级产品 收购过来，达到抵扣增值税进项税额、利用企业所得税免减征优惠政策的目的。“公司+农户”模式享受税收优惠，享誉全国的菊花饮品的生产、加工就是一个 很好的例证。如江苏海星菊花饮品有限公司是专门从事生产菊花饮品的涉农工业企业，增 值税有两种方案可供选择：方案一：2008年公司直接收购农户生产的菊花支

15、付120万元，上门收购运输费用10万元，蒸制、杀青和干制成菊花饼耗用人工费等不得抵扣进项税额的费用 19万元、电费等支出5. 88万元可抵扣进项税额1万元，生产菊花饮品耗用电费、 辅助材料等进项税额3. 4万元，销售菊花饮品取得收入200万元。其应纳增值税 额及税收负担率计算如下：（1）增值税销项税额200X17%=34 （万元）（2）允许抵扣的进项税额120乂13%+10乂7%+1+3.4=20.7（万元）（3）应缴纳增值税34 20. 7=13. 3 （万元）（4）增值税负担率13. 3/200=6. 65%。方案二：2008年收购农户生产的菊花饼支付144. 88万元，上门收购运输费JT

16、110万元，生产菊花饮品耗用电费、辅助材料等进项税额3. 4万元，销售菊花饮品取得收入200万元。其应纳增值税额及税收负担率计算如下：（1）增值税销项税额200X17%=34 （万元）（2）允许抵扣的进项税额144.88X13%+10X7%+3.4=22.93 （万元）（3）应缴纳增值税34-22.93=11. 07 （万元）（4）增值税负担率11. 07/200=5. 53%。企业所得税亦有两种方案可供选择：方案一：仍以上述案例为例。假设2010年该公司采取直接向农户收购菊花，然后进行加工，2010年16月份取得利润40万元，根据企业所得税法规定，该公司上半年应纳企业所得税10万元（40X2

17、5%=10）。方案二：该公司采取“公司+农户”经营模式，2010年16月份取得利润40万元，根据企业所得税法及“2号公告”精神，该公司上半年应纳企业所得税5万元（40X25%X50%=5）,减少税收5万元。方案比较通过上述两个方案的比较，直接收购菊花比收购菊花饼生产的菊花饮品的增 值税负担率要高，其原因是当工序进入到蒸制、杀青和干制成菊花饼的生产流程 时所耗用的人工费等无法抵扣进项税额，所支付的费用相等，但税负增加1.12 个百分点。在公司简单加工成本与支付给农户加工成本相等的情况下，收购成本 越低，税负将会越高。直接收购菊花加工比委托农户生产菊花然后再收购加工企业所得税负担减 半。方案点评采

18、取“公司+农户”经营模式，企业与农户签订产供合同，公司向农户提供 资金、种苗、样品、规格等，农户作为公司的辅助生产车间或基地，完成菊花的 种植、采集和整理，以及蒸制、杀青和干制成菊花饼等生产流程，然后由公司再 将农户生产的菊花或菊花饼收购过来，进行烘焙、提炼、包装等精加工，制成菊 花饮品、菊花品等上市销售，这种生产方式特别适合于对种植物产品的精加工、 深加工。有利于投资于农业的各种经济实体更好地利用“初级产品及其初加工品” 税收政策，筹划好增值税进项税抵扣事项，将工序前移让利于农民，利用好企业 所得税涉农优惠政策，不仅可以节省加工成本，还可以达到节税的目的，是一项 富农利企的双赢策略。商场促销

19、方式“满就送”的筹划案例如今部分百货商场推出了 “满就送”系列活动，即消费者购物达到一定金额 商场就送商品或礼券，借此吸引消费者眼球。活动取得很好的效果，该商场首次实现了单日销售额过亿元的目标。商场促销让利的方式有很多，单就“满就送”来说，不同的送法，其税收负担也不一样，而大型商场由于送的金额巨大，因此“满就送”尚需细作税收负担的分析。例：某大型商场，增值税一般纳税人，企业所得税实行查账征收方式。假定 每销售100元商品，其平均商品成本为60元。年末商场决定开展促销活动，拟定“满 100 送20” ，即每销售100元商品，送出20元的优惠。具体方案有如下几种选择:L顾客购物满100元，商场送8

20、折商业折扣的优惠;2 .顾客购物满100元，商场赠送折扣券20元（不可兑换现金，下次购物可代币结算）；3.顾客购物满100元，商场另行赠送价值20元礼品;4 .顾客购物满100元，商场返还现金“大礼” 20元;5 .顾客购物满100元，商场送加量，顾客可再选购价值20元商品，实行捆绑 式销售，总价格不变。现假定商场单笔销售了 100元商品，各按以上方案逐一分析各自的税收负担和税后净利情况如下（不考虑城建税和教育费附加等附加税费）：方案一：满就送折扣。这一方案企业销售100元商品，收取80元，只需在销售票据上注明折扣额，销售收入可按折扣后的金额计算，假设商品增值税率为17%,企业所得税税率为33

21、%,则：应纳增值税二（80+1. 17） X17%- （604-1. 17）X 17%=2. 90 （元）；销售毛利润=80+1. 1760+1. 17=17.09 （元）；应纳企业所得税=17.09X33%=5.64 （元）；税后净收益= 17. 09 5. 64=11. 45 （元）。方案二：满就送赠券。按此方案企业销售100元商品，收取100元，但赠送折扣券20元，如果规定折扣券占销售商品总价值不高于40% （该商场销售毛利率为40%,规定折扣券占商品总价40%以下，可避免收取款项低于商品进价），则顾客相当于获得了下次购物的折扣期权，商场本笔业务应纳税及相关获利情况为：应纳增值税二（10

22、04-1. 17） X17%- （604-1. 17） X17%=5. 81 （元）：销售毛利润=100 + 1.1760+1.17=34.19 （元）；应纳企业所得税=34.19X33%=. 28 （元）；税后净收益=34.1911. 28=22. 91 （元）。但当顾客下次使用折扣券时，商场就会出现按方案一计算的纳税及获利情况,因此与方案一相比，方案二仅比方案一多了流入资金增量部分的时间价值而已,也可以说是“延期”折扣。方案三：满就送礼品。此方案下，企业的赠送礼品行为应视同销售行为，应计算销项税额；同时由于属非公益性捐赠，赠送的礼品成本不允许税前列支(假设礼品的进销差价率同商场其他商品)。

23、相关计算如下：应纳增值税二(1004-1. 17) X17%- (604-1. 17) X17%+ (204-1. 17) X17%-(124-1. 17) X17%=6. 97 (元)；销售毛利润=100+1. 1760+1. 17 (124-1. 17+204-1. 17X17%) =21. 02(元)；应纳企业所得税工21. 02+ (124-1. 17+204-1. 17X17%) X33%=11.28 (元)；税后净收益=21. 0211. 28=9. 74 (元)。方案四：满就送现金。商场返还现金行为亦属商业折扣，与方案一相比只是定率折扣与定额折扣的区别，相关计算如下同方案一。方案

24、五：满就送加量。按此方案，商场为购物满100元的商品实行加量不加价的优惠。商场收取的销售收入没有变化，但由于实行捆绑式销售，避免了无偿 赠送，因而加量部分成本可以正常列支，相关计算如下: 应纳增值税二(1004-1. 17) X17%- (604-1. 17) X17%- (124-1. 17) X 17%=4. 07（元）；销售毛利润=100 + 1.1760+1.1712 + 1.17=23.93 （元）；应纳企业所得税=23. 93X33%=7. 90 （元）；税后净收益=23. 937. 90=16. 03 （元）。在以上方案中，方案一与方案五相比，即再把20元的商品作正常销售试作相

25、关计算如下：应纳增值税=（204-1. 17） X17%- （124-1. 17） X17%=1. 16 （元）； 销售毛利润=20+1.1712+1.17=6.84 （元）；应纳企业所得税=6. 84X33%=2. 26 （元）;税后净收益=6. 84 2. 26=4. 58 （元）。按上面的计算方法,方案一可最终可获税后净利为（11.45+4. 58） =16. 03元， 与方案五大致相等。若仍作折扣销售，则税后净收益还是有一定差距，方案五优 于方案一。且方案一的再销售能否及时实现具有不确定性，因此还得考虑存货占 用资金的时间价值。综上所述，商场“满就送”的最佳方案为“满就送加量一一加量不

26、加价”的 方式，其次为赠送折扣券的促销方式，再次为打折酬宾和返还现金的方式，而赠 送礼品方案则为不可取。利用一人有限公司与个人独资企业税收政策差异的筹划案例个人独资企业是指由一个自然人投资，财产为投资人个人所有，投资人以其 个人财产对企业债务承担无限责任的经营实体。一人公司乂称一人有限责任公司, 是2006年修订后的公司法允许设立的一种新模式，是指只有一个自然人或者 一个法人股东投资，投资人以出资额为限对公司承担责任，公司以全部资产对公 司债务承担责任的法人经营实体。二者都可以采用查账征税与核定征税方式来确 定所得税纳税额，规定基本一致，但基于个人独资企业与投资人之间在人格、财 产、责任等方面

27、容易混同，故要求个人独资企业在查账征收时要明确划分经营支 出与生活支出，后者不能税前扣除，混在一起划分不清的，一律不能扣除；固定 资产的经营、生活用途划分不清的，山税务机关核定准扣数额或比例。此外，对 投资人工资、广告宣传费及计提准备金等事项也有专门规定。从总体上看，投资人想要利用个人独资企业或一人公司的组织形式进行税收 筹划，除了要考虑民商法中规定的注册资金、责任承担、企业性质等区别外，还 要重点考察所得税涉及的以下两种情形： 一、不同组织形式适用的税法、税率不同 个人独资企业需要参照个体户生产经营所得，按照每一纳税年度的收入总额 减除成本、费用及损失后的余额来核算应纳税所得额，再适用五级超

28、额累进税率 计算缴纳个人所得税。一人公司则以权责发生制为原则，以收入总额减去准扣项目（包括成本、费用、税金、损失）的余额来核算应纳税所得额，再适用比例税率计算应缴企业所 得税。通常税率为25%,但当工业企业年度应纳税所得额少于30万元、从业人数 少于100人、资产总额少于3 000万元，以及年度应纳税所得额少于30万元、从 业人数少于80人、资产总额少于1 000万元的其他企业在从事国家非限制和禁止 行业时，以小型微利企业对待，可适用20%的税率；国家重点扶持的高新技术企 业可适用15%的税率。假设甲个人独资企业（简称甲企业）和乙一人公司（简称乙公司）都是普通 行业的小规模生产企业，二者年度应

29、纳税所得额等同，分别为5 000元、10 000 元、30 000元、50 000元、100 000元、200 000元和300 000元时，应纳所得 税分别为：表1个人独资企业和一人公司的所得税纳税额比较单位：元甲企业乙公司5 000X5%= 250 5 000X20%= 1 00010 000X10%250= 750 10 000X20%= 2 00030 000X20%-l 250= 4 750 30 000X20%= 6 00050 000X30%-4 250= 10 750 50 000X20%= 10 000100 000X35%-6 750= 28 250 100 000X20%

30、= 20 000200 000X35%-6 750= 63 250 200 000X20%= 40 000300 000X35%-6 750= 98 250 300 000X20%= 60 000当中、乙应纳税所得额在30 00050 000元之间时，存在一个纳税额等值点，此时甲企业适用30%的税率，假设该应纳税所得额为x,则可以得出xX30%4 250=xX20%, x= 42 500o因此，当应纳税所得额低于42 500元时，个人独资企业 比一人公司缴纳的所得税少，高于42 500元时则反之。依照同样方法，可以计算 出当一人公司属于适用25%税率的普通企业和15%税率的高新技术企业时，应纳

31、税 所得额分别以85 000元和25 000元为界。需要注意的是，实际纳税时个人独资企业的投资人无需为自己从企业中分到 的收益另外缴纳所得税；而一人公司的投资人除了为公司利润缴纳企业所得税外, 还要为自己从公司中分到的税后收益缴纳个人所得税（投资人为自然人，适用股 息、利息、红利一项）或企业所得税（投资人为法人，适用股息、红利等权益性 投资收益一项）。因此，对个人独资企业和一人公司进行所得税比较时，应纳税所 得额的实际基点比上述基点还要高一些。二、不同组织形式设立分支机构的规定不同个人独资企业的投资人可以根据需要设立分支机构，并在年度终了时汇总所 有企业的应纳税所得额，据此确定税率、缴纳税款，

32、法定准扣的个人费用只能在 其中一个企业的生产经营所得中扣除。若企业发生年度亏损，可以用下一年度的 生产经营所得弥补，下一年度不足弥补的允许逐年延续弥补，但最长不得超过5 年；投资人设立两个或两个以上企业的，年度亏损不能跨企业弥补。这就意味着 个人独资企业设立的分支机构需要合并纳税，但不能互相补亏。一人公司也可以 设立分支机构，并根据与原公司的不同关系分为分公司和子公司。分公司不具备 法人资格，需要与原公司汇总缴纳企业所得税并适用补亏政策，而子公司具备法 人资格，只能单独申报纳税并适用补亏政策。可见，一人公司在设立分支机构时 可以利用不同的组织形式进行所得税纳税筹划。.利用地域税收优惠政策。税法

33、规定，民族自治地方的自治机关对本地企业 应纳所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。这就意味着在民族 自治地方设立企业可以得到一定的税收优惠。这时，如果分支机构所在地享受税 收优惠后的税率低于总机构所在地税率，一人公司应选择子公司形式，利用子公 司的法人资格独立计算盈亏，并利用优惠政策降低税负。相反，如果分支机构所 在地没有税收优惠而总机构所在地有，则应选择分公司形式，通过汇总统一适用 总机构所在地的低税率，从而降低整体税负。如果分支机构与总机构所在地税率 一致，则需根据市场调研情况提前预计分支机构的盈亏，再来选择合理的组织形 式。.利用税收补亏政策。如果预计分支机构在开始运营的一段

34、时期内会发生亏 损，并在短期内无法扭转这一局面，应设立分公司，用亏损冲减总机构利润，从 而减少纳税额。相反，如果预计分支机构运营后亏损少并且时期短，则应设立子 公司，适表2总公司及分支机构盈亏状况单位：万元1年2年3年4年5年6年总公司 100 120 150 180 200 240分支机构-30 -20 0 20 30 60用独立纳税的五年补亏政策以减少纳税额。例，某一人公司（适用25%的税 率）要设立分支机构，总公司及分支机构的盈亏状况如下: 若设立分公司，合并后该公司各年度应纳所得税依次为：17.5万元、25万元、37. 5万元、50万元、57.5万元、75万元。若设立子公司，总公司需纳

35、所得税为25万元、30万元、37. 5万元、45万元、50万元、60万元；子公司需纳所得税为0、0、0、0、0、15万元；该公司在各年度共需纳税25万元、30万元、37. 5万 元、45万元、50万元、75万元。通过比较可以发现，分支机构亏损时，设立分 公司比设立子公司缴税少；盈利时则恰好相反。三、结论利用企业组织形式实现纳税筹划是每个“准纳税人”在正式注册成立并成为纳税主体之前必须考虑与分析的。这就要求投资人在确定组织形式前充分做好调 研工作，收集经营投资所在地和关联方所在地的相关经济、法律以及行业状况等 信息，模拟计算综合税负，分析税负风险，为选择具体组织形式做好准备工作。调研内容主要包括

36、不同地区、不同经营模式适用的法规政策差异和同一经营主体 对同一经济行为适用法规政策的差异，尤其是各类减免税措施。只有这样，投资 人才可以未雨绸缪，抢占先机，依靠税务战略赢在起跑线上。企业吸收合并该选哪种方案 案例：A公司是一家业绩较好的盈利企业，至2006年底，其净资产的公允价 值约为4000万元。B公司最近3年连续亏损（2004年亏损200万元，2005年亏 损200万元，2006年亏损400万元，合计可在税前弥补的亏损为800万元），净 资产的账面价值和公允价值约为0,濒临破产。A公司为了利用B公司现有资源进 一步扩大生产经营规模，在2007年初准备吸收合并B公司（假设合并过程中非股 权支

37、付额为0,合并后的企业每年弥补亏损前的企业所得税应纳税所得额为1000 万元）。国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知（国税发（2000） 119号）文件规定，如果合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价 款中，非股权支付额不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值） 20%的，被合并企业可不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被 合并企业合并以前的全部企业所得税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如 果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企 业资产相关的所得弥补。具体按下列公式计算：某一纳税年度可弥补被合并企业 亏损所得额二合并

38、企业某一纳税年度弥补亏损前的所得额X（被合并企业净资产公 允价值+合并后合并企业全部净资产公允价值）。从上述公式可以看出，合并后被 合并企业的亏损弥补，除了受法定弥补期限限制外，“被合并企业净资产公允价值” 也是一个重要影响因素。在本例中，B公司净资产的公允价值为0,按照上述计算 公式，B公司的亏损将不可能在税前得到弥补。筹划方案如果B公司的亏损能够全部在税前得到弥补，那么，企业将有可能少负担企业所得税264万元（800X33%）。因此，A公司吸收合并B公司前，应当为税前弥补亏损创造条件。笔者认为，在合并前，A公司可以要求B公司进行股权重组，即由A公司股东购买B公司的全部股权，A公司股东可向B

39、公司股东象征性地支付现金或其他利益。这样B公司实际上就成为了A公司的关联企业。根据国税发（1998） 97号文件的规定，B公司在股权重组前尚未弥补的经营亏损，可在税法 规定的亏损弥补年限的剩余期限内，在股权重组后延续弥补。以此为基础，A公司与B公司的合并可以采取以下方案：方案一：保留B公司的法人地位，A公司在资金、技术、管理等方面对B公 司予以支持，或者转移部分盈利项目到B公司生产销售，使B公司扭亏为盈，并 自行弥补亏损。待亏损弥补期结束后，再与A公司合并。方案二：在合并前，A公司股东或者A公司的其他关联方（以下简称“A公司 的关联方）可先对B公司进行投资，从而增加B公司净资产公允价值，然后A

40、 有明确规定，所以实施该方案前应当向主管税务机关咨询其可行性。此外，国税发(2000) 119号文件规定，如果企业合并过程中，非股权支付额高于所支付的股权票面价值(或支付的股本的账面价值)20%的，被合并企业以 前年度的亏损，不得结转到合并后的企业弥补。因此从弥补亏损的角度来看，非 股权支付比例超过20%是不可取的。如果某些股东在合并过程中需要支付现金， 也可以采取合并时先支付股权，合并后需要现金的股东再转让股权的筹划方案。 筹划点评“借尸还魂”，原意是说已经死亡的东西，乂借助某种形式得以复活。用在军 事上，是指利用、支配那些没有作为的势力来达到目的的策略。指挥官一定要善 于分析战争中各种力量

41、的变化，充分利用一切可以利用的力量，转被动为主动， 改变战争形势，达到取胜的目的。上述筹划方案采取的策略是，对已经濒临破产 的企业先实施控制，再加以改造，最后再吸收合并，从而充分利用其亏损弥补资 源，获得税收利益。此类筹划方案与“借尸还魂”有异曲同工之妙。企业分两步走可减税企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其 分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理, 并按规定计算确认资产转让所得或损失 案例A公司1997年兴建一幢办公楼，随着城市发展，该楼大幅升值。2008年6月，该办公楼的账面净值为500万元，经评估确认后的价值为2000万元。20

42、08 年7月，A公司与B公司共同投资兴办餐饮企业C公司，A公司以该办公楼作为投 资，B公司出资1000万元。（企业所得税税率为33%,假设不考虑其他税费）国 家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知（以下简称“H8号文 件”）规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时; 将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处 理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。被投资企业接受的上述非货币性资 产，可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。根据118号文件的规定，A公司应确认资产转让所得为：2000-500 = 1500 （万 元）不考虑其他

43、因素，资产转让所得应缴纳企业所得税为：1500X33%=495 （万 元）同时，A公司应确认该长期投资的计税成本为2000万元，C公司取得该办公 楼的计税成本为2000万元，并可提取折旧在税前列支。筹划A公司该项投资业务可以分两步走。第一步：A公司将该办公楼和一部分负债从公司资产中剥离，以企业分立的 形式，成立D公司，A公司股东拥有D公司的全部股权，分立过程中非股权支付 额为0。同时，B公司单独注册成立C公司。国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知（以下简称“119号文件”）规定，如果分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中, 除分立企业的股权以外的非股权支付额，不高于支付的

44、股权票面价值（或支付的 股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，被分立企业可不确认分离资产的 转让所得或损失，不计算所得税。分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的 成本，须以被分立企业的账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值进 行调整。根据119号文件规定，因为A公司分立业务中非股权支付额为0,所以A公司分出资产不需确认资产转让所得，而D公司取得该办公楼的计税成本为500万 元，即只能按A公司原账面价值500万元提取折旧在税前扣除。第二步：D公司以整体资产转让形式，将其所有资产（包括该办公楼）和负 债整体转让给C公司，D公司股东（即A公司股东）取得C公司相应股权，整体资产转让过

45、程中非股权支付额为0。D公司应将全部资产和负债转为长期股权投 资，并作如下账务处理：借：长期股权投资-C公司负债类科目贷：资产类科目118号文件第四条第（二） 款同时规定，如果企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，除接受企 业股权以外的非股权支付额，不高于所支付的股权的票面价值（或股本的账面价 值）20%的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。 转让企业取得接受企业的股权的成本，应以其原持有的资产的账面净值为基础确 定，接受企业接受转让企业的资产的成本，须以其在转让企业原账面净值为基础 结转确定，不得按经评估确认的价值调整。国家税务总局关于执行企业会计制度需要

46、明确的有关所得税问题的通知（以下简称“45号文件”）补充规定，符合118号文件第四条第（二）款规定转 让企业暂不确认资产转让所得或损失的整体资产转让改组，接受企业取得的转让 企业的资产的成本，可以按评估确认价值确定，不需要进行纳税调整。（注：对于 接受企业接受转让企业的资产的计税成本，45号文件的规定与118号文件的规定 是不一致的，根据前文服从后文的原则，应以45号文件规定为准。） 根据118号文件规定，因为D公司整体资产转让业务中，非股权支付额为0, 所以D公司不需要确认资产转让所得。根据45号文件的规定，C公司可按评估确 认后的价值确定该办公楼的计税成本为2000万元，并可提取折旧在税前

47、列支。按 此方案实施后，A公司同样实现以办公楼投资成立C公司的目的。其区别是，筹 划后A公司不需确认资产转让所得，因此少负担企业所得税495万元，而C公司 仍可按办公楼的评估价值在税前提取折旧。“广告，中节税有窍门委托广告公司宣传比企业自己宣传成本低某摩托车制造厂制作一批宣传条幅，向当地工商等部门申报审批后，悬挂在诸多繁华商业街道醒目处，以提高企 业知名度，花费20万元。而在达到同等效果的情况下，委托广告公司则支付促销 费用24万元。单从费用上比较，企业自己操作促销比委托广告公司节约4万元。 按照会计制度规定，企业发生的广告费可全额计入营业费用。但根据税法相 关规定，企业自己操作发生的促销费用

48、只能作为业务宣传费在企业所得税前列支。 而通过广告公司宣传，则可按广告费在企业所得税前扣除。但这两项费用税前扣 除的规定比例不同，广告费支出在每一纳税年度不超过销售收入2%的，可据实扣 除。超过部分可无限期向以后纳税年度结转。并且，制药、食品、日化、家电、 通信、软件开发、集成电路、房地产开发、体育文化和家具建材商城等行业的企 业，每一纳税年度可在销售收入8%的比例内，据实扣除广告支出。超比例部分的 广告支出可无限期向以后纳税年度结转。而业务宣传费每一纳税年度在不超过销 售收入5%。范围内的，可据实扣除。显然，业务宣传费可在税前扣除的比例，较 广告费可在税前列支的比例低，易引起纳税调整。委托独

49、立单位或个人促销比招聘员工促销赋税轻一家实行计税工资制企业，计税工资标准为每月人均800元。除媒体广告费和促销实物产品由企业提供外， 还需组织安排40人用6个月去专门操作。若招聘员工促销，人均月工资为1400 元，工资总额应是33. 6万元。如委托独立的单位或个人操作，企业应支付促销费 用38万元。单从费用上比较，招聘员工方式要少花费4. 4万元。但招聘员工因实 发工资超过计税工资标准，而应纳税调整14. 4万元，造成企业多缴所得税4. 752 万元。与委托独立的单位或个人促销相比，减少企业利润为3520元。倘工资总额 相对稳定的企业采取招聘员工方式促销新产品，则在达到同等效果情况下，企业 调

50、整应纳税所得额的几率会更大。扩大法定扣除范围可减轻企业所得税负担由于企业的广告费和业务宣传费均 以销售收入为依据计算，如果纳税人将企业销售部门设立成一个独立核算的销售 公司，企业将产品卖给销售公司，后者再对外销售，便增加一道销售收入，而整 个企业集团的利润总额并未变，但允许税前扣除费用的依据标准却成倍增加，节 税效果就比较理想。但因设立一个独立核算的销售单位会相应增加管理费，且与 企业集团间构成销售关系，需缴纳按销售收入0.3%。的印花税。所以，应视企业 规模、产品特点及成本效益原则，考虑是否设立销售公司，是否能给企业带来绝 对收益。降低收入总额可减税企业所得税实行核定征收，有时候会增加企业所

51、得税负担。但是如果企业应对得当，也可以减少企业所得税负担案例一中公司的主要业务是为关联方生产包装箱，去年实现销售收入500万 元，实际原材料成本400万元，储售毛利100万元。甲公司去年被主管税务机关 鉴定为能准确核算收入总额，不能准确核算成本费用支出。因此，实行核定应税 所得率方式征收企业所得税。（当地规定应税所得率为10%,假设企业所得税适用 税率均为33%,不考虑增值税及其他税费，下同）国家税务总局关于印发核定征收企业所得税暂行办法的通知规定：实 行核定应税所得率征收办法的，应纳所得税额计算公式如下：应纳所得税额=应 纳税所得额又适用税率；应纳税所得额=收入总额X应税所得率。或：应纳税所

52、得额=成本费用支出额+ （1 应税所得率）X应税所得率。由此，甲公司去年应缴企业所得税=500X10%义33%=16. 5 （万元）筹划从该文件可以看出，实行核定应税所得率征收企业所得税的企业，其应缴企业所得税由收入总额或成本费用支出总额决定。企业如能降低收入总额或成 本费用支出总额，就可达到减轻所得税负担目的。甲公司可将生产包装箱业务改 为给关联方加工包装箱，就可大幅降低企业总收入和总成本。假设中公司要求关联方购买生产包装箱所需的400万元原材料，然后发来加工，甲公司向关联方收取加工费100万元，则甲公司去年收入总额就变为100万元，其应缴企业所得税为：100 X 10% X 33%=3.

53、3 （万元）。可见，按此方案实施, 甲公司可少缴企业所得税13. 2万元（16.5-3.3）,而关联方购进包装箱的成本和 甲公司的毛收益都没有发生变化。需要注意的是，税法规定加工业务指由委托方提供原料和主要材料，受托方 只收取加工费和代垫部分辅助材料的加工业务。对于由受托方提供原材料生产的 产品，或受托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工，以及由受托方以委托 方名义购进原材料生产产品，不论纳税人在财务上是否作销售处理，都不得作为 委托加工业务，而应按销售自产产品进行处理。中公司在实施筹划方案时，应注 意上述限制性规定。案例二乙公司去年按查账征收办法缴纳企业所得税，应纳税额为300万元。丙公司

54、是乙公司的销售商，去年被主管税务机关鉴定为能准确核算收入总额，不 能准确核算成本费用支出，因此实行核定应税所得率方式征收企业所得税。去年 乙公司出售给丙公司的销售收入为550万元（按市场价值结算，不需纳税调整）， 相对应的销售成本为400万元，其中原材料成本为350万元，销售毛利为150万 元（550-400）。丙公司对外销售取得收入600万元（假设丙公司无其他收入），销 售毛利为50万元（600-550）。乙公司去年应缴企业所得税= 300X33%=99 （万元）丙公司去年应缴企业所得税= 600X10%X33%=19. 8 （万元）筹划丙公司可按乙公司要求购进原材料，发给后者加工为产品，丙

55、公司收回加工产品后再对外销售。这样，乙公司的一部分销售利润就能转移到丙公司。假 设去年丙公司购进350万元原材料发送给乙公司加工，后者发生加工费50万元（400-350）,同时乙公司向丙公司收取加工利润50万元，即丙公司向乙公司支付 加工费100万元（50+50）。丙公司取得产品的成本为450万元（350+100）。如果 丙公司仍以600万元的价格对外销售，则其获得的销售毛利为150万元，比筹划前增加100万元（150-50） o同时，乙公司的加工毛利比筹划前的销售毛利相应减少100万元（150-50） o筹划后的企业所得税负担如下：乙公司去年应缴企业所得税=（300-100） X33%=66

56、 （万元）丙公司去年应缴企业所得税仍为19. 8万元。可见，筹划后丙公司的企业所得税负担不变，而乙公司的企业所得税负担减少33万元（99-66）。本例总体税负减少的原因是，丙公司的企业所得税负担与实际利润无关。因此，如果乙公司能将更多利润合理转移到丙公司，将进一步降低总体税收负担。企业合并应筹划税务处理方案对于企业在改组改制过程中发生资产评估增值的税务处理，现行企业所得税政策规定具有一定的“可选择性”，企业可根据自身情况，选择不同的税务处理方式案例A公司吸收合并B公司。A公司合并前净资产的公允价值为1亿元。B公司净资产账面价值为-1000万元，评估价值为200万元（增值部分主要为房地产），合并

57、前有尚未弥补的亏损1500万元（未超过税法规定的5年弥补期限）。企 业合并过程中的非股权支付额为零，预计合并后A公司每年应纳税所得额约为1000万元。国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知规定：1、企业合并，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让，处置全部资产，计算 资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合 并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的 价值确定成本。2、合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金，有价证券和其他资产（即非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值 （或支付的股本

58、的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，当事各方“可选择”按下列规定进行所得税处理：被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不 计算缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由 合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补，合并 企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确 定。方案根据相关文件规定，A公司吸收合并B公司有两种税务处理方案：方案 -：免税合并。因为本例中非股权支付比例为零（低于20%）,所以B公司可不确认资产的转让所得，其亏损可由合并后的A公司继续用以后年度实现的与B公司 净资产相关的所得弥补，A公司接受B

59、公司全部资产的计税成本，须以B公司原 账面净值为基础确定。方案二：应税合并。当非股权支付比例低于20%时，相关文件规定为“可选择”免税合并，因此，A公司和B公司有权选择按上述第1项规定进行税务处理 （即选择应税合并）。B公司可视为按公允价值转让，处置全部资产，计算资产的 转让所得，依法缴纳所得税，B公司以前年度的亏损，不得结转到合并后的A公 司弥补，A公司接受B公司的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成 本。比较1、方案一B公司不确认资产转让所得，不缴纳企业所得税。方案二B公司须确认资产转让所得1200万元200-（-1000）,但确认的资产转让所得可 全部用于弥补以前年度亏损（120

60、0G500）,不需要负担企业所得税。2、方案一B公司亏损可结转到合并后的A公司进行弥补，但B公司净资产的 公允价值仅占合并后A公司净资产公允价值的2% 2004-（10000+200）X100%, 合并后每年大约只能弥补亏损20万元（1000X2%）,考虑税前弥补亏损年限，合 并前B公司的1500万元亏损，合并后大约只能在税前弥补100万元。方案二B 公司亏损不得结转到A公司弥补。3、方案一A公司接受B公司的有关资产只能按B公司的原账面净值提取折旧（或摊销，下同）在税前扣除。方案二A公司接受B公司的有关资产可按评估价 值提取折旧在税前扣除。由此可见，在本例中，无论采取哪种合并方案，B公司均不需