建造合同准则执行过程中存在的问题及改进的方案

1、建造合同准则执行过程中存在的问题及改进的方案建造合同准则是建筑施工企业确认收入与费用的基本依据。在建筑业相 关企业中，只有从事建筑施工的企业才适用建造合同准则，变更、索赔、奖 励导致建造合同收入、预计总成本处于动态变动之中，完工进度的计算、分包工 程的核算、营业税金的处理等问题都是施工企业在执行建造合同准则中需要 解决的常见问题，本文以会计准则为依据，结合工作实例对这些问题进行一些探 讨。我国的建造合同准则最早颁布于1998年6月25日，2006年2月16 日，在新颁布的企业会计准则体系中，财政部对原建造合同准则进行了修订。 新的建造合同准则对建造合同收入与费用的确认、计量和相关信息的披露进

2、一步进行了规范，同时对企业的基础管理工作、会计人员的职业判断提出了更高 要求。总的来看，建造合同准则执行以来，在规范施工企业的会计行为，提 高会计信息质量方面取得了明显的成效。改过去可以主观判断人为操作的完工百 分比法确认收入，为较为客观和可准确归集计量的按实际实现成本占预计总成本 比例来作为完工百分比，从而计量确认收入。这是准则给会计核算工作提供了更 有力的依据，是一种进步。同时对企业预计总成本的编制水平要求提高，动态监 控能力要求增强。为了保证建造合同准则的运用更准确，更符合企业的经济效益原则，需要我 们解读清楚准则。我就以下几个方面来详解一下准则内涵：一、建造合同准则的实行范围建造合同准

3、则是为了规范建造承包商建造合同的确认、计量和相关信息 而制定的。其中，建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终 用途等方面密切相关的资产而订立的合同。建造承包商，是指根据合同为客户建 造工程（或大型资产）的企业，所建造的资产主要包括房屋、道路、桥梁、水坝 工厂等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等。建造承包商的生产经营方式 有其特殊性，即这类企业所建造或生产的产品通常体积大、生产周期比较长、资 金占用比较多。很多施工企业除了主营建筑安装业务以外，还从事工程勘察、设 计、工程咨询、技术服务、成套设备销售等相关业务。而这些业务与建筑施工有 关，但并不具有建造合同的特征，不属于建造合

4、同实施的内容。因此，此类业务 应按照收入准则中相关收入的原则来确认与计量，而不是按照建造合同 准则来确认收入与费用。举例来说，公司承接了一个厂房建设的EPC合同，合同范围包括设计、采 购、施工。那么我们就需要对合同收入及成本进行拆分，区别出设计收入、采购 销售收入、施工部分按建造合同准则确认工程收入，不同的收入部分按不同的准 则来归集成本确认收入，不能一概而论。二、建造合同总收入与合同预计总成本的变更按照建造合同准则的规定，在资产负债表日，企业应当按照合同总收入 乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认当期合同收入； 同时，按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确

5、认费用后的 金额，确认当期合同费用。建造合同总收入、合同预计总成本、完工进度是建造 合同收入与费用计量的三个基础数据。建造合同总收入会因为合同变更、索赔、奖励而发生变动。同时，建造项目 在工期内发生原材料价格上涨、施工方案变更、工程量变化或其它意外情况，也 会导致合同预计总成本变更。因此，建造合同总收入、合同预计总成本在工程项 目施工期间总是处在动态变化之中，企业在资产负债表日在确认当期合同收入与 费用时，应该及时复核并更新建造合同总收入和合同预计总成本。实际工作中，由于工程变更、索赔得到业主确认的程序比较复杂，一些工程 项目在未得到业主确认的情况下，将变更索赔收入计入建造合同总收入中，同时

6、将变更后的成本计入合同预计总成本中；有些项目在和业主签订补充合同或更改 合同时，才对建造合同总收入和合同预计总成本进行变更；某些项目因为业主没 有及时验工计价而没有及时确认收入，而且相应的工程队施工发生的成本也没有 确认，而在之后业主验工计价后才作为合同变更补记收入、成本、资产及负债。 这样的情况不胜枚举。实际上按照建造合同准则的规定，合同变更、索赔、奖励收入应该在满 足相应的确认条件时，才能进行确认；而建造合同变更成本一旦发生，应该作为 合同实际成本计入“工程施工一合同成本”中，与变更收入的确认、计价结算没有 关系。在这一问题上，建造合同准则更加强调谨慎性。直白来说，未取得合 同甲方签字确认

7、的收入绝对不能变更增加建造合同总收入。但是确定要变更增加 的成本一定要对合同预计总成本进行修改变更。只有这样，才能保证会计账面利 润的稳健性和可实现性。三、完工进度计算方法的选择大部分工程项目的开工日期与完工日期都分属不同的会计年度，属于跨年度 的建造合同。建造合同准则规定，如果建造合同的结果能够可靠地估计，应 该按照完工百分比法将合同收入和合同成本分配计入施工期间的各个会计年度。建造合同准则中确定完工百分比的方法主要有：1、累计实际发生的合同成 本占合同预计总成本的比例，2、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的 比例，3、实际测定的完工进度。在实际工作中，企业一般选择累计实际发生的 合同

8、成本占合同预计总成本的比例来确定工程项目完工进度。按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定完工百分比，属于 根据工程项目投入比例测算完工进度的方法。这种方法较为简单、直观，而且由 此计算确认的合同收入与合同费用，与工程项目成本的发生密切相关，使得收入 与费用的确认和合同成本的发生实现了配比。按已完成的工作量占合同预计总工 作量的比例确定完工百分比，属于根据工程项目产出比例测算完工进度的方法。 这种方法在工程内容一致，施工难度均衡且合同造价变化不大的情况下，简便易 行且准确性较高，但在实际施工过程中，工程内容、施工难度、工程造价相当的 情况并不多见，合同实际成本的发生与工作量并不具有直

9、线比例关系，由此确认 的合同收入、合同费用与合同实际成本发生情况没有实现配比。因此，一般情况下，企业应该采用实际成本比例来计算确定建造合同的完工 进度；只有在工程项目的合同成本与工作量成比例时，采用工作量比例法才较为 妥当。四、分包工程的确认与计量对于大型建造工程，施工企业往往作为总承包方将其中的单项工程或单位工 程、分部分项工程分包给另一个承包商（即分包单位）进行施工。然而，在建 造合同准则中没有对分包工程的会计核算作出明确的规定。目前在施工企业会 计实践中，对分包工程的会计处理方法主要是：将分包的工程收入纳入本公司的 收入，将分包单位上报的工程量进度经过核验后的金额作为本公司的工程施工-

10、分包成本。这种做法与建筑法合同法中对总承包人相关责任和义务的规 定是吻合的。然而，在实际工作中，由于总承包单位对分包工程相关计价确认为阶段性进 行，往往滞后于外包工程的实际完工程度，已发生但未包括在分包计价金额中的 实际成本不能及时纳入累计发生成本核算，导致完工百分比计算的滞后，从而影 响当期收入、成本和毛利的准确性。或是为超前确认收入和利润，过多的确认分 包成本，从而加大完工比例，也导致了收入、成本、毛利的准确性和真实性不能 保证。因此，对分包单位已完工工程量的统计，并及时与分包方确认工程计价是 保证每一财务期间对外分包计价收入、成本核算的准确性的坚实基础。值得注意的是，总承包方企业在没有和

11、业主进行验工计价的情况下，对分包 单位已施工工程量也应该进行验工计价，以准确确认项目的收入与成本或者负 债，避免导致相应的工程成本长期在预付账款挂账，甚至没有确认相应负债和成 本。五、营业税金及附加的确认及其影响一般情况下，施工企业营业税的纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款 项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。而建造合同准则规定收入确认的时间 有三种：资产负债表日、合同完成时、能得到补偿的费用发生当期，且所确认的 收入是指已完工部分预计可以收回的收入，并不一定都取得了收取款项的凭证。 比如，业主长时间不对完工部分进行结算或支付款项经常与完工进度脱钩，建筑 承包商无法及时取得收款凭证。可见

12、，营业税条例及会计准则对收入的确认时间、 标准存在差异，建造合同准则的实施使得施工企业合同收入的确认与营业税 纳税义务出现暂时性差异。企业应当在每月申报缴纳营业税时，按当期收到的合 同价款或办理的工程结算额计算营业税，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交 税费一应交营业税”科目；实际缴纳时借记“应交税费一应交营业税”，贷记“银行 存款”科目。由于建造合同收入确认时间与营业税纳税义务发生时间不同，如果仅以营业 税纳税义务发生时间确认营业税金及附加，会造成“营业收入”与“营业税金及附 加”不配比；如果以建造合同收入来确认营业税金及附加，则当期“应交税费”的余 额并不代表企业现实的纳税义务。为解决

13、这一问题，建议分别按照建造合同收入 计算应当确认的营业税金及附加，按照税法规定计算应交的营业税金及附加，两 者的差额予以递延，递延的营业税金及附加费用可以采用“其他应付款-递延税金 及附加”科目核算。期末编制报表时，该科目若为借方余额，在“其他应收款”列示。 同时，如果确认了这种差异，期末应该根据相应资产或负债项目账面价值与计税 基础的差异调整递延所得税费用。六、相关会计科目之间的对应关系建造合同准则实施后，应用的相关会计科目包括“主营业务收入”、“主营 业务成本”、“工程施工”、“工程结算”等。其中，“工程施工”科目下还要设置“合同 成本”、“合同毛利”、“间接费用”二级明细科目。由于都派生

14、于建造合同，这些科 目相互之间存在着一定的勾稽关系。“工程结算”科目为“工程施工”科目的备抵科目。在工程施工过程中，“工程结 算”科目单独归集工程价款结算情况；“工程施工”科目归集工程项目自开工以来累 计发生的合同成本及确认的合同毛利。在合同完工前，“工程结算”和“工程施工” 两个科目余额合并，可以单独反映出该项工程实际占用的资金或占用发包商的资 金情况。建造合同完工后，两个科目累计发生额应相等，并对冲结平。“主营业务收入”科目与“工程结算”科目从不同角度反映了建造合同的收入完 成情况。由于工程结算与完工进度的不一致性，在施工期间，每一期确认的“工 程结算”发生额与“主营业务收入”发生额有所不同，但在某项建造合同全部完工 后，该工程的“工程结算”科目累计发生额通常会与各期“主营业务收入”科目发生 额