第十章 企业所得税(2)

1、第二节 应纳税所得额的计算三、扣除原则和范围（掌握）学习思路：12要点具体规定扣除原则（5个）权责发生制原则、配比原则、相关性原则、确定性原则、合理性原则基本范围成本、费用、税金、损失、其他支出具体项目和标准按照实际发生额扣除（在符合扣除原则的前提下）工薪（合理和据实）、社保、财险、向金融机构借款利息、汇兑损失、劳动保护费、环境保护专项基金（限定用途）限定比例扣除（最重要）职工福利费、职工教育经费、工会经费、招待费、公益捐赠、广告费、向金融机构以外的借款利息、手续费及佣金、保险保障基金（新增）限定手续扣除总机构分摊的费用、资产损失（一）税前扣除项目的原则（熟悉）权责发生制原则配比原则相关性原则

2、确定性原则合理性原则。减值准备不得扣除3会计信息质量要求：谨慎性（二）扣除项目范围（掌握）企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。1.成本，是指企业销售商品（产品、材料、下脚料、废料、废旧物资等）、提供劳务、转让固定资产、无形资产（包括技术转让）的成本。4【注意问题】视同销售成本要与视同销售收入匹配。【例题】某小汽车生产企业为增值税一般纳税人，2008年度自行核算的相关数据为：全年取得产品销售收入总额68000万元，应扣除的产品销售成本45800万元。2009年2月经聘请的会计师事务所对2008年度的经营情况进行审核，发现

3、以下相关问题：12月20日收到代销公司代销5辆小汽车的代销清单及货款l63.8万元（小汽车每辆成本价20万元，与代销公司不含税结算价28万元）。企业会计处理为： 借：银行存款代销汽车款 1638000 贷：预收账款代销汽车款 1638000则该企业的销售成本是多少？（2009年综合题节选）5【答案及解析】按照规定采取代销方式销售货物，所得税应以收到代销清单的当天确认收入，该企业将收到的银行存款记入“预收账款”科目核算不正确。应调增收入=285=140（万元），同时调增销售成本100万元。因此，该企业2008年度产品销售收入总额=68000+140=68140（万元）扣除的产品销售成本=4580

4、0+100=45900（万元）。62.费用，是指企业在生产产品及提供劳务等过程中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已计入成本的有关费用除外。费用项目应重点关注问题销售费用（1）广告费和业务宣传费是否超支（2）销售佣金是否符合对象、方式、比例等规定管理费用（1）招待费是否超支（2）保险费是否符合标准财务费用（1）利息费用是否超过标准（金融机构同类同期）（2）借款费用资本化与费用化的区分73.税金准予扣除的税金的方式可扣除税金举例在发生当期扣除通过计入营业税金及附加在当期扣除消费税、营业税、城市维护建设税、出口关税、资源税、土地增值税、教育费附加等通过计入管理费用在当期扣除房产税、车船税、城镇土

5、地使用税、印花税等在发生当期计入相关资产的成本，在以后各期分摊扣除车辆购置税等8【归纳】主要税金的缴纳与退还对应纳税所得额的影响税种缴税（计算缴纳）退税（税金退还）增值税不影响应纳税所得额出口退税不影响所得，不增加应税所得消费税减少应纳税所得额取得没有国务院、财政部、国家税务总局指定专项用途的增值税、消费税、营业税、城建税、教育费附加的返还，应增加应纳税所得额营业税城建税9增值税通过负债类、往来类科目反映，不影响损益类账户【例题2】某企业当期销售货物实际缴纳增值税20万元、消费税15万元、城建税2.45万元、教育费附加1.05万元，还缴纳房产税1万元、城镇土地使用税0.5万元、印花税0.6万元

6、，企业当期所得税前可扣除的税金合计？随营业税金及附加在所得税前扣除的税金？随管理费用在所得税前扣除的税金？10企业当期所得税前可扣除的税金合计=15+2.45+1.05+1+0.5+0.6=20.6（万元）随营业税金及附加在所得税前扣除的税金=15+2.45+1.05=18.5（万元）随管理费用在所得税前扣除的税金=1+0.5+0.6=2.1（万元）。4.损失（1）损失的范围指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。（2）按损失净额扣除企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国

7、务院财政、税务主管部门的规定扣除。（3）企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。11【例题】某企业司机张某驾驶企业小轿车违章行驶，造成车辆报废，该车账面净值10万元，保险公司给予赔偿6万元，企业要求张某赔偿3万元，则该车可在企业所得税前扣除的净损失为：10-6-3=1（万元）。125.其他支出，是指除成本、费用、税金、损失外，企业经营活动中发生的有关的、合理的支出，以及符合国务院财政、税务主管部门规定的其他支出。13（三）扣除项目及其标准1.工资、薪金支出企业发生的合理的工资、薪金支出准予据实扣除。【提示】（1）注意“合理”、“据实”两个关键词。（

8、2）注意区分工资薪金性支出与其他性质支出。14【特殊规定1】（新增）企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按企业所得税法规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。【提示】要明确非常规用工不是劳务支出，对非常规用工要注意区分福利部门用工和生产经营活动用工。非福利部门的非常规用工的工资也属于工资薪金总额，可作为福利费、工会经费、职工教育经费的扣除基数；福利部门的非常规用工的工资则属于福利费支出。15【特殊规定2】（新增）上市公司依照管

9、理办法要求建立职工股权激励计划，并按我国企业会计准则的有关规定，在股权激励计划授予激励对象时，按照该股票的公允价格及数量，计算确定作为上市公司相关年度的成本或费用，作为换取激励对象提供服务的对价。视不同情况进行不同的涉税处理：16（1）股权激励计划实行后立即行权的税务处理对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。（2）股权激励计划实行后需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的税务处理对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定

10、业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定税前扣除。17国家税务总局网站公示的权益结算的股份支付例题：假设A公司为一上市公司，202年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100股股票期权，这些职员从202年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以4元每股的价格购买100股A公司股票。公司估计该期权在授予日的公允价格为15元。从授予日起的三年时间内，共有

11、45名职员离开A公司。假设全部155名职员都在205年12月31日行权，A公司股份面值为1元，行权日的公允价值为10元。企业所得税税前扣除金额=（职工实际行权时该股票的公允价格 - 职工实际支付价格）行权数量即：（10-4）155100=93000（元）A公司可以在职工实际行权时，允许当年在企业所得税税前扣除93000元。182.职工福利费、工会经费、职工教育经费项目准予扣除的限度超过规定比例部分的处理职工福利费不超过工资薪金总额14%的部分不得扣除工会经费不超过工资薪金总额2%的部分不得扣除职工教育经费不超过工资薪金总额2.5%的部分准予在以后纳税年度结转扣除19【特别提示】（1） “三费”

12、按照实发工资薪金总额计算开支限额；作为计算基数的企业工资薪金还要注意是否合理和据实，超过规定标准的职工工资总额不得在企业所得税前扣除，也不能作为计算“三费”的依据。（2）企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工，从事生产经营活动用工（非福利部门的）可作为福利费、工会经费、职工教育经费的扣除基数。（3）这三项费用不是采用计提或预提的方法支出，而采用的是“据实支出、限额控制”的方法。其中职工教育经费超支的，可结转下年，用以后年度未用完的限额扣除。20【特别提示】（4）职工教育经费的超支，属于税法与会计的暂时性差异；职工福利费、工会经费的超支，属于税法和会计的永久性差

13、异。（5）集成电路设计企业和符合条件软件企业的职工培训费用，应单独进行核算并按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除(P291)。扣除职工培训费后的职工教育经费的余额，应按照工资薪金的2.5%的比例扣除。对于不能准确划分职工教育经费中职工培训费的，一律按照工资薪金的2.5%的比例扣除。21【例题1计算题】某市一家居民企业主要生产销售彩色电视机，计入成本、费用中的企业生产经营部门员工的合理的实发工资540万元（含管理部门实习生报酬10万元），当年发生的工会经费15万元、职工福利费80万元、职工教育经费11万元，要求计算：职工工会经费、职工福利费、职工教育经费应调整的应纳税所得额。项目限额（万元）会计

14、利润应纳税所得额超支额工会经费5402%=10.81510.84.2职工福利费54014%=75.68075.64.4职工教育经费5402.5%=13.511110合计54018.5%=99.910697.48.622【例题1单选题】某软件生产企业为居民企业，2012年实际发生的工资支出500万元，职工福利费支出90万元，职工教育经费60万元，其中职工培训费用支出40万元，2012年该企业计算应纳税所得额时，应调增应纳税所得额( )万元。A.67.5B.47.5C.27.5D.20.5233.社会保险费和其他保险费【提示】企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费准予扣除。244.

15、利息费用（1）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，可据实扣除。（2）非金融企业向非金融企业借款的利息支出：不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不许扣除。关于金融机构同期利率的把握：金融机构公布同期同类平均利率金融企业对某些企业提供的实际利率25【例题计算题】某公司2012年度“财务费用”账户中利息，含有以年利率8%向银行借入的9个月期的生产周转用资金300万元贷款的借款利息；也包括10.5万元的向非金融企业借入的与银行同期的生产周转用100万元资金的借款利息。该公司2012年度在计算应

16、纳税所得额时可扣除的利息费用是多少？【答案及解析】可扣除的银行利息费用=3008%129=18（万元）；向非金融企业借入款项可扣除的利息费用限额=1008%129=6（万元）10.5万元，只可按照限额扣除。可税前扣除的利息费用合计=18+6=24（万元）。26（3）关联企业利息费用的扣除进行两个合理性的衡量总量的合理性和利率的合理性。第一步从资本结构角度判别借款总量的合理性。税法给定债资比例，金融企业5:1；其他企业2:1结构合理性的衡量结果超过债资比例的利息不得在当年和以后年度扣除。第二步通过合理利率标准来判别那些未超过债资比例的利息是否符合合理的水平，使利率水平符合合理性。27【例题计算题

17、】某新办制造企业注册资本等权益性资金200万元，上述资金均已到位，为生产经营向关联方借入1年期债权性资金600万元，关联借款利息支出50万元，银行同期同类借款利息率为7%，计算该企业在计算当期应纳税所得额时，利息费用应调整的金额。 【答案及解析】第一步，合理的借款总量=2002=400（万元）第二步，合理利率水平的利息费用=4007%=28（万元）利息超过规定标准=50-28=22（万元），需要进行纳税调整，调增应纳税所得额22万元。28（4）企业向自然人借款的利息支出向关联方自然人借款的利息支出企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，符合规定条件的（关联方债资比例和利率标准）

18、，准予扣除。向非关联方自然人借款的利息支出企业向除上述规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除：企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为； 企业与个人之间签订了借款合同。295.借款费用企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照税法

19、的规定扣除；有关资产交付使用后发生的借款利息，可在发生当期扣除。企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的合理的费用支出，符合资本化条件的，应计入相关资产成本；不符合资本化条件的，应作为财务费用，准予在企业所得税前据实扣除。（新增）30【例题计算题】某企业向银行借款400万元用于建造厂房，借款期从2012年1月1日至12月31日，支付当年全年借款利息32万元，该厂房于2012年9月30日达到预定可使用状态并交付使用，10月31日做完工结算，该企业当年税前可扣除的利息费用是多少？【答案】该企业当年税前可扣除的利息费用=32123=8（万元）。316.汇兑损失汇率折算形成的汇兑损失

20、，除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。327.业务招待费企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5。Min(发生额60%，营业收入5)对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等），其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。（新增）33【解释】第一，业务招待费开支存在一个标准和一个限度，需要将标准和限度进行比较，以其小

21、者作为可扣除金额。第二，作为业务招待费限度的计算基数的收入范围，是当年销售（营业）收入，销售（营业）收入包括销售货物收入、让渡资产使用权（收取资产租金或使用费）收入、提供劳务收入等主营业务收入，还包括其他业务收入、视同销售收入等。但是不含营业外收入、转让固定资产或无形资产所有权收入、投资收益（从事股权投资业务的企业除外）。34【解释】第三，业务招待费的扣除限额的计算基数与广告费和业务宣传费的扣除限额的计算基数存在一定的共性。第四，从事股权投资业务的企业，其业务招待费的扣除限额基数包括被投资企业所分配股息、红利以及股权转让收入。第五，对于筹建期间的业务招待费支出，采用了业务招待费的扣除标准、筹建

22、费的扣除方法。业务招待费的扣除标准体现在实际发生额的60%的比例限制；筹建费的扣除方法则是纳税人可采用在生产经营当年一次性扣，或者作为长期待摊费用不短于3年摊销。35【例题2单选题】下列各项中，能作为业务招待费税前扣除限额计算基数的是（ ）。A.让渡固定资产使用权的收入B.因债权人原因确实无法支付的应付款项C.转让无形资产所有权的收入D.出售固定资产的收入36【案例】某企业2012年销售货物不含税收入3000万元，包装物出租收入400万元，视同销售货物收入600万元，转让商标所有权收入200万元，接受捐赠收入20万元，债务重组收益10万元，当年实际发生业务招待费30万元，该企业当年可在所得税前

23、列支的业务招待费金额是多少？【答案及解析】确定计算业务招待费的扣除限额的基数=3000+400+600=4000（万元）转让商标所有权收入、接受捐赠收入、债务重组收益均属于营业外收入范畴，不能作为计算业务招待费扣除限额的基数。第一，标准的计算，为发生额的60%：3060%=18（万元）；第二，限度的计算：40005=20（万元）。两数据比大小后择其小者：其当年可在所得税前列支的业务招待费金额是18万元。37【例题3单选题】某企业在筹建期间发生支出1180万元，其中人员工资200万元，办公用品费用300万元，各项与筹建有关的注册、证照、咨询费用20万元，业务招待费60万元，购置生产设备600万元

24、，进入经营期时，该企业选择一次性摊销筹建期间费用的做法，该企业一次性摊销的筹建费是（ ）万元。A.520 B.556 C.560 D.580388.广告费和业务宣传费企业每一纳税年度发生的符合条件的广告费和业务宣传费，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。企业在筹建期间，发生的广告费和业务宣传费支出，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。（新增）39【相关链接】注意三个问题：第一，注意业务招待费和业务宣传费不是同一个概念。第二，业务招待费、广告费和业务宣传费计算限度的基数都是销售（营业）收入

25、，不是企业全部收入。销售（营业）收入包括销售货物收入、让渡资产使用权（收取资产租金或使用费）收入、提供劳务收入等主营业务收入，还包括其他业务收入、视同销售收入等。但是不含营业外收入、转让固定资产或无形资产所有权收入、投资收益（从事股权投资业务的企业除外）。第三，广告费和业务宣传费的超标准部分可无限期向以后纳税年度结转，属于税法与会计制度的暂时性差异；而业务招待费的超标准部分不能向以后纳税年度结转，属于税法与会计制度的永久性差异。40【例题4单选题】2012年某居民企业实现商品销售收入2000万元，发生现金折扣l00万元，接受捐赠收入100万元，转让无形资产所有权收入20万元。该企业当年实际发生

26、业务招待费30万元，广告费240万元，业务宣传费80万元。当年度该企业可税前扣除的业务招待费、广告费、业务宣传费合计（ ）万元。A.294.5 B.310 C.325.5 D.330419.环境保护专项资金企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金准予扣除；上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。10.租赁费租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：（1）属于经营性租赁发生的租入固定资产租赁费：根据租赁期限均匀扣除；（2）属于融资性租赁发生的租入固定资产租赁费：构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除；租赁费支出不得直接扣除。42【案例】某公司

27、2012年5月1日，以经营租赁方式租入固定资产使用，租期1年，按独立交易原则支付全部租金1.8万元；6月1日以融资租赁方式租入机器设备一台，租期2年，当年支付租金6万元。计算当年企业应纳税所得额时应扣除的租赁费用为多少万元（不包括以折旧方式扣除的部分）。【答案】计算当年企业应纳税所得额时应扣除的租赁费用=1.8128=1.2（万元）。4311.劳动保护费【注意辨析】劳动保护费和职工福利费不是等同概念。例如：防暑降温用品和防暑降温费用，前者属于劳动保护费，没有开支的金额比例限制；后者属于职工福利费，有开支的金额比例限制。4412.公益性捐赠支出【基本规定】企业实际发生的公益性捐赠支出，在年度利润

28、总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。这里的年度利润总额，是指企业按照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。4512.公益性捐赠支出【说明】第一，要注意区分公益性捐赠与非公益性捐赠。非公益性捐赠支出在计算应纳税所得额时不得扣除。这里所说的公益救济性捐赠，必须符合对象和渠道两个条件。（1）对象条件列举的公益事业（2）渠道条件县级以上人民政府及其部门或公益性的社会团体。企业进行公益性捐赠的支出，由公益性社会团体和县以上政府开具公益性捐赠票据。纳税人直接向受赠人的捐赠，应作纳税调整。4612.公益性捐赠支出【说明】第二，年度利润总额，是按照国家规定计算出来的年度会计利润，尚未扣减上

29、一年的亏损的数额。第三，超标准的公益性捐赠，不得结转以后年度。第四，公益性捐赠有货币捐赠和实物捐赠之分，实物捐赠要视同销售货物和捐赠支出两个行为。47【案例】某企业将一批自产货物通过省级政府部门捐赠给贫困地区，该批货物账面成本80万元，同类市场价格100万元（不含税）。48【答案及解析】常见的处理程序：（1）该企业视同销售收入100万元和视同销售成本80万元都要体现在所得税纳税申报表中。（2）该企业应按照同类市场价格计算增值税销项税 =10017%=17（万元）。（3）确定捐赠成本有争议。第一种观点：现实中常见的捐赠成本确认是用下列会计处理来体现的：借：营业外支出（捐赠商品的成本+增值税） 贷：存货 应交税费应交增值税（销项税额）（同类不含增值税价格或组价增值税税率）49就本题目而言：借：营业外支出捐赠支出 97 贷：库存