第七章 作业成本法

1、作业成本法 提高决策相关性 1953-1954，美国学者斯托布斯(G.T.Staubus)的博士论文收益的会计概念决策有用性 1971，斯托布斯的书作业成本计算和投入产出会计 1988，罗宾.库珀(Robin Cooper)和罗伯特.卡普兰(Robert Kaplan)出了系列文献，称之为基于作业的成本（activity-based costing, ABC）,简称作业成本法。感谢他们为人类做出的贡献！第7章作业成本计算法7.1 作业成本计算法概述7.2 作业成本计算法的基本理论7.3 作业成本计算7.1 作业成本计算法概述 二十世纪七十年代以来，随着社会化大生产和劳动生产率的迅速提高，竞争日

2、趋激烈。买方市场逐步形成，从而要求企业提供更加多样化和更具个性的产品和服务。竞争与作业成本计算法 市场需求的这种变化，对传统生产组织形式提出了挑战。企业不得不放弃传统组织形式下大量大批生产产品以待销售的习惯作法，改为采用能对顾客多样化、日新月异的需求迅速作出反应的弹性制造系统(FMS)。 在这种制造系统中，生产程序经常根据顾客的需要进行调整。为了避免积压不受顾客欢迎的产品，企业一般按定单适时组织生产。这样，一方面，企业应以品种多、质量优、功能强去争取尽可能多的产品定单，以增加产品销售收入；另一方面，企业则应采用适时制的(Just in Time)生产方式，降低成本，增加利润。 相对于传统的生产

3、方式而言，适时制的生产方式要更多地组织、协调产品的生产工作，并为此发生资源耗费，增加企业间接费用；同时也要求企业内部不同工序和环节紧密相扣、适时相接。 这一切都要求成本管理深入到作业层次，把企业生产工序和环节视为对最终产品提供服务的作用，把企业看成是为最终满足顾客需要而设计的一系列作业的集合。 此时，成本管理工作的重点在于分析、区分作业类型并衡量各种作业所耗资源的价值。 第一，要求成本会计追踪资源到每一项作业，选择合适的标准并将资源耗费价值计入每种作业，以此作为比较作业贡献、进而寻求降低成本方法的直接依据。 第二，区分作业的结果也促使企业优化作业组合，采用合理的生产程序以降低总的资源耗费和成本

4、。例如采用价值工程来消除每项作业的多余功能，消除不增值作业；再如采用流程再造（BPR）重新组合增值作业，以提高生产和管理的效率。 为满足上述管理的需要，企业的制造系统在产品订单（即外部顾客需求）的拉动下弹性地组合为若干个紧凑有效的制造中心；每个制造中心又由于生产过程中各作业特性不同，被区分为一个一个作业中心，每个作业中心负责完成某一项特定的产品制造功能。 这时，企业行为转化为作业中心（或作业）行为，考核作业中心（或作业）的耗费乃至制造中心的耗费也成为成本会计的职能。 于是，成本会计的目标呈现多元化：既要满足企业作为主体对外报告的需要，又要满足企业不同管理者作为主体对内管理的需要；成本会计的对象

5、也从最初耗费形态的各种资源，到作业、作业中心、制造中心乃至最后的产品。 显然，传统成本计算方法很难满足如此多层次管理的计算需要。现代制造业中间接费用的比重极大增加间接费用的结构和可归属性也发生了很大的改变 可见，现代企业发生了引人注目的变化：作业观念已引起所有企业管理上的重视制造过程中间接费用的比重和结构发生的变化促使人们对间接费用分配方法进行深入思考 这两个变化直接引发作业成本计算法的产生。作业成本计算法法强调的决策相关性是指基于作业基础计算出的成本信息能满足企业生产经营决策多方面的需要。决策有用性与作业成本计算法 (1)成本信息应有助于相对准确地确定期末存货的价值，从而有助于提供企业的财务

6、状况； (2) 成本信息应有助于相对准确地确定已销商品成本，从而有助于核定企业的期间损益； (3)在企业按照不同需求层次组织多品种产品生产时，成本信息应有助于确定某些特殊用户订货产品的价格； (4)成本信息应有助于考核企业的业绩，衡量企业在各个制造环节的耗费并进一步为降低产品成本提供依据。 在变化了的制造环境下，传统的成本计算将会扭曲成本信息甚至使成本信息完全丧失决策相关性。 主要表现在以下几个方面： 首先，传统成本计算在将间接费用计入最终产品(或服务方面)采用单一的标准，并假定间接费用的支出有助于生产，这种情况在现代制造业中已发生改变。 谁受益，谁承担 其次，传统成本计算将间接费用按直接人工

7、工时或机器工时分配给最终产品或服务， 必然会导致生产数量多的产品要负担较多的间接费用，而生产数量少的产品则负担较少的间接费用。 这种分配方式在假定间接费用随产量变动而变动的前提下是合适的。 最后，成本计算方法的决策相关性还表现在确定系统化考核指标上。如考核指标本身不合理，显荒唐了。 甲公司有A、B、C三种主打产品。 B产品是公司产量最高的产品，让CEO刘先生纳闷的是，竞争对手B类产品的价格似乎总比公司的低。 案例与思考 问题的提出 “不知为何，竞争对手似乎总是可以压低B产品的价格，让我们处于被动的局面”。 “应该说，我们的生产效率未必比竞争对手低，而且我们刚上了一套计算机控制的制造系统”。 此

8、外，C产品是公司获利的重要来源，“但从市场情况看，我们已经多次提高了C产品的价格，客户依然络绎不绝”。 “难道竞争对手对这个市场不感兴趣？” 整个市场形势让人感到迷惑不解: B产品产量大，价格却上不去；C产品的价格已经很高了，但好象还有提价的空间。 公司新上任的CFO莫先生，通过数周的工作，解开了这个谜。 结果令人吃惊 公司高估了产量高、工艺相对简单的B产品的成本，同时大大低估了C产品的成本。 也就是说，成本在B、C两种产品之间没有得到合理的分配。 工艺复杂、产量低的C产品，事实上没有承担其应分配的成本份额，而工艺简单 、产量高的B产品则承担了过多的成本份额。 “我们在制定价格的过程中，依据了

9、错误的成本信息”。 成本扭曲导致价格扭曲。公司将B产品的价格定得偏高，而C产品的价格则偏低。 这样一来，竞争对手总是可以把与B类产品相竞争的产品价格压得很低；与此相反，由于公司C类产品的成本估计偏低，所以竞争对手没有太多的生存空间，而以低成本制定的偏低价格，则让C类产品在市场上异常火爆。7.2 作业成本计算法的基本理论 作业成本法是把企业消耗的资源按资源动因分配到作业以及把作业收集的作业成本按作业动因分配到成本对象的核算方法。 作业成本核算的基础是“成本驱动因素”理论： 生产导致作业的发生，作业消耗资源并导致成本的发生，产品消耗作业。 由此可见，作业成本的实质就是在资源耗费和产品耗费之间借助作

10、业来分离、归纳、组合，然后形成各种产品成本及不同管理成本，是一种融成本计算与成本管理为一体的管理方法。 作业成本计算法以更加符合现实，结果也更加精确的成本分解替代了简单的成本分配。 作业成本计算法的目标 作业成本计算法的目标：区分增值作业和不增值作业，消除不增值作业成本并使低增值作业成本达到最小。 引入效率与效果，使低增值作业成本向高增值作业成本转换，从而使经营过程中展开的增值活动衔接流畅，以改善产出。 发现造成问题的根源并加以改正。根除由不合理的假设与错误的成本分配造成的扭曲。 作业成本法对成本的看法是“不同目的下有不同成本”,产品成本是特定目的下分配给一项产品的成本总和。 波特兰电力公司(

11、Portland Power Company, PPC) 公用事业公司，其开单部为两类主要客户-居民户和商业户提供账户查询和账单打印服务，目前有120,000个居民户和20,000个商业户。 案例与思考 问题的解决 现有两个因素正影响公司的获利： 一是行业竞争加剧，收费降低； 二是市场规模扩大，预计居民户上升50%，商业户上升10%。 44 目前公司正在满负荷运转，想要增加利润,需有良策对应。有何良策?良策一 通过投资,扩大规模,增加利润投资成功的关键是? 经分析PPC公司认为：通过投资扩大规模有两个不确定因素：一是增加的市场规模中本公司所占有的份额,二是增加的产能是否能达到保本点的要求。因而

12、:良策二 通过外包,调整品种,增加利润据何调整品种?48 现有一地方劳务局愿按每户3.5元（不分账户类型）提供公司提供的账户查询和账单打印服务。外包成本自营成本外包成本外包成本自营成本 于是，PPC公司对两类客户单位成本进行测试，发现公司目前按统一分配率(查询次数：居民户18,000次和商业户5,000次)为基础分配总成本565,340元，并进行成本计算，有关计算如下图： 按统一分配率为基础进行当前两类客户单位成本的计算，结果如下：成本/查询565340/ 23000 （1）#查询（2）总成本（1） （2）#账户（3）成本/账户（1）（2）（3）居民户24.581800044244012000

13、03.69商业户24.585000122900200006.15 对上述计算结果管理当局认为存在问题:按此结果进行决策，由于两类客户的单位成本均高于地方劳务局的出价，因而将两类客户全部移交地方劳务局将使公司获得最大利益，但公司经营将空心化； 管理局认为，由于业务的复杂性，商业户实际消耗的支持资源远远高于21.74%。如商业户平均每张账单50行，而居民户平均每张只有12行。其他还有吗? 因此管理当局认为应提高成本信息的决策有用性，釆用作业成本计算法。 首先，管理局为开单部确定了四个作业: 作 业 成本动因 账户开单 单据审核 账户查询 通 信 行 数 账 户 数 人工小时数 发信数量 成本动因必

14、须按两个标准选择： 1、成本动因与资源消耗及（或）支持业务的发生之间必须具有合理的因果关系。 2、有关成本动因的数据必须是可获得的。 其次，制作一个描述作业流程、资源及其相互关系的流程图（下图）。 再次，收集关于成本和成本动因在资源和作业实物流动的相关数据。 每一作业中心所收集的成本数据包括可追溯成本和成本动因的实物流量。 如下图中账户开单作业的可追溯成本为235777元，包括打印机成本（55000元）加支持开单活动的其他资源成本（纸张、占地、计算机、开单人工）。 开单部作业中心间接成本总额:565,340元205,332元账户查询3300人工小时62.22/人工小时35,384元通信2800

15、封信 12.64/封88,847元单据审核20000个账户 4.44/账户成本对象成本动因实物流量可追溯成本作业成本动因实物流量单位动因成本235,777元账户开单2440000行 0.097/行商业账户1500人工小时1000封信1000000行20000个账户居民账户1800人工小时1800封信1440000行最后，计算和解释新的作业信息。成本动因作业/资源（动因量） 可追溯 成本(元)成本动因实物流量单位动因 成本账户查询（人工小时）通讯（信件）账户开单（行数）单据审核（账户）205,33235,384235,77788,8473300人工小时2800封信2440000行20000个账户

16、62.221812.63710.096634.44235 居 民 户 商 业 户单位动因 成 本成本动因实物流量成 本成本动因实物流量 成 本账户查询通 讯账户开单单据审核成本总额账户数量单位账户成本传统单位账户成本62.221812.63710.096634.442351800小时1800封信1440000行0111999227471391470 273893=120000=2.28=3.691500小时1000封信1000000行20000账户9333312637966308884729144720000=14.57=6.15 居民户单位账户成本2.28元比传统会计计算的单位账户成本3.6

17、9元低1.41元，而商业户单位账户成本14.57元传统会计计算的单位账户成本6.15元高8.42元。 管理当局认为传统方法低估商业账户的想法得到了证实。 传统成本计算法和作业成本计算法对成本经济实质的理解不同。产品成本的经济实质 传统成本计算法认为，成本的经济实质是生产经营过程中所耗费的生产资料转移的价值和劳动者为自己所创造价值的货币表现，即CV。 作业成本计算法认为，企业管理深入到作业层次以后，企业成为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体，从而形成了一个由此及彼、由内向外的“作业链”。 每完成一项作业要消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移给下一个作业，按此逐步推移，直到最终把

18、产品提供给企业外部的顾客，以满足他们的需要。 最终产品，作为企业内部一系列作业的总产出，凝聚了各个作业上形成并最终转移给顾客的价值。因此，“作业链”同时也表现为“价值链”，作业的推移，同时也表现为价值在企业内部的逐步积累和转移，最后形成转移给外部顾客的总价值，这个总价值即是产品的成本。 传统成本计算法和作业成本计算法下成本包含的内容不同。成本的经济内容 在传统成本计算法下，产品成本是指其制造成本，只包括制造产品过程中与生产产品直接有关的费用，而用于管理和组织生产的费用支出则作为期间费用处理。产品成本按经济用途设置成本项目。 而在作业成本计算法下，产品成本则是真正意义上完全成本，取决于一个产品所

19、耗费的:作业种类每种作业的数量每种作业的单位成本 作业成本计算法认为，费用支出只要是合理的、有效的，都是对最终产出有益的支出，因而都应计入产品成本。也就是说，作业成本计算法强调费用支出的合理性和有效性，而不论其是否与产出直接有关。 之所以采用这种处理方法是因为作业成本计算法认为，并非所有的资源耗费都是有效的资源耗费，也并非所有的作业都可以增加转移给顾客的价值。 传统成本计算法和作业成本计算法下成本计算对象由于目的不同而有所不同。成本计算对象 传统成本计算一般以产品为成本计算对象或以某一步骤(分步法)或某一批订单(分批法)为成本计算对象,其目标主要是满足计算存货成本的需要，进而提供有关企业财务状

20、况和经营成果的会计信息。 作业成本计算法要求成本信息不仅要反映企业财务状况和经营成果，还要满足成本控制和生产分析的要求。当作业成本计算法将资源、作业、作业中心、制造中心等概念引入成本控制时，就形成了一个完整的作业成本体系。 作业成本计算的成本对象是多层次的，大体上可以分为资源、作业、作业中心和制造中心等几个层次。作业成本计算体系资源 资源进入企业，并非都被消耗;即使被消耗，也不一定都是对形成最终产出有意义的消耗。 因此，作业成本计算法把资源作为成本对象，是要在价值形成的最初形态上反映被最终产品吸纳的有意义的资源耗费价值。 在这个环节成本管理要处理两个方面的问题： 一是区分有用消耗和无用消耗，把

21、无用消耗价值予以单独汇集，而只把有用消耗的资源价值分解到作业中去。 二是要区别消耗资源的作业状况，看资源是如何被消耗的，找到资源动因，按资源动因把资源耗费价值分别分解计入吸纳这些资源的不同作业中去。作业 作业是指企业生产过程中的各工序和环节。从作业成本计算角度看，作业是基于一定的目的、以人为主体、消耗一定资源的特定范围内的工作。 (1)作业是以人为主体的工作。 (2)作业消耗一定的资源。作业以人为主体，要消耗一定的人力资源；作业是人力作用于物的工作，因而也要消耗一定的物质资源。 (3)区分不同作业的标志是作业目的。 (4)对于一个生产程序不尽合理的制造业，作业可以区分为增值作业和非增值作业。这

22、里，非增值作业虽然也消耗资源，但并不是合理消耗。 (5)作业的范围可以被限定。 常见的分类方法是将作业按作业水平的不同，分为四类:单位水平作业批水平作业产品水平作业设备水平作业 作业的分类 单位水平作业是生产单位产品时所从事的作业，例如直接材料和直接人工成本等，这种作业的成本与产量成比例变动，如果产量增加一倍时，则直接人工成本也会增加一倍。 批水平作业是生产每批产品而从事的作业，例如对每批产品的机器准备、订单处理、原料处理、检验及生产规划等。 这种作业的成本与产品批数成比例变动，是该批产品所有单位产品的固定（或共同）成本。 例如机器从生产某批产品，转向生产另一批产品时，就需要对机器进行准备。当

23、生产批数愈多时，机器准备成本就愈多，但与产量多少无关。 产品水平作业是为支援各种产品的生产而从事的作业，这种作业的目的是服务于各项产品的生产与销售。例如对一种产品编制材料清单、数控规划、处理工程变更、测试线路等。 这种作业的成本与单位数和批数无关，但与生产产品的品种成比例变动。 设备水平作业是为维持工厂生产而从事的作业，例如工厂管理、暖气及照明及厂房折旧等。这种作业的成本，为全部生产产品的共同成本。作业中心 作业中心是负责完成某一项特定产品制造功能的一系列作业的集合。作业中心既是成本汇集中心，也是责任考核中心。 一般说来，作业中心是基于管理的目的而不是专门以成本计算为目的设置或划定的，传统制造

24、企业的经营过程被习惯地分为材料采购、产品生产和产品销售这三个环节，而按照作业成本计算理论，这三个环节都可以称为作业中心。 制造中心 制造中心作为成本计算对象，实质上是指计算制造中心产出的产品的成本。一般地，一个大型制造企业总可以划定为若干制造中心，划定制造中心的依据是各制造中心只生产某一种产品或某个系族p304多种产品。 7.3 作业成本计算 在“决策相关性”这个理论基点上，作业成本计算法可以归纳为“作业消耗资源，产品消耗作业”。作业成本计算法 的成本计算程序 因此，作业成本计算的基本程序就是要把资源耗费价值予以分解并分配给作业，再将各作业汇集的价值分配给最终产品或服务。 这一过程可以分为三个

25、步骤。确认作业中心，将资源耗费价值归集到各作业中心 这一步骤只是价值归集过程。在作业成本计算法下价值归集的方向受两方面的限制： 一是资源种类； 二是作业中心种类。 在实务操作中，对某制造中心的每一作业中心都按资源类别设立资源库，把该制造中心所耗资源价值归集到各资源库中去。 如对圆珠笔生产制造中心，分别对制芯和制壳这两个作业中心设立材料费、动力费、折旧费、办公费等资源库。这样，可以从资源耗费的最初形态上把握各种资源归集到各作业中心的状况。 确认作业，将作业中心汇集的各资源耗费价值予以分解并分配到各作业成本库中 作业确认后，一般不得轻易发生变动。这样，在对资源库资源耗费价值进行分配时，面临的是已确

26、定的作业种类。我们为每一项作业设立一个成本库，该成本计算步骤就演化为如何将资源库价值结转到作业库这一具体分配问题。 在成本分配过程中，各资源库价值要根据资源动因一项一项分配到各作业中去。这样，我们可以为每个作业库按资源类别设立作业资源要素，将每个作业库各作业资源要素价值相加就形成了作业成本库价值。 将各作业成本库价值分配计入最终产品成本计算单，计算完工产品成本 应为制造中心投产的每一种(或批)产品设立成本计算单，在每一张成本计算单中还应按该产品生产所涉及作业种类开立作业成本项目。 这样，该成本计算步骤就是要把各作业成本库的价值结转到各产品成本计算单上，这一步骤反映的作业成本计算规则是：产出量的

27、多少决定着作业的耗用量。 在把作业库成本计入各产品成本计算单以后，如何得出完工产品成本是一个简单的问题。如果把作业成本计算法应用于财务会计，则在期末有必要在完工产品与在产品之间分配成本( 此问题在后面结合实例说明)，如果认为作业成本计算法只是一种管理会计手段，则用成本计算单追踪到产品全面完工即可。 作业成本计算举例 P306 某服装厂现有定编员工50人，按缝纫、平整两个中心组织生产。缝纫中心每月可提供4 000机时，平整中心每月可提供2 000机时。产品批别名称 件数单位材料(主料) 定额(元)需用工时定额（工时）完工状况缝纫平整001002衬衣纯毛大衣40001040500160.53本月完

28、工3000件本月完工表75 本月生产作业规划 资源项目材 料工资费动力费折旧费办公费合计主料辅料金额（元）170000100004000070005000018000295000表76 本月资源耗费计算表 作业参数或费用定单生产规划采购剪裁缝纫平整生产协调厂部编外合计人员定编耗电度数001号未完 工状态未完工产品本作业完工率折 旧 费办 公 费440020003000610005000300031001000200021000500010001025002000%14000500830008000%10000500 7 50060002500 8150070005500250100001000

29、5000018000材 料 费本月实耗主料170 000元；实耗辅料10 000元，其中，专属001 批9 500元， 专属002批 500元表77 主要参数及专属费用表 作业名称量化单位(作业动因)衡量参数产品消耗001批002批其它批定单生产规划采 购剪 裁缝 纫平 整生产协调厂 部定单份数规划次数采购次数剪裁次数缝纫工时(定额)平整工时(定额)协调次数价 值40308282386015305011808038001500301122603020382800000表78 作业衡量参数表(作业动因量化表) 思考题为什么说传统的成本计算方法丧失了决策的相关性?决策有用性与作业成本计算法对成本信

30、息的需求主要包括哪几方面?作业成本计算法中的作业有什么特点?为什么说按照传统的经营环节来划分作业中心不能满足成本计算和成本管理的需要?传统成本计算法与作业成本计算法的理论差异表现在哪些方面？为什么?作业成本计算的基本程序是什么?可以分为哪几个步骤?按照作业动因，作业应该如何分类?确立资源动因的原则是什么?案例 惠普的成功部分归功于它不断地重新评估自身的控制机制和分权式的组织结构，从而为公司带来许多竞争优势，能够经常为各种市场问题提供多样化的解决方案。 然而，这种多样化解决方案在实施作业成本控制的过程中，带来的绩效好坏不一，例如，惠普科罗拉多斯普林斯厂在实施ABC时却未见成效。 一、实施经过 惠

31、普科罗拉多斯普林斯厂规模较大，生产示波器和逻辑分析器等测试设备。其产品种类多但每种产品的产量都很少，销售对象主要是通讯及电脑行业的设计工程师。它实施ABC方案的一个目标是为了更好地了解自己的生产和支持流程，以找出成本产生的前因后果，并据此确定产品的成本，做出更妥善的定价决策。 在充分了解自身的各个流程后，该厂试图找出各种成本因素。此处的成本因素是指一个流程中影响该流程成本的所有因素。成本因素一旦确定，信息技术小组就会帮助成本会计组采取各种方法利用电脑应用软件跟踪这些因素。 然后对用来跟踪物料、车间工作和衡量资源利用情况的应用软件进行修改以加入新的成本因素。此处略举一例，对物料软件系统加以修改的目的是为了识别首选零件和非首选零件。该厂在确定其所购零件的优先顺序时采取如下5个标准：技术、质量、可靠度、交货和成本，简称为TQRDC。 然后，根据TQRDC标准的