融资担保公司计提准备金引起的递延所得税问题案例分析

1、融资担保公司计提准备金引起的递延所得税问题案例分析融资担保公司计提准备金引起的递延所得税问题案例分析融资担保公司计提准备金引起的递延所得税问题案例分析李东升一、案例简介公司的基本情况XXX融资担保有限公司（以下简称“被审计单位”）是由两家有限公司共同出资设立的有限责任公司， 2012 年 2 月办理工商登记，注册资本为人民币 2 亿元 ; 经营范围主要是贷款担保、票据承兑担保、贸易融资担保、项目融资担保、信用证担保、其他融资性担保业务; 诉讼保全担保、投标担保、预付款担保、工程履约担保、尾付款如约偿付担保等履约担保业务; 与担保业务有关的融资咨询、财务顾问等中介服务; 以自有资金进行投资、以及

2、监管部门规定的其他业务。财务报表相关项目的说明根据被审计单位提供的 2013 年度财务会计报表及其附注，其2013 年 12 月 31日的总资产为2.48 亿元，总负债为4300万元，年末未分配利润 400万元，年度担保费收入 804 万元，利润总额724 万元，所得税费用 169 万元 （公司所得税率为25%），净利润555 万元。被审计单位本年在保余额3.73 亿元。被审计单位财务报表附注的资产减值准备包括担保赔偿准备和未到期责任准备两项。其期初余额为 680 万，其中担保赔偿准备 360 万元，未到期责任准备320 万。其期末余额1598 万元，其中担保赔偿准递延所得税资产期末余额205

3、.75 万元，年初无余额。引起暂时性差异的资产项目对应的暂时性差异金额为 823 万元，其中担保赔偿准备733 万元，未到期责任 准备 90 万，未到期责任准备本期减少 230 万元。被审计单位当年主要会计政策和会计估计变更为担保赔偿准备原计提比例为期末在保责任余额的1%，根据2013 年临时股东会决议通过将担保赔偿准备按在保责任余额的2%计提，用于弥补尚未识别的担保赔偿。案例的审计复核过程在审计复核分析中，笔者认为，被审计单位将计提的这两项准备金作为资产减值准备以及递延所得税资产确认和计量的会计处理是不恰当的，并提请审计项目组核对二者之间的对应关系以及账务处理是否正确。审计项目组的答复是被审

4、计单位本期资产减值准备期末余额为 1598 万元，根据财政部 , 国家税务总局关于中小企业信用担保机构有关准备金企业所得税税前扣除政策的通知规定“符合条件的中小企业信用担保机构按照不超过当年年末担保责任余额1%的比例计提的担保赔偿准备，允许在企业所得税税前扣除，同时将上年度计提的担保赔偿准备余额转为当期收入。符合条件的中小企业信用担保机构按照不超过当年担保费收入50%的比例计提的未到期责任准备，允许在企业所得税税前扣除，同时将上年度计提的未到期责任准备余额转为当期收入。”被审计单位本年在保余额3.73 亿元，允许税前扣除担保责任准备金373万元，本年担保收入804 万元，允许税前扣除402 万

5、元，同时将上年已计提准备调增应纳税所得额，本期确认的递延所得税资产为 823*0.25=205.75 万元。案例分析 二、笔者认为，被审计单位的会计处理以及审计项目组的答复，没有正确解决有关被审计单位将计提的两项准备金作为资产减值准备以及递延所得税资产确认和计量问题。事实上，有关政策法规和相关的准则对企业计提准备金引起的递延所得税处 理的问题已经作出了明确的规定。( 一) 相关政策法规和准则规定财政部、国家税务总局财税201225 号文件的相关规定财政部、国家税务总局关于中小企业信用担保机构有关准备金企业所得税税前扣除政策的通知 ( 以下简称通知 ) 规定， (1) 符合条件的中小企业信用担保

6、机构按照不超过当年年末担保责任余额1%的比例计提的担保赔偿准备，允许在企业所得税税前扣除，同时将上年度计提的担保赔偿准备余额转为当期收入。 (2) 符合条件的中小企业信用担保机构按照不超过当年担保费收入50%的比例计提的未到期责任准备，允许在企业所得税税前扣除，同时将上年度计提的未到期责任准备的余额转为当期收入。 (3) 中小企业信用担保机构实际发生的代偿损失，符合税收法律法规关于资产损失税前扣除政策规定的，应冲减已在税前扣除的担保赔偿准备，不足冲减的部分据实在企业所得税税前扣除。从财政部、国家税务总局出台的文件来看，对于符合条件的中小企业信用担保机构按照不超过当年年末担保责任余额1%的比例计

7、提的担保赔偿准备，允许在企业所得税税前扣除，同时将上年度计提的担保赔偿准备的余额转为当期收入。对于担保赔偿准备的计提方法，在业界的实际操作中也有争议，即有的担保机构是全额计提担保赔偿准备，有的是差额计提担保赔偿准备。对此，笔者认为应该按差额计提担保赔偿准备，差额税前扣除。也即根据通知规定，本期计提的担保赔偿准备，是按照当年年末担保责任余额1%的比例计提的担保赔偿准备，同时将上年度计提的担保赔偿准备的余额转为当期收入。本案中，被审计单位在计提本年度担保赔偿准备时，应根据2013 年末的在保余额3.73 亿元的1%计提，也即计提373万元担保赔偿准备，同时将上年度计提的担保赔偿准备的余额360 万

8、元转为当年收入，未到期责任准备也应该采取同样的方法，按照本年担保收入 804 万元的50%计提，也即计提402 万元未到期责任准备，同时将上年度计提的未到期责任准备的余 额 360 万元转为当年收入。国家七部委联合下发的 融资性担保公司管理暂行办法 的有关规定根据国家七部委2010 年联合下发的 融资性担保公司管理暂行办法 的规定，按第 13 条中的规定提取未到期责任准备和担保赔偿准备。担保赔偿准备按照当年年末担保责任余额1%的比例计提，未到期责任准备按照担保收入的50%提取。计提时 :借 : 营业费用贷 : 未到期责任准备担保赔偿准备实际发生代偿损失时，应依次冲减已在税前扣除的担保赔偿准备金

9、和未到期责任准备和在税后利润中提取的一般风险准备金，不足冲减部分在企业所得税税前扣除。担保企业会计核算办法的相关规定根据担保企业会计核算办法 （ 以下简称办法 ） ，担保企业的会计科目的设置应充分体现担保企业会计核算的特点，与其他行业相比，担保企业还涉及担保准备金、担保代偿及其追偿的核算、风险准备金的提取及担保保证金的核算等具有明显行业特征的经济业务。根据这些业务特点，办法设置了“担保赔偿准备”、“未到期责任准备”、“一般风险准备” 等科目以满足企业的会计核算要求。值得注意的是，“担保赔偿准备”、“未到期责任准备”不属于资产减值准备，其性质为负债而不是资产的备抵账户，而“一般风险准备”是为担保

10、企业专设的一项权益账户。办法规定，担保业务发生后，企业应按规定，估计代偿可能性，提取担保赔偿准备金，将代偿风险分散至各个经营期。为反映企业因提供担保而承担的责任，企业应设置“未到期责任准备”科目，核算一年以内的短期责任准备以及一年以上的长期责任准备。依据办法的规定，被审计单位将担保赔偿准备、未到期责任准备作为“资产减值准备”的项目是错误的，其性质是一种负债，一种类似预计负债的账户，而不是资产的备抵账户。企业会计准则中关于所得税会计核算的一般程序被审计单位的所得税费用和递延所得税资产计算是否正确 , 在实务操作中，应该首先按照企业会计准则中关于所得税会计核算的一般程序来进行处理。 采用资产负债表

11、债务法核算所得税的情况下，企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算。发生特殊交易或事项时，如企业合并时，在确认因为交易或事项取得的资产、负债时即应确认相关的所得税影响。企业进行所得税核算时一般应遵循以下程序:按照相关会计准则规定确定资产负债表中除了递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。其中资产、负债的账面价值，是指企业按照相关会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额。例如，企业持有的应收账款账面余额为 2000 万元，企业对该应收账款计提了 100 万元的坏账准备，其账面价值为 1900 万元，为该应收账款在资产负债表中的列示金额。按照准则中对于资产和负

12、债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除准则中规定的特殊情况外，分别为应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异并乘以适用的所得税税率，确定资产负债表日的递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初的延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，作为构成利润表中所得税费用的其中一个组成部分递延所得税。按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所

13、得税，作为利润表中应予确认的所得税 费用的另外一个组成部分当期所得税。确定利润表中的所得税费用。利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个组成部分，企业在计算确定了当期所得税和递延所得税后，两者之和（ 或之差 ） ，是利润表中的所得税费用。（ 二 ） 递延所得税的核算首先，从所得税会计核算的一般程序来看，关于递延所得税核算首先应按照相关会计准则规定确定资产负债表中除了递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。在本案中，未到期责任准备和担保赔偿准备的账面价值分别为担保赔偿准备1106 万元，未到期责任准备492 万元，总计账面价值1598万元。其次，按照准则中对于

14、资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。在本案中，根据通知规定，未到期责任准备和担保赔偿准备的计税基础分别为担保赔偿准备373 万元，未到期责任准备402 万元，其中可税前抵扣的期末担保赔偿准备373 万元 （ 被审计单位本年在保余额3.73 亿元，按照不超过当年年末担保责任余额1%的比例计提的担保赔偿准备） ，未到期责任准备402 万元 （ 按照本年担保收入 804 万元的 50%计提 ） ，总计计税基础为 775 万元。 最后，通过比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质。本案中，上述两项准备的账面

15、价值与其计税基础的差异为 823 万元，其中，企业期初计提的担保赔偿准备360 万元，未到期责任准备90 万元应转为当期收入 （ 扣除当期减少的 230 万） ，按照税法规定本期转为当期收入纳税调增，故为暂时性差异，应确认递延所得税资产。那么剩下的 373 万元差异是什么 , 这是由担保赔偿准备产生的差异373 万元，这个差异究竟是怎样产生的，它是什么性质的差异, 这个差异是由于被审计单位当年主要会计政策和会计估计变更，担保赔偿准备由原计提比例为期末在保责任余额的 1%变更为按在保责任余额的2%计提而产生的，这本来是永久性差异，应在当期所得税汇算清缴计算中应该作为纳税调增事项处理。但是，根据通

16、知规定，下一年应将上年度计提的担保赔偿准备的余额转为当期收入，而在这里， 2013 年的担保赔偿准备的余额为 746 万元，其中 373 万元是按规定可以在2013 年抵扣的，而另外的 373 万元则已经纳税调增，故在下一年的结转收入中这373 万元是不用再计算缴纳所得税的。按照准则的规定，一项负债的账面价值大于其计税基础，意味着未来期间按照税法规定与该项负债相关的全部或部分支出可以从未来应税经济利益中扣除，减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，那么就可以确定为可抵扣暂时性差异。可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在

17、未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应交所得税。在可抵扣暂时性差异产生当期，符合确认条件的情况下，应当确认相关的递延所得税资产。因此，剩下的这373 万元应确认为可抵扣暂时差异，应当确认相关的递延所得税资产 93.25 万元。再按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，其中根据规定应转为当期收入的企业期初计提的担保赔偿准备360 万元，未到期责任准备90 万，应纳税调增的担保赔偿准备373万元，总计应调增823万元，应予确认的当期所得税增加 205.75 万元 , 同时确认相应的递延所得税资产 205.75 万元，由于期初的递延所得税资产为 0 元，故本期的递延所得税费用为 -205.75 万元。计算确定了当期所得税及递延所得税以后，利润表中应予确认的所得税费用为两者之和，即:所得税费用