01-基础班讲义第三编各类交易和账户余额的审计第九章销售与收款循环

1、第三编 各类交易和账户余额的审计第九章 销售与收款循环的审计接受业务委托考虑是否接受或保持客户关系和具体业务就审计约定条款达成一致意见计划审计工作初步业务活动制定总体审计策略制定具体审计计划实施风险评估程序了解被审计及其环境评估两个层次的错报风险（含特别风险和仅通过实质性程序无法应对的风险）4.应对错报风险总体应对措施控制测试实质性程序5.完成审计工作和编制审计考虑持续经营假设、或有事项和期后事项获取管理层汇总审计差异，提请被审计调整或披露复核审计工作底稿和财务报表与管理层和治理层沟通评价所有审计编制审计，形成审计意见各业务循环之间的关系循环审计思路第一步：了解控制1.熟悉业务处理流程，控制对

2、销售与收款业务循环的会计师会计师控制进行了解，在询问了销售的销售将了解到的流程，观察了仓库的发货状况，以及查阅了开票和记账的业务流程与相关凭证，并控制于工作底稿中。控制问卷表（省略）销售与收款循环2.穿试和初步评价对控制进行了穿试，并对控制进行了评价，并填制下表。确定控制是否得到执行（穿试）表（省略）控制设计的评价结果表（见下页）销售与收款循价控制设计控制目标及控制活动：第二步：控制测试通过对销售与收款业务循环的控制了解和评价，认为销售与收款业务活动的设计合理并得到执行，实施了控制测试。销售与收款循环控制测试汇总表控制业务活动控制目标受影响的交易和账户余额及其认定被审计的控制活动控制是否有效控

3、制是否得到执行是否测试该控制运行有效性控制活动是否有效运行控制测试结果是否支持风险评估结论销售管理层核准销售订销售收入的发生应对金额不超过100000 元订单，按销售价格明细表，由销售；若高于该标准，应经销售部经理，并签订销售合同。赊销业务需由信用部。经批准的销是是是是支持业务活动控制目标被审计的控制活动控制是否有效销售管理层核准销售订单的价格、条件对金额不超过 100000 元订单，按 明细表，由销售 ；若高于该标准，应经销售部经理 ，并签订销售合同。赊销业务需由信用部 。经批准的销售，应开具一式 的发货通知单是发货销售均已得到正确发货仓库核对发货通知单，开出一式三联提货单，由仓库管理员发货

4、，另一人核对，并由提货人签字确认，然后登记仓库货品收发明细账是业务活动控制目标被审计的控制活动控制是否有效开票确认销售开票员根据发货通知单开具销售是销售已得到正确信息管理员每天核对发货通知单与提货单，核对无误后交会计部门记账， 差异应及时 和处理。会计 根据核对一致的销售合同、客户签收单和销售 等编制记账凭证并确认销售收入是第三步：评价控制，选取样本进行实质性程序控制的了解和控制测试的结果，评估主营业务收入会计师根据对错报风险较低，决定采用系统选样的方法抽取样本进行审计。全年 1632 笔营业收入共计 2,200,000 元，评估的错报风险低，确定的保证系数为 2.0，确定可错报水平为元。计算

5、确定抽取笔业务进行检查。主营业务收入检查情况表发货通知单：131207日期: 13-12-25收货宇宙科技公司地址宇宙市路 88 号联系人货物名称规格数量单价合计除气机3台40，000.00120，000.00￥120，000.00日期凭证业务内容明细科目对方科目金额核对内容借方贷方42013010528劳务收入维修存款-5，200.0020130206130劳务收入维修库存现金-1，700.00201311271473产品销售除气应收账款-60，000.00201312271575产品销售除气应收账款-120，000.00核对内容说明：1.原始凭证是否齐全；2.记账凭证与原始凭证是否相符；3

6、.账务处理是否正确；4.报表披露是否充分。抽样说明：全年 1632 笔营业收入共抽取 32 笔，起点分别为 28 号和 45 号凭证。单的价 格、条件收账款的存在售，应开具一式的发货通知单。2013 年 12 月 27 日销售除气机收入 120，000.00 元，应检查仓库的明细台账检查 201312008 号合同向宇宙科技公司函证检查验收凭证会计师应如何审计？如果会计师认为这是一项错报，会计师应采取何种措施？告知管理层，查找原因并检查错报；重估错报风险，修改审计程序的性质、时间和范围。天空市实业供货合同签订日期：2013-12-25 合同：201312008一、产品名称、型号、商标、数量、供

7、货时间和金额二、产品质量标准：按。三、交（提）货地点、方式：需方车间。四、方式、到达站港和费用负担：供方五、包装标准、包装物的供应及回收：按出厂标准，不回收。六、结算方式及期限：安装试车合格后 10 天内结清。七、违约责任：按合同法。八、解决方式：双方协商解决。异议，由有关部门仲裁。供 方供方（章）：天空市 实业地址：天空市高新技术开发区法定代表人：需 方需方（章）：宇宙科技地址：宇宙市路 88 号法定代表人：黄安产品型号规格数量单价金额供货时间除气机台340000.00120000.0010 天以内合计金额（大写）：壹拾贰万元整￥：120000.00合同号201312008运费处理方法由供方

8、提供销售部意见 同意发货2013-12-25信用部意见【考情分析】本章实务性较强，是的重点，客观题和题的考查比例都较高。客观题涉及报表项目审计的基本理念；命题灵活。题涉及风险评估、控制、收入的实质性程序和应收账款的函证等内容，今年考生仍应关注本章内容的简答题或综合题，包括了解的检查程序、应收账款函证程序等。【变化】控制、控制测试及主营业务收入今年对第三编“各类交易和账户余额的审计”各章按照从了解内控、控制测试、实质性程序的思路进行了重新调整和编写。强化对错报风险的评估，单独成为了一节，并对各个循环的控制测试和实质性程序分别两节单独阐述，结构上更加合理，也更符合思维。【知识点】了解业务活动与控制

9、一、了解业务循环的业务活动及其相关控制的程序了解被审计的业务循环的业务活动及其相关控制是会计师在审计计划阶段实施的一项必要工作。了解被审计的业务循环的业务活动及其相关控制的目的：一是为了识别和评估认定层次的错报风险；二是会计师对相关控制的有效性作出初步判断，以便设计和实施应对错报风险的进一步审计程序。在审计工作的计划阶段 通过分析业务流程中可能发生会计师应当对销售与收款循环中的业务活动进行充分了解和，错报的环节，进而识别和了解被审计为应对这些可能的错报而设计的相关控制，并通过诸如穿试等方法对这些流程和相关控制加以证实。1.询问参与销售与收款流程各业务活动的被审计，一般包括销售部门、仓储部门和财

10、务部门的员工和管理；2.观察销售与收款流程中特定控制的运用，例如观察仓储部门是否以及如何将装运的商品与销售单上的信息进行核对；3.获取并阅读企业的相关业务流程图或控制手册等资料；4.检查文件资料，例如检查销售单、发运凭证、客户等；5.实施穿试，即追踪销售交易从发生到最终被反映在财务报表中的整个处理过程。例如：选取一笔已收款的销售交易，追踪该笔交易从接受客户订购单直至收回货款的整个过程。委托人：天空高新区分理处账号：00381208010019号：001501211681681委托人：天空鹊桥账号：0056200236523号：1037221055660二、涉及的主要业务活动（掌握各交易与认定的

11、关系）主要业务活动与凭证表（一）接受客户订购单客户提出订货要求是整个销售与收款循环的起点。企业在批准了客户订购单之后，下一步就应编制一式多联的销售单。销售单是证明销售交易的 “发生”认定的凭据之一，也是此笔销售的交易轨迹的起点之一。客户订购单是来自外部的销售交易的文件之一，有时也能为有关销售交易的“发生”认定提供补充。（二）批准赊销信用信用管理部门的员工在收到销理部门的销售，应将销售单与该客户已被的赊销信用额度以及至今尚欠的账款余额加以比较。交易类别相关财务报表项目主要业务活动常见主要凭证和会计销售营业收入应收账款接受客户订购单批准赊销信用按销售单编制发运凭证并发货向客户开具销售（赊销、现金销

12、售等办理和销售退回、销售折扣与折让客户订购单销售单发运凭证销售商品价目表客户月末营业收入明细账转账凭证贷项通知单折扣与折让明细账收款货币应收账款（含原值及坏账准备）资产减值损失办理和现金、存款收入提取坏账准备坏账核销应收账款账龄分析表应收账款明细账汇款通知书库存现金账和存款账客户月末 收款凭证 坏账表转账凭证执行人工赊销信用检查时，还应合理划分工作职责，以避免销售不适当的信用风险。为扩大销售而使企业承受设计信用批准控制的目的是为了降低坏账风险，因此，这些控制与应收账款账面余额的“计价和分摊”认定有关。（三）根据销售单编制发运凭证并发货企业管理层通常要求商品仓库只有在收到经过批准的销售单时才能编

13、制发运凭证并供货。设立这项控制程序的目的是防止仓库在的情况下擅自发货。已批准销售单的一常应送达仓库，作为仓库按销售单供货和发货给装运部门的依据。（四）按销售单装运货物装运部门职员在装运之前，通常会进行独立验证，以确定从仓库提取的商品都附有经批准的销售单，且所提取商品的内容与销售单及发运凭证一致。将按经批准的销售单供货与按销售单装运货物职责相分离，有助于避免负责装运货物的员工在的情况下装运产品。（五）向客户开具向客户开具是为了：（1）是否对所有装运的货物都开具了（“完整性”）；（2）是否只对实际装运的货物开具，有无重复开具或虚开（“发生”）；（3）是否按已批准的商品价目表所列价格计价开具（“准确

14、性”）。为了降低开具账单过程中出现遗漏、重复、错误计价或其他差错的风险，应设立以下的控制程序：1.负责开的员工在开具每张销售之前，检查是否存在发运凭证和相应的经批准的销售单；2.依据已批准的商品价目表开具销售；3.将发运凭证上的商品总数与相对应的销售上的商品总数进行比较。企业通常保留销售的存根联。（六）销售销售的控制程序包括但不限于：依据有效的发运凭证和销售单其发生的日期。使用事先连续的销售销售。这些发运凭证和销售单应能证明销售交易的发生及并对使用情况进行。3.独立检查已销售上的销售金额与会计金额的一致性。4.销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离。5.对过程中所涉及的有关的接触权限予以限

15、制，以减少批准的发生。6.定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性。7.由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的定期向客户寄发，对不符事项进行调查，必要时调整会计（七）办理和（八）办理和，编制对账情况汇总并交管理层审核。现金、存款收入销售退回、销售折扣与折让（九）提取坏账准备（十）注销坏账三、销售与收款循环的1.适当的职责分离控制适当的职责分离有助于防止各种有意或无意的错误。例如：（1）主营业务收入账如果系由的职员定期调节总账和明细账，就应收账款之外的职员独立登记，并由另一位不负责账簿了一项交互牵制；（2）规定负责主营业务收入和应收账款记账的职员不得经手货币，也是防止舞弊的一项重要控制。不相容

16、岗位通常包括：（1）企业应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立。（2）企业在销售合同订立前，应当指定专门就、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判至少应有两人以上，并与订立合同的相分离。（3）编制销售通知单的与开具销售的互分离。（4）销售应当避免接触销货现款。企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管赊销批准职能与销售职能的分离，也是一种理想的控制。2.恰当的的批准。3.充分的凭证和企业在收到客户订购，就立即编制一份预先的一式多联的销售单，分别用于批准赊销、发货、发货数量以及向客户开具等，通过定期清点销售单和销售，可以避免漏开或漏记销售的情况。4.凭

17、证的预先 对凭证预先进行，旨在防止销售以后遗漏向客户开具账单或登记入账（完整性），也可防止重复开具账单或重复记账（发生）。在目前得以广泛运用的环境下，凭证预先这一控制在很多情况下由系统执行，同时辅以人工的（例如对系统生成的例外5.按月寄出进行复核）。由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的付账款余额不正确后及时反馈有关信息。按月向客户寄发，能促使客户在发现应6.核查程序7.收款交易相关的控制企业应当及时办理销售收款业务。企业应将销售收入及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金。销售应当避免接触控制核查程序（重点检查）销售与收款交易相关岗位及的设置是否存在销售与收款交易不相容职务混岗的现象销售与收

18、款交易批准制度的执行批准手续是否健全，是否存在越权行为销售的管理信用政策、销售政策的执行是否符合规定收款的管理销售收入是否及时入账，应收账款的催收是否有效，坏账核销和应收票据的管理是否符合规定销售退回的管理销售退回手续是否齐全，退回货物是否及时入库关键点内容目的赊销审批在销售发生之前，赊销已经正确防止企业因向虚构的或者无力支付货款的客户发货而蒙受损失发货审批非经正当，不得发出货物防止企业因向虚构的或者无力支付货款的客户发货而蒙受损失价格审批、销售条件、运费、折扣等必须经过保证销售交易按照企业定价政策规定的价格开票收款权限人应当在范围内进行，不得权限防止因人决策而造成严重损失销售现款。企业应当建

19、立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。销售部门应当负责应收账款的催收，财会部门应当督促销售部门加紧催收。对催收无效的逾期应收账款可通过法律程序予以解决。企业应当按客户设置应收账款台账，及时登记每一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况。（5）企业对于可能成为坏账的应收账款应当为坏账。有关决策机构，由其进行，确定是否确认（6）企业注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。已注销的坏账又收回时应当及时入账，防止形成账金。企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管企业应当定期与客户通过函证等方式核对往来款项。的批准。【知识点】销售与收款循环的错报风险的评估一、销售与收款循环存

20、在的错报风险在评估错报风险时，会计师应当到该风险所涉及的相关认定，从而更有针对性地设计进一步的审计程序。（一）一般风险收入确认存在的舞弊风险；收入的复杂性可能导致的错误；发生的收入交易未能得到准确；4.期末收入交易和收款交易可能未计入正确的期间，包括销售退回交易的截止错误；5.收款未及时入账或记入不正确的账户，因而导致应收账款（或应收票据/存款）的错报；6.应收账款坏账准备的计提（二）舞弊风险确。某些错报风险可能与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定，如舞弊风险。有些企业往往为了达到粉饰财务报表的目的而采用虚增（发生认定）或隐瞒收入（完整性认定）等方式实施舞弊。某些错报风险可能与特定的某类交

21、易、账户余额和披露的认定相关，如会计期末的收入交易和收款交易的截止错误（截止），或应收账款坏账准备的计提（计价）。1.通过实施风险评估程序识别与收入确认相关的舞弊风险（1）舞弊风险会计师应当评价通过实施风险评估程序和执行其他相关活动获取的信息是否表明存在。（2）风险评估程序应当包括询问管理层以及被审计程序。2.常用的收入确认舞弊其他、分析程序、观察和检查（1）为了达到粉饰财务报表的目的而虚增收入或提前确认收入；（2）为了达到3.表明被审计期内降低税负或转移利润等目的而少计收入或延后确认收入。在收入确认方面可能存在舞弊风险的迹象存在舞弊风险迹象并不必然表明发生了舞弊，但了解舞弊风险迹象，有助于过

22、程中发现的异常情况产生警觉，从而更有针对性地采取应对措施。表明可能存在舞弊风险的迹象：会计师对审计（1）会计师发现，被审计的客户是否付款取决于下列情况：能否从第能否被审计取得融资；（如经销商）；给第能否满足特定的重要条件。（2）（3）客户同意，在销售合同约定的发货期之前发送商品。客户同意，将商品运送到销售合同约定地点以外的其他地点。（4）被审计的销售表明，已将商品发往外部仓库或货运人，却未指明任何客户。（5）在实际发货之前开具销售，或实际未发货而开具销售。对于期末之后的发货，在本期确认相关收入。实际销售情况与订单不符，或者根据已取消的订单发货或重复发货。（8）已经销售给货运人的商品，在期后有大

23、量退回。销售合同或发运单上的日期被更改，或者销售合同上加盖的公章并不属于合同所指定的客户。在接近期末时发生了大量或大额的交易。交易之后长期不进行结算。（12）在被审计异于以前年度。业务或其他相关事项未发生变化的情况下，询证函回函相符比例明显（13）发生异常大量的现金交易，或被审计现金收付的情况。有的流转及往来，特别是有（14）应收款项收回时，付款与方不一致，存在较多代付款的情况。交易标的对交易对手而言不具有合理用途。主要客户自身规模与其交易规模不匹配。4.对收入确认实施分析程序会计师通过实施分析程序，可能识别出注意到的异常关系，或难以发现的变动趋势，从而有目的、有针对性地关注可能发生应对措施提

24、供基础。错报风险的领域，有助于评估错报风险，为设计和实施在收入确认领域，会计师可以实施的分析程序包括：将本期销售收入金额与以前可比期间的对应数据或分析月度或季度销售量变动趋势；数进行比较；（3）将销售变动幅度进行比较；幅度与销售商品及提供劳务收到的现金、应收账款、存货、税金等项目的（4）将销售毛利率、应收账款周转率、存货周转率等关键财务指标与可比期间数据、业其他企业数据进行比较；数或（5）分析销售收入等财务信息与投入产出率、劳动生产率、产能、水电能耗、数量等非财务信息之间的关系；（6）分析销售收入与销售费用之间的关系，包括销售旅费用、运费，以及销售机构的设置、规模、数量、分布等。的人均业绩指标

25、、销售薪酬、差如果发现异常或偏离预期的趋势或关系，会计师需要认真其原因，评价是否表明可能存在由于舞弊导致的错报风险。涉及期末收入和利润的异常关系尤其值得关注，例如在额收入或异常交易。期的最后几周内了不寻常的大发现异常或偏离预期的趋势或关系时，会计师可能采取的方法：（1）如果会计师发现被审计的毛利率变动较大或与所在行业的平均毛利率差异较大。会计师可以采用定性分析与定量分析相结合的方法，从行业及市场变化趋势、产品销售价格和产品成本要素等方面对毛利率变动的合理性。（2）如果会计师发现应收账款余额较大，或其增长幅度高于销售收入的增长幅度。会计师需要分析具体原因（如赊销政策和信用期限是否发生变化等），并

26、在必要时采取恰当的措施，如扩大函证比例、增加截止测试和期后收款测试的比例等。（3）如果会计师发现被审计的收入增长幅度明显高于管理层的预期。，并考虑管理层的答复是否与其他审计会计师可以询问管理层的适当一致，例如，如果管理层表示收入增长是由于销售量增加所致，会计师可以与市场需求相关的情况。二、根据错报风险评估结果设计进一步审计程序会计师基于销售与收款循环的错报风险评估结果，制定实施进一步审计程序的总体方案（包括综合性方案和实质性方案），继而实施控制测试和实质性程序，以应对识别出的认定层次的错报风险。会计师根据适时调整。错报风险的评估结果初步确定实施进一步审计程序的具体审计计划并进行无论是采用综合性

27、方案还是实质性方案，会计师通过控制测试和实质性程序获取的审计证据综合起来应足以应对识别出的认定层次的都已获取了足够的保证程度。【知识点】测试销售与收款循环的错报风险，直至针对该风险所涉及的全部相关认定，控制如果在评估认定层次错报风险时预期控制的运行是有效的会计师应当实施控制测试，就控制在相关期间或时点的运行有效性获取充分、适当的审计。一、控制测试的基本原理在对被审计销售与收款交易实施控制测试时，还应注意以下几点：1.对控制测试性质的考虑控制测试所使用的审计程序的类型主要包括询问、观察、检查和重新执行，其提供的保证程度依次递增。会计师需要根据所测试的2.对控制测试时间安排的考虑如果在期中实施了控

28、制测试，控制的特征及需要获得的保证程度选用适当的测试程序。会计师应当在年末审计时实施适当的前推程序，就控制在剩余期间的运行情况获取，以确定控制是否在整个被审计期间持续运行有效。对控制测试范围的考虑控制测试的范围取决于对自动化控制的考虑会计师需要通过控制测试获取的保证程度。如果拟信赖的控制是由计算机执行的自动化控制，会计师除了测试自动化应用控制的运行有效性，还需要就相关的一般控制的运行有效性获取审计。错报风险描述相关财务报表项目及认定风险程度是否信 赖控制进一步审计程序的总体方案拟从控制测试中获取的保证程度拟从实质性程序中获取的保证程度销售收入可能未真实发生收入：发生应收账款：存在特别是综合性方

29、案高中销售收入可能不完整收入/应收账款：完整性一般否实质性方案无低期末收入交易可能未计入正确的期间收入：截止应收账款：存在/完整性特别否实质性方案无高发生的收入交易未能得到准确记录收入：准确性应收账款：计价和分摊一般是综合性方案部分低应收账款坏账准备的计提确应收账款：计价和分摊一般否实质性方案无中如果所测试的人工控制利用了系统生成的信息或，会计师除了测试人工控制，还需就系统生成的信息或的可靠性获取审计。二、以风险为起点的控制测试可能发生错报的环节相关的财务报表项目及认定存在的控制（自动）存在的控制（人工）控制测试程序订单处理和赊销的信用控制可能向没有获得赊销 或超出了其信用额度的客户赊销。收入

30、：发生 应收账款：存在订购单上的客户代码与应收账款主文档的代码一 致。目前未偿付余额加上本次销售额在信用限额范围内。上述两项均满足才能生成销售单。对于不在主文档中的客户或是超过信用额度的客户订购单，需要经过适当 批准才可生成销售单。对于不在主文档中的客户或是超过信用额度的客户订购单，需要经过适当 批准才可生成销售单。询问员工销售单的生成过程，检查是否所有生成的销售 有对应的客户订购单为依据。检查系统中自动生成销售单的生成逻辑，是否确保满足了客户范围及其信用控制的要求。对于系统外授权的销售单，检查是否经过适当批 准。发运商品可能在没有批准发运凭证的情况下发出商品。收入：发生 应收账款：存在当客户

31、销售单在系统中获得发货批准时，系统自动生成连续 的发运凭证。保安 只有当附有经批准的销售单和发运凭证时才能放行。检查系统内发运凭证的生成逻辑以及发运凭证是否连续 。询问并观察发运时保安 的放行检查。发运商品与客户销售单可能不一致。收入：准确性应收账款：计价与分摊计算机把发运凭证中所有准备发出的商品与销售单上的商品种类和数量进行比对。打印种类或数量不符的例外，并暂缓发货。管理层复核例外和暂缓发货的，并解决问题。检查例外和暂缓发货的。已发出商品可能与发运凭证上的商品种类和数量不符。收入：准确性应收账款： 计价与分摊商品打包发运前，装运部门对商品和发运凭证内容进行独立核对，并在发运凭证上签字以示商品

32、已与发运凭证核对且种类和数量相符。客户要在发运凭证上签字以作为收到商品且商品与订购单一致的 。检查发运凭证上相关员工及客户的签名，作为发货一致的证 据。已销售商品可能未实际发运给客户。收入：发生 应收账款：存客户要在发运凭证上签字以作为收到商品且商品与订购单一致的 。检查发运凭证上客户的签名，作为收货的。【知识点】销售与收款循环的实质性程序在完成控制测试之后，会计师基于控制测试的结果（即控制运行是否有效），确定从控制测试中已获得的审计及其保证程度，确定是否需要对具体审计计划中设计的实质性程序的性质、时间安排和范围作出适当调整。如果控制测试的结果表明控制未能有效运行，会计师需要从实质性程序中获取

33、的相关审计，会计师可以修改实质性程序的性质，如采用细节测试而非实质性分析程序、获取的外部等，或修改实质性审计程序的范围，如扩大样本规模。一、营业收入的实质性程序（一）营业收入的审计目标确定利润表中确定所有应当的营业收入是否已发生，且与被审计有关（发生认定）；的营业收入是否均已（完整性认定）；3.确定与营业收入有关的金额及其他数据是否已恰当的处理是否适当（准确性认定）；，包括对销售退回、销售折扣与折让4.确定营业收入是否已于正确的会计期间（截止认定）；5.确定营业收入是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报（与列报和披露相关的认定）。（二）主营业务收入的一般实质性程序1.获取或编制

34、主营业务收入明细表：复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符，结合其他业务收入科目与报表数核对是否相符；检查以非记账本位币结算的主营业务收入使用的折算汇率及折算是否正确。2.实施实质性分析程序：（1）针对已识别需要运用分析程序的有关项目，并基于对被审计及其环境的了解，通过进行以下比较，同时考虑有关数据间关系的影响，以建立有关数据的期望值：将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入、销售或数等进行比较，分析主营业务收入及其的变动是否异常，并分析异常变动的原因；计算本期重要产品的毛利率，与上期预期或数据比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在波动，查明原因；比较本期各月各类主营业务收入

35、的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和波动的原因；将本期重要产品的毛利率与（2）确定可接受的差异额；业企业进行对比分析，检查是否存在异常；（3）将实际金额与期望值相比较，计算差异；如果其差额超过可接受的差异额，（如通过检查相关的凭证等）；评估实质性分析程序的结果。【例题简答题】X 公司系公开并获取充分的解释和恰当的、佐证性质的审计的上市公司，会计师于 2012 年初对 X 公司 2011年度财务报表进行审计。经初步了解，X 公司 2011 年度的经营形势、管理及经营机构与 2010 年度比较未发生变化，且未发生重组行为。为确定重点审计领域

36、，会计师拟实施分析程序请利润表中的重点审计领域，并简明理由。X 公司 2011 年度未审利润表及 2010 年度已审利润表如下：项目2011 年度（未审数）2010 年度（审定数）营业收入减：营业成本104300918455890053599在正确答题思路：比较：增减比例=（本年数上年数）上年数，一般超过 20%为重要。分析：项目比上年增加了万元，增幅为%，理由。（1）在实施分析程序后，应将以下财务报表项目作为重点审计领域：营业收入。营业收入在 2010 年度的基础上增长了 77.8%（或是发生了较大变化），而2011 年度经营形势与 2010 年度相比并未发生变化。营业成本。2010 年产品

37、毛利率为 9%，2011 年产品毛利率为 11.94%，毛利率变化比较大，因经营形势未发生大的变化，毛利率应该变化不大。用。在机构、亦未发生变化，且在销售收入大幅增长的情况下，管理费用由 3260 万元下降到 2380 万元，下降了 26.99%（或是大幅下降）。营业外收入和营业外支出，每年都取得或支出金额差不多的营业外收入或营业外支出，呈现出有规律的趋势，应当作为重点。所得税费用。所得税占利润总额比例（为 11.88%，）与 25%的所得税税率存在较大差异。3.检查主营业务收入的确认条件、方法是否符合企业会计准则。收入确认的五个条件：一，企业已将商品所上的主要风险和转移给购货方；二，企业既没

38、有保留通常与所相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；三，收入的金额能够可靠地计量；四，相关的经济利益很可能流入企业；五，相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。不同销售方式或结算方式，销售收入实现的标志销售或结算方式收入实现标志交款提货（现销）开出、提货单预收货款在发出商品时确认收入，预收的货款应确认为负债托收承付商品发出，办妥收款手续支付手续费方式委托代销商品已销售并收到代销买断方式的委托代销收到代销按协议价确认收入在符合收入确认的条件下，确认收入营业税金及附加560350销售费用用 财务费用28002380150营业利润加：营业外收入减：营业外支出689510026023

39、1150300利润总额减：所得税费用（税率 25%）673580081净利润593581（1）企业已将商品所上的主要风险和转移给购货方【例题】M 公司于 2016 年末委托某公司向某企业交付一批产品。由于验收时发现部分产品有破损，该企业按照合同约定要求 M 公司采取减价等补偿措施或者全部予以退货，M 公司以产品破损是公司责任为由而对方要求。由于发货前已收到该企业预付的全部货款，M 公司于 2016年末确认了相应主营业务收入。（2）企业既没有保留通常与所相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制【例题】M 公司于 2016 年 12 月初以每件 500 元（不含）的价格向某公司交付了

40、1000 件产品。双方约定，在该公司付清货款前，尽管 M 公司不再对所交付的产品实施继续管理和控制，但仍对尚未收款的该部分产品保留法定所。截止 2016 年末，M 公司收取了该公司支付的其中 800件产品的货款，确认了主营业务收入 500000 元。（3）与交易相关的经济利益很可能够流入企业；【例题】M 公司拟在 2016 年 12 月按合同约定以离岸价向某外国公司出口产品时，对方告知由于其所在国开始实施，无法承诺付款。为了开拓市场，M 公司仍于 2016 年末交付产品，但在 2016 年未确认相应的主营业务收入。收入的金额能够可靠地计量；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。房地产开发企

41、业商品房销售收入的确认时间应为办理房屋交接手续之日，该日之前收取的款项在会计核算上视为预收房款计入“预收账款”科目核算，待交房日确认销售收入实现后再结转计入 “主营业务收入”。4.核对收入交易的原始凭证与会计分录（1）以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，检査相关原始凭证如订购单、销售单、发运凭证、等，以评价已入账的营业收入是否真实发生。（2）检査订购单和销售单，用以确认存在真实的准。要求，销售交易已经过适当的批（3）销售数也要进行复算。存根上所列的单价与经过批准的商品价目表进行比较核对，对其金额小计和合计（4）中列出的商品的规格、数量和客户代码等，则应与发运凭证进行比较核对，尤其是由客户签

42、收商品的一联，确定已按合同约定完成交易，可以确认收入。（5）检查原始凭证中的交易日期，以确认收入计入了正确的会计期间。5.从发运凭证中选取样本，追查至销售存根和主营业务收入明细账。以发货凭证为起点，追查至销售存根和主营业务收入明细账，以确定是否存在遗漏事项（完分期收款如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的现值确定其公允价值。应收的合同或协议价款（长期应收款）与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，冲减财务费用长期工程完工百分比转让土 地、商品房办理移交、提交结算账单需要安装和检验的商品待安装和检验完毕

43、时确认收入如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入售后租回收到的款项应确认为负债；售价与资产账面价值之间的差额，应当采用合理的方法进行分摊，作为折旧费用或 费用的调整。有确凿 表明认定为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收入，并按账面价值结转成本整性认定）。采用此程序时，会计师必须能够确信全部发运凭证均已归档，这一点一般可以通过检查发运凭证的顺序来查明。结合对应收账款实施的函证程序，选择主要客户函证本期销售额。实施销售的截止测试（截止）。选取资产负债表日前后若干天一定金额以上的发运凭证，与应收账款和收入明细账进行核对；同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债

44、表日前后若干天一定金额以上的凭证，与发运凭证核对，以确定销售是否存在跨期现象；复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常，并考虑是否有必要追加截止测试程序；（3）取得资产负债表日后所有的销售退回，检查是否存在提前确认收入的情况；（4）结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的大额销售。实施销售截止测试的目的：主要在于确定被审计主营业务收入的会计归属期是否正确。即应记入本期或下期的主营业务收入是否被推延至下期或提前至本期。实施截止测试的前提：会计师充分了解被审计的收入确认会计实务，并识别能够证明某笔销售符合收入确认条件的关键单据。例如：货物出库时，与货物相关

45、的风险和门留存的发运凭证可能不是实现收入的充分证。可能尚未转移，不符合收入确认的条件，因此，仓储部，会计师需要检查有客户签署的那一联发运凭销售与收入相关，但是开具日期不一定与收入实现的日期一致，通常不能将开票日期作为收入确认的日期。销售收入截止测试的两条审计路径（三）营业收入的特别审计程序除了上述较为常规的审计程序外，会计师还要根据被审计的特定情况和收入的错报风险程度，考虑是否有必要实施一些特别的审计程序。二、应收账款的实质性程序应收账款的审计应结合销售交易来进行。一方面，收入的“发生”认定直接影响应收账款的“存在”认定；另一方面，由于应收账款代表了尚未收回货款的收入，通过审计应收账款获取的审

46、计也能够为收入提供审计主要实质性程序：。取得或编制应收账款明细表分析与应收账款的相关财务指标检查应收账款账龄分析表；对应收账款实施函证程序；对应收账款实施函证以外的细节测试；审计路线目的测试程序以账簿为 起点防止高估营业收入从资产负债表日前后若干天的账簿 追查至记账凭证和客户签收的发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已发货并由客户签收，有无多记收入。以发运凭证为起点防止低估营业收入从资产负债表日前后若干天的已经客户签的发运凭证查至账簿，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。检查坏账的冲销和转回；确定应收账款的列报是否恰当。（一）取得应收账款明细表。复核加计正确，并与总账数和明细账合

47、计数核对是否相符；结合坏账准备科目与报表数核对是否相符。检查非记账本位币应收账款的折算汇率及折算是否正确。分析应收账款明细账余额（分类）应收账款明细账的余额一般在借方，会计师在分析应收账款明细账余额时，如果发现应收账款贷方余额，应查明原因，必要时建议作重分类调整。应收账款明细账出现贷方余额，属，应列入“预收款项”项目。【例题简答题】会计师负责对 Y 公司 2016 年度财务报表的审计工作。Y 公司按账龄分析法计提坏账准备：账龄 1 年（含 1 年，以下类推）以内的，按其余额的 6%计提；账龄 1-2 年的，按其余额的 30%计提；账龄 2-3 年的，按其余额的 50%计提；账龄 3 年以上的，

48、按其余额的 80%计提。正确将应收账款中的贷方余额部分通过会计报表重分类调整至预收款项项目：借：应收账款b 公司贷：预收款项b 公司2 000 0002 000 000补提坏账准备金额2 000 0006%120 000（元）借：资产减值损失坏账准备贷：应收账款坏账准备120 000120 000（二）分析应收账款相关的财务指标1.复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入关系是否合理，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与管理层考核指标和被审计因；相关赊销政策比较，如存在异常应查明原2.计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与被审计相关赊销政策、被审计单位以前年度指标、业同

49、期相关指标对比分析，分析是否存在异常并查明原因。应收账款周转率（次）销售收入平均应收账款其中：平均应收账款=（期初应收账款+期末应收账款）/2销售收入为扣除折扣与折让后的净额；应收账款是未扣除坏账准备的金额应收账款周转天数360应收账款周转率（平均应收账款360）销售收入净额（三）检查应收账款账龄分析是否正确。会计师可以通过获取或编制应收账款账龄分析表来分析应收账款的账龄，以便了解应收账款的可收回性。采用账龄分析法计提坏账准备时，收到当期偿还的部分后，剩余的应收账款，不应改变其账龄，仍应按原账龄加上本期应增加的账龄确定；在存在多笔应收账款且各笔应收账款账龄不同的情况下，收到当期偿还的部分，应当

50、逐笔认定收到的是哪一笔应收账款；如果确实无法认定的，按照先发生先收回的原则确定，剩余应收账款的账龄按上述同一原则确定。1 年以内12 年23 年3 年以上应收账款a 公司20 150 000应收账款b 公司2 000 000应收账款c 公司600 00025 76078 000应收账款d 公司10 000 0002 160 240932 000应收账款e 公司54 000小计28 750 0002 214 240957 76078 000获取应收账款账龄分析表。会计师可以通过查看应收账款账龄分析表了解和评估应收账款的可收回性。测试应收账款账龄分析表计算的准确性，并将应收账款账龄分析表中的合计数

51、与应收账款总分类账余额相比较，并调节项目。从账龄分析表中抽取一定数量的项目，追查至相关销售原始凭证，测试账龄划分的准确性。检查应收账款在资产负债表上的列报是否恰当。如果被审计欠款金额较大的为上市公司，则其财务报表附注通常应披露期初、期末余额的账龄分析，期末账款，以及持有 5%以上（含 5%）的股东账款等情况。重组行为，在不考虑披露格举例：假定 S 公司 2015 年度无需编制合并财务报表，也未发生式、内容的完整性等其他的前提下，针对 S 公司 2015 年度财务报表附注中披露的以下内容，请代为进行审核，并分别判断其在数字的逻辑关系、披露反映的分类或会计处理等方面是否正确。财务报表项目注释中披露

52、的其他应收款的账龄结构如下：（四）重要程序函证1.函证决策在函证有效的情况下，会计师应对所有重要的应收账款实施函证程序。除非有充分的。表明应收账款对被审计财务报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效如果会计师不对应收账款进行函证，应当在审计工作底稿中说明理由。实务中，表明应收账款函证很可能无效的情况包括：以往审计业务经验表明回函率很低；某些特定行业的客户通常不对应收账款询证函回函，如电信行业的个人客户；（3）被询证者系出于制度的规定不能回函的。如果认为函证很可能是无效的，会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。替代审计程序应当能够提供实施函证所提供同样效果的审计。对应收账款的替代

53、程序一般通过检查与销售有关的文件，包括销售合同、销售订单、销售副本及发运凭证等（销售成立的必要凭证），以验证这些应收账款的真实性。2.函证的范围和对象影响对函证范围的影响1应收账款在全部资产中的重要性若应收账款在全部资产中所占的较大。则函证的范围应大一些2被审计控制的强弱若控制制度较健全，则可以相应减少函证量；反之，则应相应扩大函证范围3以前期间的函证结果若以前期间函证中发现过差异，或欠款纠纷较多，则函证范围应扩大一些账龄2015 年 12 月 31 日2014 年 12 月 31 日金额（元）比例（%）金额（元）比例（%）1 年以内9658252.8165.588805969.2765.37

54、1-2 年2548613.0217.313027082.4722.462-3 年1437597.699.76678968.425.043-4 年942223.056.40789630.425.864-5 年139884.830.95153086.201.145 年以上16906.000.13合计14726571.4010013471642.78100会计师在选择函证的项目时，除了考虑金额较大的项目，也需要考虑风险较高的项目：账龄较长的项目；与人发生纠纷的项目；关联方项目；主要客户（包括关系密切的客户）项目；新增客户项目；交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；可能产生错报或舞弊的的项目。3.

55、函证的方式函证方式分为积极的函证方式和消极的函证方式。（1）积极的函证方式如果采用积极的函证方式，会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。请注意：积极的函证方式可分为两种（具体格式见）：信息在询证函拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确。“下列数据出自本公司账簿，如与贵公司相符，请在本函下端“信息证明无误”处签章证明；不不符，请在“信息不符”处信息不符金额”。在询证函中不账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息。“按照中国会计师审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。请列示

56、截止年月日贵公司与本公司往来款项余额。回函请直接寄至会计师（2）消极的函证方式”。如果采用消极的函证方式，予以回函。实例格式：“下列数据出自本公司账簿会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才，如与贵公司相符，则无需回复；不符，请直接通知会计师，并请在空白处贵公司认为是正确的信息”。回函评价：未收到回函 并不一定表明所的应收账款是存在的。可能是因为被询证者已收到询证函且核对无误，也可能是因为被询证者根本就没有收到询证函。收到回函能够为财务报表认定提供说服力强的审计消极的函证的条件。当同时存在下列情况时，会计师可考虑采用消极的函证方式：错报风险评估为低水平；涉及大量余额较小的账户；预

57、期不存在大量的错误；没有理由相信被询证者不认真对待函证。4.函证时间的选择5.函证的控制会计师应当直接控制询证函的发送和回收。发函：会计师亲自寄发询证函。回函：直接寄至会计师。控制：填制函证结果汇总表。发函的控制（1）通过邮寄方式发出询证函在邮寄询证函时，会计师可以在核实由被审计提供的被询证者的后，不使用被审计本身的邮寄设施，而是独立寄发询证函（例如，直接在邮局投递）。（2）通过跟函的方式发出询证函如果会计师跟函时需有被审计员工陪伴，会计师需要在整个过程中保持对询证函的控制，同时，对被审计回函的控制和被询证者之间串通舞弊的风险保持警觉。（1）通过邮寄方式收到的回函被询证者确认的询证函是否是原件

58、，是否与会计师发出的询证函是同一份；回函是否由被询证者直接寄给会计师；寄给会计师的回邮信封或快递信封中的发件方名称、地址是否与询证函中记载的被询证者名称、地址一致；回邮信封上寄出方的邮戳显示发出城市或地区是否与被询证者的地址一致；被询证者加盖在询证函上的以及签名中显示的被询证者名称是否与询证函中记载的被询证者名称一致。在认为必要的情况下，核对或亲自前往被询证者进行核实等。会计师还可以进一步与被审计持有的其他文件进行被询证者将回函寄至被审计。，被审计将其转交会计师，该回函不能视为可靠的审计在这种情况下，会计师可以要求被询证者直接回复。（2）通过跟函方式收到的回函了解被询证者处理函证的通常流程和处

59、理；确认处理询证函的和处理询证函的权限，如索要名片、观察员工卡或牌等；观察处理询证函的是否按照处理函证的正常流程认真处理询证函，例如，该是否在其计算机系统或相关中核对相关信息。（3）以电子形式收到的回函会计师和回函者应采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，可以降低该风险。电子函证程序涉及多种确认发件人序。的技术，如加密技术、电子数码签名技术、网页真实性认证程会计师可以与被询证者联系以核实回函的来源及内容，如通过会计师可以要求被询证者提供回函原件。（4）对询证函的口头回复联系被询证者。必要时，只对询证函进行口头回复不是对会计师的直接回复，不符合函证的要求，因此，不能作为可靠的审计。在收到对

60、询证函口头回复的情况下，会计师可以要求被询证者提供直接回复。如果仍未收到口头回复中的信息。回函，会计师需要通过实施替代程序，寻找其他审计以支持6.对不符事项的处理（一般了解）不符事项的原因可能是由于：双方登记入账的时间不同；一方或双方记账错误；（3）被审计的舞弊行为。其中：登记入账的时间不同而产生的不符事项主要表现为：客户已经付款，被审计尚未收到货款；被审计的货物已经发出并已作销售，但货物仍在途中，客户尚未收到货物；客户由于某种原因将货物退回，而被审计尚未收到；客户对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等；7.对未回函项目实施替代程序。如果未收到被询证方的回函，会计师应