x企业内部控制设计

1、百企业内部控制设佰计（一） 疤清华大学会计研肮究所 陈关亭博靶士拌瓣11月19日，昂清华大学会计研摆究所陈关亭博士敖在国家会计学院俺开办的第四期财白务总监高级研修鞍班上作了题为笆企业内部控制设唉计的报告。共阿分三讲：内部控翱制概论、国外内板部控制范例、内笆部控制设计。伴第一讲 内坝部控制概论靶 八一、内部控制的哎历程搬内部控制，蔼在内部牵制的基岸础上，由企业管绊理人员在经营管癌理实践中创造;笆并审计人员理论皑总结而逐步完善爸的自我监督和自摆行调整体系。在氨其漫长的产生和板发展过程中，大颁体经历了萌芽期俺、发展期和成熟斑期三个历史阶段拌。捌(一)萌芽瓣期一一内部牵制鞍内部控制，芭作为一个专用名翱

2、词和完整概念，矮直到本世纪30碍年代 才被人们癌提出、认识和接颁受。但在此前的凹人类社会发展史班中，早已存在着吧内部控制的基本阿思想和初级形式案，这就是内部牵伴制(Inter般nal che半ck)。例如，拜在古罗马时代，疤对会计账簿实施败的双人记账制般-某笔经济案业务发生后，由绊两名记账人员同版时在各自的账簿颁上加以登记然后版定期核对双方账拌簿记录，以检查凹有无记账差错或拌舞弊行为，进而败达到控制财物收白支的目的，即是半典型的内部牵制扳措施。袄纵观该时期扒的内部牵制，它稗基本是以查错防隘弊为目的，以职斑务分离和账目核扮对为手法，以钱凹、账、物等会计矮事项为主要控制昂对象。其概念基澳本如柯氏会

3、计坝辞典(Koh扮lers D胺ictiona昂ry for 氨Account疤ant)的定义拜，即为提供有按效的组织和经营熬，并防止错误和败其它非法业务发盎生而制定的业务阿流程。其主要特绊点是以任何个人昂或部门不能单独澳控制任何一项或啊一部分业务权利颁的方式进行组织颁上的责任分工，癌每项业务通过正哀常发挥其它个人爱或部门的功能进邦行交叉检查或交蔼叉控制。罢(二)发展昂期一一内部会计颁控制与内部管理爸控制拔1934年挨美国证券交易拌法，首先提出罢了内部会计控耙制 (Int扒ernal a八ccounti暗ng cont氨rol sys绊tem)的概念吧。其中指出：证邦券发行人应设计拜并维护一套

4、能为百下列目的提供合盎理保证的内部会俺计控制系统：a伴.交易依据管理矮部门的一般和特隘殊授权执行；b拔.交易的记录必袄须满足GAAP颁或其他适当标准捌编制财务报表和跋落实资产责任的捌需要；c.接触叭资产必须经过管挨理部门的一般和邦特殊授权；d.捌按适当时间间隔扳，将财产的账面哀记录与实物资产伴进行对比，并对懊差异采取适当的爸补救措施。伴!936年办美国会计师协会邦发布的注册会耙计师对财务报表败的审查文告，暗以及 1947肮年审计准则暂鞍行公告(TS斑AS)，出于改瓣进审计方式的需奥要，提出了以内败部控制(Int罢ernal C扳ontrol)袄为基础的审计程霸序。但这期间，傲无论在审计文献澳中

5、还是在其他管按理著作中，均没胺有关于内部控制蔼概念的权威性定皑义。蔼1.第一个傲具有权威性的定芭义胺为了赋予内拌部控制一个准确敖完整的定义，审爱计程序委员会下凹属的内部控制专捌门委员会经过两胺年研究，于19八49年发表了题败为内部控制、昂协调系统诸要素瓣及其对管理部门昂和注册会计师的爸重要性的专题搬报告，对内部控捌制首次做出了如扮下权威定义：扮内部控制是企业芭所制定的旨在保肮护资产、保证会胺计资料可靠性和奥准确性、提高经白营效率，推动管班理部门所制定的板各项政策得以贯巴彻执行的组织计懊划和相互配套的氨各种方法及措施耙。哀此定义强调摆，内部控制不只盎限于与会计和财拔务部门直接有关霸的控制方面，它

6、艾还包括预算控制邦、成本控制、定耙期报告经营情况案、进行统计分析班并将统计报告送胺交有关部门、制熬定培训计划以培奥训有关人员使其摆能够履行职责，扒以及设立内部审霸计部门以保证管背理部门所制定的唉各种程序的准确颁性，并保证其得办到贯彻执行等内扳容。此外内部控安制还包括其他领氨域的一些活动，扳例如，具有工程蔼性质的时动分析版以及在检查系统霸中运用的质量控隘制，基本上属于耙生产部门的活动唉。吧2.定义的袄第一次修正瓣上述范围广斑泛的内部控制定罢义及其解释的发败布，当时被普遍稗认为是对内部控吧制这一重要概念按的重大贡献。但扳该报告所定义的鞍内部控制概念，般其内容如此宽泛伴，以致包括了审胺计人员对审查内

7、邦部控制所不原、袄也不可能承担的盎职责。从与委托柏人讨论什么是良坝好的会计和经营耙方法的角度考虑伴，他们感到19阿49年的定义非叭常合适，但从承八担为制定审计方挨案而对内部控制昂进行检查的责任矮角度考虑，他们碍感到这一定义范俺围过宽。该委员斑会的解决方式，案是将内部控制划伴分为会计控制霸和管理控制靶两大类-即伴将与前两个目标岸即保护资产和保笆证会计资料可靠霸性和准确性有关芭的控制划分为内摆部会计控制，而百将与后两个目标埃即提高经营效率绊、保证管理部门爸所制定的各项政啊策得到贯彻执行艾有关的控制归入般内部管理控制。鞍于是1953年坝10月，审计程靶序委员会(CA傲P)又发布了伴审计程序公告第敖1

8、9号（SA背P No.19耙)，对内部控制罢作了如下划分：办广义地说，内澳部控制按其热点懊可以划分为会计矮控制和管理控制捌;1)会计控制扒由组织计划和所八有保护资产、保安护会计记录可靠吧性或与此有关的鞍方法和程序构成背;会计控制包括拜授权与批准制度捌;记账、编制财耙务报表、保管财背务资产等职务的败分离;财产的实把物控制以及内部背审计等控制。2耙)管理控制由组疤织计划和所有为爸提高经营效率、芭保证管理部门所邦制定的各项政策扒得到贯彻执行或芭与此直接有关的把方法和程序构成坝。管理控制的方稗法和程序通常只啊与财务记录发生搬间接的关系，包蔼括统计分析、时霸动研究、经营报敖告、雇员培训计袄划和质量控制等

9、扮。 案可见，所以扮把内部控制分为暗会计控制和管理搬控制，是为了按靶照公认审计标准暗来规范内部控制霸检查和评价的范翱围。对此，19翱63年，审计程摆序委员会在审八计程序公告第3捌3号的结论是百:独立审计师应搬主要检查会计控爸制。会计控制一坝般对财务记录产案生直接的、重要蔼的影响，审计人肮员必须对它做出拜评价。管理控制皑通常只对财务记哀录产生间接的影癌响，因此，审计办人员可以不对其隘作评价。但是，捌如果审计人员认癌为，某些管理控吧制对财务记录的唉可靠性产生重要扒的影响，那么他敖要视情况对它们耙进行评价。例如把，在某种特定的懊情况下，生产部盎门、销售部门和埃其他业务部门的败统计分析需要给爸予评价。

10、哀3. 定义鞍的第二次修正 唉第一次修正岸后的定义，大大傲缩小了注册会计斑师的责任范围，皑但人们认为对靶会计控制的保白护资产和保证财扮务记录可靠性这斑两点仍然可能发安生误解。即对柏保护一词作广敖义的解释可能会板使人们产生这样颁一种印象:决板策过程中的任何爸程序和记录都可皑以包括在会计控坝制的保护资产概哀念中。为了避艾免这种宽泛的解百释，1972年笆美国注册会计师凹协会(AICP蔼A)对会计控制翱又提出并通过了班一个较为严格的捌定义：会计控拌制是组织计划和霸所有与下面直接白有关的方法和程袄序：1）保护资胺产，即在业务处霸理和资产处置过摆程中，保护资产佰遭过失错误、故袄意致错或舞弊造安成的损失。2

11、)叭保证对外界报吉埃的财务资料的可百靠性。搬4.定义的背第三次修正袄1972年坝，美国准则委员瓣会 (ASB)捌审计准则公告拜的制定者，循八着证券交易法艾的路线进行研懊究和讨论，在第班 1号公告(S稗AS No.1败)中，对管理控摆制和会计控制提白出并通过了今天盎广为人知的定义暗：白（1）内部疤会计控制。会计瓣控制由组织计划哎以及与保护资产唉和保证财务资料癌可靠性有关的程办序和记录构成。袄会计控制旨在保肮证：经济业务的搬执行符合管理部盎门的一般授权或摆特殊授权的要求芭;经济业务的记唉录必须有利于按柏照一般公认会计靶原则或其它有关柏标准编制财务报版表，以及落实资安产责任;只有在拜得到管理部门批拌

12、准的情况下，才爱能接触资产；按跋照适当的间隔期案限，将资产的账板面记录与实物资扮产进行对比，一八经发现差异，应八采取相应的补救傲措施。八(2)内部绊管理控制。管理斑控制包括但不限碍于组织计划以及罢与管理部门授权笆办理经济业务的蔼决策过程有关的隘程序及其记录。佰这种授权活动是版管理部门的职责翱，它直接与管理白部门执行该组织办的经营目标有关败，是对经济业务傲进行会计控制的阿起点。 搬上述内部控氨制定义的演变反阿映出两个重点:瓣第一，当前注册芭计师在开展其审凹计工作时所运用扮的会计控制概念扒，是一种纯技术挨的、专业化的、熬适用范围具有严班格规定性的、防搬护色彩很浓的概懊念，它的主要宗跋旨是预防和发现

13、啊错弊;第二，自皑审计程序委员会搬于1949年提靶出第一个内部控败制定义起，人们肮为完善该定义作芭了不懈的努力，澳以至于今天的内扳部控制定义与1皑949年的定义扮有天壤之别。 瓣这种以会计摆控制为主的定义奥，虽为独立审计白界认可，却屡屡版遭到管理人员代芭言人的攻击。他柏们指出，这些定澳义把精力过多地白放在纠错防弊上背，过于消极和狭霸窄。凯罗鲁斯先捌生对于代表独立敖审计界观点的笆特别咨询委员会爸关于内部会计控皑制的报告，只捌表示有保留地同芭意。他认为，该版报告对内部会计鞍控制范围的讨论叭受现存审计文献熬的影响太大。凯百罗鲁斯主张，内芭部控制范围和目笆标应予以扩展，坝以便它们更能够案适应管理部门的

14、伴需要。他极为主埃张，审计准则委笆员会所纳入内扳部会计控制环境傲的某些因素应斑该是设计合理、肮运行有效的内部白会计控制系统不爱可分割的一个组暗成部分。这些因半素包括： (1岸)组织计划，(颁2)责任的确定霸和授权，(3)颁预算程序和预算靶控制，(4)员翱工雇用计划和财半务人员培训计划罢;(5)保证所斑有参与经济业务艾授权、记录、保埃护资产、报告财矮务信息的职员保耙持较高的行为道耙德水准的方法和哀措施。从管理人绊员(和其它有关唉第三方)的角度把来看，会计控制扮和管理控制之间爸的区别并不大，耙甚至根本没有区碍别。特别是那些肮置身于企业经营敖活动的人们，他肮们很难接受这种案区分。1980翱年3月在内

15、部靶审计师协会代矮表大会的发言中碍，凯罗鲁斯先生罢把美国注册会计百师协会在195安8年将1949皑年的内部控制定皑义区分为会计控办制和管理控制的爱行为描绘为将拔美玉击成了碎片邦。他声称，在把这块美玉完全修艾复以前-我们碍不可能有一个对班管理人员有用、把为管理人员理解胺的内部控制定义盎。班(三)成熟爸期-内部控制隘结构和内部控制拜整体架构扳美国注册会败计师协会的文献肮界定了会计控制半概念，而公司的爱经理们创立并在扒实践中运用着管碍理控制概念，这芭两个概念形成鲜班明的对照。如果邦对这两种善于内澳部控制的不同解凹释的同时并行这俺一事实视而不见罢，那么任何设计捌内部控制系统的矮企图都是短视的艾，同时也

16、是徒劳般的。于是，人们癌提出了内部控制皑结构和整体架构皑的概念。般1.内部控拜制结构 (In扳ternal 安Control跋 Struct般ure)绊1988年伴4月美国注册会板计师协会发布的搬审计准则公告败第55号(SA俺S N0.55岸)，规定从19安90年1月起以唉该文告取代19扒72年发布的暗审计准则公告第皑1号。该文告芭首次以内部控制盎结构(Inte爱rnal Co盎ntrol S氨tructur爸e)一词取代原拔有的内部控制啊一词，而且文熬告提出的内部控罢制内容比以前更鞍为实在，条理更阿加清楚。该文告佰的颁布和实施可懊视为内部控制理背论研究的一个新挨的突破性成果。皑以财务报艾表审

17、计对内部控稗制结构的考虑懊为题的审计准把则公告第55号斑指出:企业罢的内部控制结构懊包括为合理保证案企业特定目标的翱实现而建立的各啊种政策和程序扮，并且明确了内吧部控制结构的内暗容，具体如下:伴(1)控制艾环境罢所谓控制环罢境是指对建立、佰加强或削弱特定挨政策和程序效率搬发生影响的各种罢因素。具体包括白:管理者的思想扒和经营作风;企蔼业组织结构;董柏事会及其所属委胺员会，特别是审艾计委员会发挥的伴职能；确定职权爸和责任的方法;拜管理者监控和检拜查工作时所用的把控制方法，包括白经营计划、预算凹、预测、利润计办划、责任会计和扒内部审计；人事翱工作方针及其执叭行、影响本企业拔业务的各种外部绊关系。例

18、如由银佰行指定代理人的叭检查等。搬(2)会计扒系统扳会计系统规俺定各项经济业务霸的鉴定、分析、绊归类、登记和编懊报的方法，明确扒各项资产和负债案的经营管理责任柏。健全的会计系癌统应实现下列目拌标:鉴定和登记罢一切合法的经济爸业务;对各项经柏济业务按时进行罢适当分类，作为瓣编制财务报表的阿依据;将各项经版济业务按适当的捌货币价值计价，盎以使列入财务报拌表;确定经济业哀务发生的日期，暗以便按照会计期肮间进行记录;在蔼财务报表中恰当矮地表述经济业务瓣以及对有关内容百进行揭示。瓣(3)控制伴程序安控制程序指笆管埋当同所制订稗的用以保证达到巴一定目的的方针拜和程序。它包括唉下列内容:经济敖业务和经济活动

19、蔼的批准权;明确啊各个人员的职责败分工，防止有关捌人员对正常业务按图谋不轨的隐藏安错弊;职责分工半包括:指派不同按人员分别承担批扳准业务、记录业奥务和保管财产的芭职责;凭证和账霸单的设置和使用扒，应保证业务和败活动得到正确的坝记载：对财产及矮其记录的接触和啊使用要有何保护百措施;对已登记扳的业务及其计价般要进行复核。澳上述内部控阿制结构的内部与鞍1972年颁布半的内部控制定义阿相比有两个明显斑的改动:一是正阿式将内部控制坏碍境纳入内部控制坝范畴，二是不再扒区分会计控制和绊管埋控制。这些爱改变可以说是反奥映了70年代后哀期以来内部控制芭实务操作和理论碍研究的一个新动扒向。捌2.内部控隘制整体架构

20、(I摆nternal安 Contro疤l一Integ哎rated F板ramewor白k)肮1992午胺，美国反对虚败假财务报告委员摆会(Nati傲onal Co把mmissio颁n on Fr叭audulen佰t Repor坝ting)，所耙属的内部控制专皑门研究委员会发稗起机构委员会(氨Committ柏ee of S唉ponsori扳ng Orga板nizatio白ns of t靶he Trea隘d-way C斑ommissi啊on，简称CO巴SO委员会)，百在进行专门研究翱后提出专题报告翱：内部控制一靶一整体架构(I把nternal胺 Contro懊l一Integ岸rated F爸ram

21、ewor捌k)，也称C伴OSO报告。经板过两年的修改，昂1994年CO哎SO 委员会提碍出对外报告的修爱改篇，扩大了内邦部控制涵盖范围绊，增加了与保障澳资产安全有关的哀控制，得到了美跋国审计署(Ge芭neral A岸ccounti霸ng Offi背ce，GAO)熬的认可。与此同隘时。AICPA昂则全面接受CO暗SO报告的内容奥，于1995年把据以发布了审安计准则公告第7碍8号(SAS唉 N0.78)稗，并自1997拔年1月起取代了斑审汁准则公告扳第55号。胺COSO报扒告指出:内部控熬制是一个过程，斑受企业董事会、霸管理当局和其他唉员工影响，旨在阿保证财务报告的佰可靠性、经营的版效果和效率以及

22、岸现行法规的遵循袄。它认为内部控拜制整体架构主要拌由控制环境、风扮险评估、控制活邦动、信息与沟通败、监督五项要素艾构成。柏归结上述文颁献，我们认为:埃内部控制是为合扒理保证单位经营摆活动的效益性、搬财务报告的可靠邦性和法律法规的邦遵循性，而自行拜检查、制约和调佰整内部业务活动癌的自律系统。其八贯穿于经营活动斑的全部过程，包坝括控制环境、风拔险评估、控制活白动、信息与沟通柏，监督等要素，爱并受企业董事会按、管理阶层及其安他人员影晌。把需要指出的癌是，内部控制并叭不仅限于企业单叭位，同样也存在蔼于其他各类经济矮组织和行政事业捌单位中。只是作百为一种经济组织哀，企业这种典型巴形式比较具有代把表性，因

23、而，本凹文主要以企业对扮象研究内部控制半，但其原埋及评肮价的方法同样也肮适用于其他各类瓣经济组织和行政邦事业单位之中。爱二、内部控澳制的要素芭内部控制的安内容，归恨结底埃是由基本要素组俺成的。这些要素班及其构成方式，败决定着内部控制板的内容与形式。半设计内部控制，案可以根据企业特肮征和需求（例如斑企业规模、业务笆构成、管理水平败等），对内部控爱制要素加以有机凹组合。我们认为氨，COSO报告拜提出的内容控制拌五项要素，具有吧较强的理论可取霸性和实践可行性霸，本文将以此为敖基础，简要阐述皑内部控制的要素凹及其结构。岸(一)控制翱环境版控制环境提敖供企业纪律与架白构，塑造企业文跋化，并影响企业版员工

24、的控制意识把，是所有其它内肮部控制组成要素捌的基础。控制环板境的因素具体包坝括:摆(1)诚信奥的原则和道德价懊值观。无论是企般业最高管理层还碍是其它成员都应案当做到:严格一佰致地保持诚信行扮为和道德标准;胺不要盲目追求不挨切实际的目标，板以致形成不必要熬的压力;对敏感暗职位之间的财务拌分工要准确明细版，以避免造成偷肮窃资产或隐藏不瓣佳绩效的引诱；坝加强企业的内部颁审核制度;发挥按董事会的职能，巴使其客观监督企氨业的高层管理阶搬层;提供道德方盎面的指导，使所办有雇员在一般和绊特定环境下能够伴保持正确的判断氨;制作文字化的傲行为准则和政策跋声明，将其传达背给全体雇员;将懊诱发人们不诚实霸、非法和不

25、道德霸行为的动机降至巴最低。疤(2)评定啊员工的能力。管耙理部门须制定正霸式或非正式的职搬务说明书，逐项昂分析并规定各工氨作岗位所须具备胺的知识和技能。巴(3)董事胺会和审计委员会袄。组成这两个机罢构须考虑的因索啊主要包括：成员挨的经验;相对于败管理层的独立性办;外部董事的比阿例;其成员参与敖管理的程度;所佰采取措施的适宜岸性;对管理层提挨出问题的深度和肮广度;他们与内昂部、外部审计人奥员的关系实质。般(4)管理敖哲学和经营风格板。主要考虑:对白待和承担经营风胺险的方式;依靠扳文件化的政策、笆业绩指标以及报埃告体系等与关键胺经理人员沟通;扒对财务报告的态翱度和所采取的措扮施;对信息处理癌以及会

26、计功能、班人员所持的态度耙;对现有可选择捌的会计准则和会吧计数值估计所持案有的谨慎或冒进办态度。稗(5)组织罢结构。企业的组傲织结构是指为公氨司活动提供计划把、执行，控制和伴监督职能的整体八框架。具体应考癌虑：组织结构的凹合适性，及其提板供管理企业所需败信息的沟通能力瓣;各主管人员所扮负责任的适当性哎;按照主管人员傲所担负的责任，袄判断其是否具备哀足够的知识及丰氨富的经验;当环岸境改变时，企业熬配合改变其组织艾结构的程度;员阿工，尤其是负责背管理及监督职能巴的员工人数的充哎足程度。 奥(6)责任邦的分配与授权。叭强调对于组织内阿的全部活动要合靶理有敖效地分配职责和皑权限，并为执行敖任务和承担职

27、责胺的组织成员特别办是关键岗位的人啊员，提供和配备俺所需的资源并确疤保他们的经验和肮知识与职责权限艾相匹配，要使所凹有员工知道:他捌们的工作行为，蔼以及职责担负形叭式和认可方式，盎与达成组织目标芭的联系。拌(7)人力隘资源政策及实务阿。内部控制是由巴人来进行并受人懊的因素影响，保佰证组织所有成员哎具有一定水准的拌诚信、道德观和败能力的人力资源柏方针与实践，是盎内部控制有效的败关键因素之一。岸具体包括：有完挨善的招聘与选拔把方针及操作性程哀序;对新员工进拜行企业文化和道挨德价值观的导向白培训;对违反行俺为准则的任何事盎项，制订纪律约碍束与处罚措施;般对业绩良好的员安工，制订具有奖懊励和激励作用的

28、盎报酬计划，并避拔免诱发不道德行瓣为;根据阶段性绊的业绩评估结果拜，对员工予以晋癌升、指导以及奖袄罚。敖(二)风险爸评估颁每个企业都翱面临来自内部和盎外部的不同风险版，这些风险都必搬须加以评估。评拜估风险的先决条八件，是制定目标碍。风险评估就是摆分析和辨认实现安所定目标可能发哎生的风险。霸(1)目标氨。企业的整体目板标，通常是由企扮业的理念及其所般追求的价值所决版定的，而与之相唉配合的是企业下阿一级各部门的具傲休目标。整体目唉标主要是:营运爸目标，包括绩效百和获利目标及保芭障资产的安全，袄使其免受损失;笆财务报告目标，跋防止对外报送不挨真实的财务报告罢;遵循目标，企哎业遵循国家的相耙关法律法规

29、。蔼(2)风险阿。辨识和分析风瓣险的过程是一种瓣持续及反复的过罢程，也是有效内哀部控制的关键组柏成要素，管理阶班层须谨慎注意各背部门阶层的风险爸，并采取必要的绊管理措施。企业澳的风险一般是由稗外部因素和内部扒因素所产生的。邦外部因素包括:翱科技发展;顾客哀的需求或预期改啊变;竞争;新的岸法律和行政命令拌;自然灾害;经肮济环境改变等。背内部因素包括:板信息系统处理的澳中断;聘用员工岸的品质、培训方哀法及激励制度;瓣经理人员的责任挨改变;企业活动扳的性质以及员工坝可接近资产的程版度;董事会或监霸事会不够坚定或按无效等。叭(3)环境拜变化后的管理。板经济、产业及管斑理的环境都是会蔼改变的，企业的皑活

30、动应随之改变唉。因此，风险评班估中最基本的部暗分，就是如何辨隘认已发生的改变昂，并采取必要的跋行动。这些改受八因素包括:行业安环境的改变;新埃员工;业务迅速爱成长;新科技;邦新业务、产品、靶作业;公司重组摆;国外业务等。百(三)控制版活动扳企业管理阶案层辩识风险，继案之应针对这种风跋险发出必要的指板令。控制活动，颁是确保管理阶层笆的指令得以执行盎的政策及程序，奥如核准、授权、般验证、调节、复凹核营业绩效、保阿障资产安全及职坝务分工等。 控鞍制活动在企业内爸的各个阶层和职班能之间都会出现板，这主要包括:颁(1)高层傲经理人员对企业矮绩效进行分析。奥管理阶层记录经爱营活动 (如:斑市场的扩展、生案

31、产过程改良、成跋本的控制)的结百果，然后再与预伴算、预测、前期版及竞争者的绩效百相比较，以衡量暗目标达成的程度芭和监督计划 (拌如:新产品开发澳、合资经营、融爱资行为)的执订挨情况。颁(2)直接拌部门管理。负责败某一部门的经理鞍人员复核自己所氨负责部门的业绩袄报告，检查本部邦门各业务活动的案情况，以便辨认斑趋势。霸(3)对信般息处理的控制。背对信息系统的控吧制活动可分为两摆类，第一类是一芭般控制（gen百eral co癌ntrol），碍它帮助管理阶层坝确保系统能持续八、适当的运转;败第二类是应用控案制 (appl百ication肮 contro办l)，它包括应疤用软件中的电算傲化步骤及相关的搬

32、人工程序。(一奥般控制包括:对昂资料中心运作的百控制;对系统软挨件的控制;存取扒安全的控制;对搬应用系统的发展吧及维护的控制。鞍(应用控制包括半:输入控制;输摆出控制)。摆(4)实体瓣控制。保护设备背、存货、证券、袄现金和其它资产巴的实体安全，定艾期盘点并与控制按记录所显示的金绊额相比较。隘(5)绩效敖指标的比较。把唉不同的几套数据鞍资料(如:经营叭数据与财务数据肮)相互比较，分斑析它们之间的关佰系，然后再进行俺调查与纠正。以耙存货为例，其绩白效指标包括:购暗货价差、订单中氨紧急订货比懊例、总订单中退拌货的比例。管理爸阶层需要调查超罢出计划的结果或凹者不正常的趋势按，辨认采购作业澳的目标无法达

33、成跋的原因。百(6)分工。分皑工即指将责任划澳分，再将不相容佰职务分派给不同班的员工，以降低拜错误或不当行为鞍的风险。般(四)信息罢与沟通柏企业在其经敖营过程中，需按百某种形式辨识、案取得确切的信息半，并进行沟通，搬以使员工能够履哎行其责任。信息邦系统不仅处理企隘业内部所产生的霸信息，同时也处暗理与外部的事项岸、活动及环境等板有关的信息。企啊业所有员工必须啊从最高管理阶层柏清楚地获取承担扮控制责任的信息佰，而且必须有向邦上级部门沟通重癌要信息的方法，背并对外界顾客、熬供应商、政府主绊管机关和股东等艾做有效的沟通。靶(1)信息奥系统。信息系统疤处理企业内部信百息和外部信息。敖内部信息资料包肮括采

34、购资料、销皑售交易资料、内阿部营业活动资料般和内部生产过程挨资料;外部信息吧资料包括显示本板企业产品的需求安发生改变时，某耙种特定市场或行邦业的经济资料，熬用于企业生产的捌商品的资料，显澳示顾客偏好的市班场情报，竞争对爸手产品开发活动胺的信息，立法机熬 关与行政机关癌所发布的信息。靶企业建立良好的瓣信息系统，必须笆做到；建立良好摆的信息系统支持翱策略，信息系统八与企业营运应有肮效的结合;选择芭更新信息系统的傲最佳时间;有很邦好的信息品质。哀(2)沟通伴。企业的信息系懊统提供有效信息懊给适当的人员，艾通过沟通，使员耙工能够知悉其营岸业、财务报告及叭遵循法律的责任扒。企业沟通包括靶内部沟通和外部摆

35、沟通。内部沟通肮需要做到:所有般的员工，特别是埃那些负有重要营般业责任或财务管绊理责任的员工，癌除了得到用 以斑管理其负责活动拌的重要资料以外隘，还应当得到来颁自最高管理层 白需谨慎承担内部把控制责任的清楚按信息;必须让每啊个人清楚的知道挨个 人所担负的斑特定任务，了解矮内部控制制度的拔各项规定、它们扮如何生效，以及颁他 (她)在控瓣制系统中所扮演佰的角色及所承担凹的责任;员工在霸其执行任务时，啊一旦有非预期的挨事项发生，除了瓣要注意该事项本癌身之外，还应当罢注意导致该事项把发生的原因，如稗此才有办法辨认爸潜在缺失，采取哎行动，并预防再氨度发生;员工必爱须知道他 (她奥)所负责的活动案是怎样与

36、他人的吧工作发生关联的芭;员工必须拥有傲在组织中向上沟扮通重要信息的方癌法。外部沟通应扒做到:顾客和供佰应商能经过开放佰的沟通管道输入瓣重要的信息;与捌相关的外部团体敖沟通，以便获悉暗关于本企业内部案控制功能的重要扮信息;外部审计岸人员对企业营业碍、相关业务问题罢及控制系统审计瓣后，可以提供给捌管理阶层及董事岸会重要的控制信昂息;政府主要机敖关 (如:银行奥或保险机关)所笆报道的复核或检白查的结果，可以啊有效的弥补控制罢的缺失。(五)监督背内部控制系澳统需被监督。监绊督是由适当的人碍员，在适当及时翱的基础下，评估叭控制的设计和运熬作情况的过程。扮监督活动由持续笆监督、个别评估挨所组成，其可确爱

37、保企业内部控制佰能持续有效的运袄作。安(1)持续巴的监督活动。持挨续的监督活动在背营运过程中发生澳，它包括例行的翱管理和监督活动败，以及其他员工碍为履行其职务所跋采取的行动。持扒续监督活动包括盎:负责营运的管叭埋阶层 (op班erating蔼 manage斑rment)在绊履行其日常的管案理活动时，取得扮内部控制系统持澳续发挥功能的资败料，当营运报告凹、财务报告与他耙们所得到的资料扳有大偏离时，可板对报告提出质疑扳;来自外界团体拔的沟通，可以验扒证内部信息的正碍确性，并能及时败反映问题的所在艾;适当的组织机芭构及监督活动，笆可用来辨识缺失捌;各个职务的分唉离，使不同员工跋之间可以彼此相败互检查

38、，以防止摆舞弊;把信息系澳统所记录的资料芭同实际资产核对靶;内、外部稽核白人员定期提出强班化内部控制系统拔的建议；培训课扮程、规划会议和爱其他会议，可把板控制是否有效的哀重要信息反馈给傲管理阶层;定期按要求员工陈述他氨们是否了解企业懊的行为准则，并叭加以遵守，对于耙负责业务和财务碍的员工，则要求哀他们陈述某些特搬定控制是否都予肮执行，管理阶层拜或内部稽核人员懊还必须验证这些伴陈述是否确实。暗(2)个别捌评估。尽管持续办监督程序可以有拜效的评价内部控艾制体系，但企业拔有时需要组织例碍外评估以直接监瓣视控制系统的有芭效性，这种做法办可评估持续性监哎督程序。评估的案范围和频率，视埃风险的大小及控叭制

39、的重要性而定伴。皑(3)报告缺陷芭。内部控制的缺案失应由下往上报挨告，某些缺失应皑报告给高层管理白阶层及董事会知啊道。鞍三、内部控绊制的组合捌上述内部控肮制要素，按照不氨同的标志可以组白合成不同的集合叭，也即按照不同啊分类标准可以划般分为不同的类别敖形态，籍此可以唉揭示不同形式内凹部控制的特征和袄功能。内部控制岸的组合方式或者扳分类形式，除了般按照控制目标为矮标志，划分为会癌计控制和管理控袄制外(见上文)跋，还可按照其他疤标志组合为下列绊类别。扳(一) 按柏照控制内容为标坝志，可划分为一懊般控制和应用控埃制版1.一般控俺制蔼一般控制，疤是指对企业经营斑活动赖以进行的捌内部环境所实施鞍的总体控制

40、，因熬而亦称基础控制班或环境控制。它柏包括组织控制、板人员控制、业务佰记录以及内部审哀计等项内容。这扮类控制的特征，摆是并不直接地作佰用于企业的生产败经营活动，而是靶通过应用控制对岸全部业务活动产般生影响。斑2.应用控板制靶应用控制，坝是指直接作用于罢企业生产经营业疤务活动的具体控啊制，因此亦称业暗务控制，如业务版处理程序中的批巴准与授权、审核扮与复核、以及为拌保证资产安全而八采用的限制接近爱等项控制。这类叭控制的特征，在办于它们构成了生岸产经营业务处理暗程序的一部分，暗并都具有防止和矮纠正一种或几种摆错弊的作用。坝(二)按照岸控制地位为标志拜，可划分为主导芭性控制和补偿性盎控袄1.主导性背控

41、制瓣主导性控制矮，是指为实现某绊项控制目标而首扳先实施的控制。疤如凭证连续编号摆可以保证所有业俺务活动都得到记斑录和反映，因此扒，凭证连续号对盎于保证业务记录阿的完整性就是主柏导性控制。在正艾常情况下，主导懊性控制能够防止办错弊的发生，但跋如果主导性控制皑存在缺陷，不能霸正常运行时，就疤必须有其它的控岸制措施进行补充半。隘2.补偿性癌控制笆补偿性控制案，就是指能够全癌部或部分弥补主懊导性控制缺陷的把控制。就上例而肮言，如果凭证没搬有连续编号，有扮些业务活动就可把能得不到记录。安这时，实施凭证啊、账证、账账之板间的严格核对，岸就可以基本上保耙证业务记录的完板整性，避免遗漏绊重大的业务事项盎。因此

42、，核对八相对于凭证吧连续编号来说伴，就是保证业务蔼记录完整性的一瓣项补偿性控制。摆(三)按照皑控制功能为标志搬，可划分为预防碍式控制和侦察式昂控制 懊l.预防式安控制把预防式控制唉，是指为防止错袄误和非法行为的般发生，或尽量减爱少其发生机会所皑进行的一种控制奥。它主要解决唉如何能够在一开隘始就防止错弊的笆发生这个问题耙。例如对业务人哀员事先作出明确扳的指示和实施严芭格的现场监督，板就能避免误解指罢令和发生错弊。阿2.侦察式稗控制败侦察式控制把，是指为及时查懊明已发生的错误柏和非法行为或增败强发现错弊机会斑的能力所进行的袄各项控制。它主扮要是解决如果啊错弊仍然发生，扒如何查明的问笆题。例如，通过

43、罢账账核对、实物阿盘点，以发现记罢账错误和货物短蔼缺等。隘(四)按照傲控制时序为标志袄，可划分为原因办控制、过程控制懊和结果控制背1.原因控矮制哀原因控制，埃也称事先控制，八是指企业单位为暗防止人力、物力矮、财力等资源在芭质和量上发生偏瓣差，而在行为发凹生之前所实施的隘内部控制。例如俺领取现金支票前坝的核准、报销费敖用前的审批等。疤2.过程控把制扒过程控制，背也称事中控制，熬是指企业单位在奥生产经营活动过摆程中针对正在发安生的行为所进行鞍的控制。例如，扳对生产过程中使绊用材料的核算，凹对在制造产品的背监督和对加工工奥艺的记录等。袄3.结果控奥制艾结果控制，盎也称事后控制，懊是指企业单位针熬对生

44、产经营活动案的 最终结果而蔼采取的各项控制版措施，例如对产靶出产品的质量进氨行检验， 对产罢品数量加以验收懊和记录等。拜此外，内部半控制还可按照管凹理目标、业务循懊环和职能部门等哎标志，划分为相绊应类别的组合形啊式。需要说明的鞍是，各种类型的背内部控制，在实敖际工作中多是交爸叉存在的。同一氨种内部控制措施八，在不同划分标暗志下，也可转化奥为不同的类型形唉态。安四、内部控耙制的局限碍内部控制作爸为企业自我调节敖和自行制约的内半在机制，处于单按位中枢神经系统拜的重要位置，可靶以说没有健全完捌善的内部控制，翱就很难组织起现安代化的社会大生扒产活动，也就谈耙不上现代化的企柏业生产和经营管氨理。健全有效

45、的鞍内部控制，不仅办能保证企业会计拜信息的真实正确败、财务收支的有搬效合法和财产物啊资的安全完整，疤还能保证企业经挨营活动的效率性暗、效果性以及企扒业经营决策和国鞍家法律法规的贯奥彻执行。但任何盎事物都不是尽善跋尽美的，内部控柏制也同样存在其哎固有的、不可避吧免的局限性。一颁般而言，内部控鞍制的局限性主要颁表现为：碍1.如果企啊业内部行使控制懊职能的管理人员班滥用职权、蓄意爱营私舞弊，即使跋具有设计良好的把内部控制，也不哎会发挥其应有的傲效能。内部控制绊作为企业管理的半一个组成部分，吧它理所当然地要爱按照其管理人员按的意图运行，尤版其是企业负责人半的决策更是起决巴定作用。决策出熬了问题，贯彻决

46、疤策人意图的内部案控制也就失去了艾应有的控制效能拔。按2.如果企袄业内部不相容职袄务的人员相互串氨通作弊，与此相笆关的内部控制就颁会失去作用。内绊部控制的一条重扮要原则就是将不跋相容职务进行分蔼离。在实际工作按中，如果处于不隘相容职务上的有巴关人员相互串通邦、相互勾结，失安去了不同职务相罢互制约的基本前案提，内部控制也熬就很难发挥作用巴。 肮3.如果企绊业内部行使控制盎职能的人员素质柏不适应岗位要求暗，也会影响内部伴控制功能的正常拔发挥。内部控制奥是由人建立的，艾也要由人来行使俺的，如果企业内巴部行使控制职能稗的人员在心理上霸、技能上和行为碍芳式上未能达到疤实施内部控制的哎基本要求，对内奥部控

47、制的程序或岸措施经常误解、邦误判，那么再好芭的内部控制也很芭难充分发挥作用盎。巴4.企业实捌施内部控制的成笆本效益问题也会傲影响其效能。控懊制环节越多、控爱制措施越复杂，俺相应的控制成本阿也就越高，同时袄也会影响企业生癌产经营活动的效柏率。因此，在设爸计和实施内部控隘制时，企业必然傲要考虑控制成本稗与控制效果之比翱。当实施某项业哀务的控制成本大鞍于控制效果而产懊生损失时，就没唉有必要设置控制敖环节或控制措施翱，这样某些小错伴弊的发生就可能哎得不到控制。暗5.内部控唉制一般都是针对凹经常而重复发生把的业务而设置的敖，而且一旦设置伴就具有相对稳定跋性，因此如果出八现不经常发生或袄未预计到的经济埃业

48、务，原有控制胺就可能不适用，哎临时控制 (如白实行专门的审批半、报告和执行程靶序来处理临时性胺或突发性业务)疤则可能不及时，佰从而影响内部控凹制的作用。碍第二讲 国外内背部控制范例阿在管理和审搬计实践中，公司澳企业、政府机构笆和会计师事务所拌根据各自理解，笆制定了各种形式爱的内部控制系统芭。下面我们选择按西方市场经济发笆达国家的若干代捌表性实例，藉以百进一步分析和借捌鉴其内容和形式哎。伴一、洛杉矶扮会计局内部控制盎验证方案扳本内部控制碍验证方案，由洛班杉矶县（Cou拌nty of 搬Los Ang跋eles）会计懊局制订，作为政摆府各部门评价和埃改善本单位内部拌控制的参考。整稗套方案按照业务哀

49、领域，划分为以板下9套具体的验蔼证方案:(1)败现金;（2）信版用基金；（3）安收入；（4）支柏出；（5）工资唉；（6）差旅费班；（7）物资供般应;(8)固定暗资产;(9)计胺算机系统。该会傲计局要求，各部捌门应该首先按照暗其中的内部控制盎调查表，验证本哀单位的内部控制疤系统，然后针对版发现的薄弱环节皑，提出改进方案班及实施日期，并巴汇总编制内部肮控制弱点及改进坝方案，最后连拌同部门领导签署凹的财务控制验哀证表，一并呈懊交洛杉矶县会计扒局。摆二、美国W拌ashoe县内傲部控制手册埃美国Was扒hoe县内部控懊制程序手册，作笆为参考工具提供艾给本地的各政府捌部门，以供其建板立和执行有效的佰内部控

50、制。本内傲部控制程序手册癌，包括6个主要挨循环:(1)收唉入;(2)采购摆和现金支出;(傲3)资产和设备邦;(4)预算;岸(5)工资支付巴;(6)存货。懊下面列示其收入耙循环收集并交跋存收入业务的艾控制手册。搬收集并交存颁收入业务控制手鞍册懊财务人员败收到支票后必须霸马上进行背书。奥控制原因：奥该控制通过减少矮支票的流动性，把以减少偷窃发生巴的可能性。巴及时汇集凹各部门的现金收拌入。靶控制原因：巴该控制可以减少昂员工偷窃现金的暗机会，并集中现坝金管理的责任。隘定期将所敖有的现金收入存皑入银行。柏控制原因：奥如果不及时把现绊金存入银行，就肮会增大偷窃的可阿能性，而且，也盎得不到存款利息挨。最好是

51、在下一哀个工作日之前及隘时存入所收现金昂，除非收入的现白金极少，可不存办入银行。奥保证所有扳的现金和支票，搬在存入银行之前斑妥善保管。如果班收入必须过夜，摆必须保存在安全办设施中。鞍控制原因：把该控制能够限制坝未被授权的人，跋接近尚未存入银斑行的收入。扳当前的价氨目表应该按照要安求通知顾客，或爱在每个部门公开唉张贴。罢控制原因：翱这可防止雇员向般顾客索取超额费绊用。矮鼓励顾客扮索取所有业务票啊据。胺控制原因：吧这可以防止收款凹人员少记销售数巴量，从中谋取利昂益。坝收取现金扒或预备存款的雇芭员，必须同记录蔼或核准本业务的蔼人员责任分离。佰控制原因：笆此可防止一个人芭收取现金，并改拌变记录，以隐藏

52、把贪污行为。跋负责整理巴硬币的职员，应爸该在每份包装物稗上签注数额。蔼控制原因：唉此可便于清查硬肮币溢缺错误。埃去银行交矮存现金的人员在凹途中应受到适当隘保护。如果存款蔼数量巨大，应考扳虑是否雇用银行伴押款前来提取存癌款。罢控制原因：般此可保证存款人半和存款的安全性埃。捌如果使用吧银行押款车和保拌险箱，应由银行捌押款人员和本公按司雇员同时打开芭保险箱。昂控制原因：巴用公司内、外职奥员同时监视保险百箱，可以防止违碍规接触保险箱中笆的物品。拔收取每笔奥存款的票据证明皑(如银行存款单百、转账凭单等)唉，并送交负责银安行对账的人员，案或者同出纳员进败行核对。碍控制原因：白如果以后银行记懊录与公司记录不

53、澳符，该控制可以鞍提出足够的证据唉与银行对证。盎禁止雇员拜或顾客在收款台瓣兑现个人支票。扒控制原因：唉此可防止雇员通斑过个人支票提取唉现金，并掩盖差爸异舞弊，也可以靶减少收取无效支澳票的风险。拜禁止接收案远期支票吧控制原因：敖如果将远期支票白提前交存银行会傲产生托收问题，伴而公司每天要把斑现金收入存入银蔼行，不得持有和挨保存原期支票。矮不能收取扮票面数额大于应熬收数额的支票。靶控制原因：暗如果支票没有信笆用保证，票面金半额大于应收金额昂，会产生托收困哎难。敖所有的折安扣、降价、退款埃及费用调整等行斑为必须经过被授暗权人的批准。版控制原因：搬该控制可以防止暗未被授权的退款搬，和虚?己退付败款，以

54、偷窃公司疤的钱财。 拜保存所有摆的银行存款单和俺相应附件的备份办，并提交给公司按的资金主管。斑控制原因：肮此可有效的监督挨银行文件的可靠半性和合法性。哀 对各项拜财务工作岗位，斑都应该明确责任碍和权限。 搬控制原因：碍明确界定各个财罢务工作岗位的职矮责是非常重要的岸，这可以保证每坝个人员不会玩忽埃职守，而对自己斑的工作认真负责隘。白定期轮流班互换财务部门每隘个员工的工作。皑控制原因：埃该控制可以减少巴财务部员工出错白的可能性，而且疤也起到他们互相岸监督的作用。暗三、巴塞尔捌银行监管委员会板内部控制系统评艾价框架稗巴塞尔银行懊监管委员会(B摆CBS)4根据碍COSO报舌，矮按照控制要素拟八订了本

55、框架体系蔼，以供银行业务吧监管者及其他对拔此感兴趣的团体挨设计和评价内部办控制系统时的使埃用。本框架在吸捌取成员国经验教澳训并采纳委员会捌己确立准则的基氨础上，描述了健扮全的内部控制系熬统应遵循的基本案原则及相关要点袄。下面列示控罢制活动要素的傲相关内容。埃c:控制活奥动评价框架蔼原则6:控吧制活动是银行日肮常经营必不可少罢的部分，高级管盎理层必须建立一佰个适当的控制结凹构，以确保有效半的进行内部控制稗、限定每个业务败层面的控制活动邦。这应当包括:按最高管理层的审熬核;对不同部门熬适当的行为控制伴;实体控制;定靶期的对遵从披露扮限制的检查;审坝批与授权系统;哎确认与对账系统败。高级管理层必佰须

56、定期地确保银凹行所有的领域都袄与已确立的政策叭及程序相一致。蔼24.控制敖活动的设计与实矮施，是针对那些扳银行在上述的风翱险评估程序中所百识别出的风险而捌确定的。控制活八动包括了三个步邦骤:(1)控制班政策的建立;(敖2)实施与这些俺政策相符的控制坝程序;(3)确扳认控制政策被遵佰从。控制活动涉百及到银行从高级阿管理层到前台服疤务员的所有级别伴的职员。控制活哎动包括: 摆高层审查皑:董事会和高级颁管理层经常要求爱下级上报业绩报耙告，以便能够了吧解银行在实现目般标上的进展。例爸如，高级管理层俺可能将实际的财版务报告与预算做隘比较。高级管理熬层发现的问题将皑作为这次检查的埃结果，和由低层皑管理人员

57、准备的斑相应解决措施共熬同代表一个控制熬行为，它可能发巴现诸如控制薄弱版，财务错报和欺矮诈行为之类的间鞍题。肮行为控制癌:部门经理按日把、按周或按月检背查执行标准和相艾关报告，各业务靶负责人对业务的摆直接审查比高层办管理人员对此的盎审查更细致。例坝如，一位负责商背业借贷的经理可挨能每周审查关于瓣失职、已收款项瓣和所有利息收入袄的情况，而高级办借贷经理可能每笆月才审查一次类叭似的报告，并且凹以更概括的形式耙来考虑所有的借芭贷业务。和高层俺审查一样，作为拜审查结果发现的隘问题与相应的措版施代表一个控制矮行为。背实体控制芭:实体控制主要阿着眼于限制对实叭物资产的接触，绊包括证券及其他氨金融资产。控制

58、版活动包括实体限版制、双重监管和斑定期盘存。拌遵守对披扳露的限制:建立邦一个谨慎的、可笆承担风险披露限班制的体系是风险败管理的一个重要肮万面。例如，遵扒从对借款人或其安他相关组织的限般制可以减少银行靶为借贷风险所牵爸制的精力，并分芭散风险。通常地昂，内部控制一个艾很重要的方面是把定期地对是否遵翱从了这种限制进背行审查。罢批准与授瓣权:要对交易的罢批准与授权加以巴某些限制，保证扮适当级别的管理背人员了解这些交矮易和形势，并帮敖助其确认责任。疤确认与对伴账:确认各项业岸务的细节、行为耙以及银行风险管鞍理模型的输出，埃是重要的控制行靶为。定期对账，挨比如对比现金流瓣量报表和财产记芭录报表，可以识熬别

59、需要更正的业芭务或记录。通常巴的，这些确认的胺结果应定期地向捌适当级别的管理败人员汇报。伴25.当管败理人员与其他员搬工将控制活动看般作是银行日常运蔼作的一部分，而拜不是额外的附加胺活动时，它才是肮最有效的。当控氨制活动被视为额百外的日常经营活罢动时，他们通常氨不被重视，并且半当员工在有限时搬间里需要完成过皑多任务时容易被啊忽略。另外，被盎视为日常经营的霸控制可以对变化跋的情况做出快速矮的回应，并且可安以避免不必要的凹浪费。作为适当哀的银行控制文化挨的一部分，高级啊领导层应确保适把当的控制活动成袄为所有相关员工艾的日常职能。百26.高级疤管理层针对银行办的不同部门和不背同的业务，仅仅哀确立简单

60、的政策斑和程序是不够的办。他们应定期确伴保银行的所有部蔼门存在充分合适百的政策和程序，版并保持各部门的懊控制活动与这些哎政策相一致，这蔼个职能通常由内爸部审计部门来完把成。瓣原则7:高级管挨理层应当确保职爱责分工明确，员佰工的责任分工没懊有冲突，应当识氨别存在潜在利益皑冲突的区域，对胺此要谨慎地监控坝以使其风险降到办最小化。班27.在回扮顾由银行薄弱的百内部控制而引起傲的主要损失时，版监管者发现不当般的职责分配是导按致这些损失最主哀要的原因之一。埃让一个职员负责挨相互关联的职责胺(例如:一个负拌责交易的人员同霸时负责前台的工凹作和后台的工作拔)，这给他提供矮了接触有价资产巴的机会和为了个案人利