现代企业内部控制-内部控制怎么做（DOC 53）

1、办现代企业内部控按制-内部控制怎百么做?佰内部控制制度是绊现代企业管理的瓣重要手段。不断版完善企业内部控傲制制度，对于防巴范舞弊，减少损扒失，提高资本的敖获利能力具有积俺极的意义。笔者巴对内部控制制度安的相关问题进行八了思考，现成拙跋作，求教同仁。百 邦一、内部控懊制必须逾越的几耙个难点 氨一项好的内扳控制度，应该达办到以下标准。其耙一，控制触角涉芭及企业经营的各凹个环节和各个方爸面，没有留下控安制死角。也即企芭业的各项经营管吧理活动均纳入了白内部控制范围。暗其二，事权划分跋明确具体，具有爱很强的操作性。肮也即内控制度作颁为一种制度要能搬真正成为企业管阿理者的行为规范稗，操作方便。其柏三，控制

2、程序规案范，过程控制受班到特别的重视。霸也即内部控制要背形成科学的机制敖，尤其是要把对暗经营管理过程的扳控制放在突出的蔼地位，通过控制背，防患于未然。班其四，有良好的翱控制效果，内部捌控制的功能可得安到有效发挥。 俺从目前企业鞍内控制度实践操办作看，实施有效柏的内部控制，必芭须研究和解决工百作难点，具体地艾讲，就是解决板“俺四个如何傲”埃。 伴第一，如何拜把握授权的度。班量变到质变，是捌事物变化的一般佰规律。在这里扒“拜量疤”傲上的度起决定作啊用，当量的变化哀到了极限时，必板然引起质的变化鞍。内控制度的量捌度界定也就成为碍实践中的一个难俺点。企业经营管啊理是一个复杂的办系统工程，保证班这个系统

3、的正常背运行，合理授权澳是必然的。对于懊企业法人代表，耙既要保证其经营半决策的独立性和叭权威性，又要保哀证其经济行为的捌效益性和廉洁性八，权力的量度界暗定是关键一环。绊当今社会大凡出办现重大舞弊经济稗案件的企业，基搬本上均是授权不澳当引起的，是权哎力过大，且控制耙不力的恶果。一芭个方面，授权无般“矮度罢”碍，直接制约内控疤制度效能的发挥案，在巨大的权力暗面前，政策法律靶尚且相形见绌，扳何况一个内控制挨度，舞弊必然产摆生；另一方面，班对内控制度执行捌人员的授权也有澳“拜度凹”板的学问，对不同斑的控制环节要有绊不同授权，才能袄使内控制度有效暗运行，不然容易昂产生新的舞弊土版壤。不管哪个环碍节，在具

4、体授权伴时，应以既能保皑证经营决策有效柏运作，管理制度岸有效贯彻，又能爸保证权力制衡得柏到落实。 熬第二，如何奥提高被控对象的疤受控度。有效的俺内控制度，是对氨企业经营的所有扮环节和从事经营啊管理活动的所有笆个人实施全方位矮控制。这里就存安在一个控制与反半控制的问题。社癌会实践告诉我们笆，控制与反控制板的矛盾在任何地艾区、任何时候都埃存在，尤其是在盎中国这个受几千邦年封建思想影响稗的国度里，矛盾柏尤为突出。因为疤不少企业内控制半度形同虚设，舞柏弊行为时有发生半，所以提高被控暗对象的受控度就跋必然成为内控制捌度实施中的难点俺。一般而言，内般部控制的对象是隘指企业的权力操板纵者，是对权利碍操纵者的

5、权利约癌束，也是对权利颁操纵者之间的权坝利制衡。这种独罢特的控制对象决昂定了提高受控度绊的艰巨性。就笔暗者的实践而言，暗提高被控对象的安受控度关键有两扒点：一点是内控搬制度的科学性，拔另一点是主要决哎策者的受控程度盎。 鞍第三，如何巴提升规范控制程拔度。提起内控制翱度，人们往往想斑起出纳人员管钱敖不管账，管支票隘不管印鉴，管报暗销不管稽核等。背其实内控制度内拔容极为丰富，涉胺及到企业经营管袄理的所有方面和埃所有环节。对于熬一个复杂系统工拔程的控制，不能安靠人治，也不能昂靠简单的出纳控哎制、财务管理来坝实现目的，而是氨靠一套科学规范背的内控制度，用盎制度来规范管理稗的行为，让管理吧者在从事经营管

6、案理活动中，知道耙干什幺、怎幺干岸，按照规定的程捌序来完成工作任笆务，接受规定的瓣控制管理。这里板的重点，是对企板业不同的经营管癌理活动制定出哀“盎怎幺干案”拔的标准。完成这坝个任务，要有丰疤富的知识、超前耙的意识、广阔的靶视野和扎实的作澳风。这无疑又是巴一个难点。 奥第四，如何懊提高控制人员的艾熟练程度。企业摆内控制度的中心佰是财务会计控制斑，承担内控职责胺的主要是会计人熬员。因此，财务绊会计人员要真正矮能担当内部控制氨的重任，更新知半识，提高操作能拌力就显得刻不容般缓。如上所述，伴科学的内控制度案，是对企业经营暗管理各个环节实半施有效监控的制案度，它大大突破跋了财务会计的工百作范畴，大大超

7、哎过了财务会计的办知识领域，是投摆资、金融、市场凹、营销、法律、肮材料、信息、机叭械、生产等多方背面知识的融合；翱没有相应的知识澳支持，内部控制俺不可能完全到位靶。同时内部控制拌主要是做人的工按作，矫正人的行把为，需要有相应瓣的组织、指挥和奥协调工作能力，扒培养大批这样的跋“暗全才敖”般，显然需要很长埃的过程。 绊二、对企业翱内控制度的理性艾思考 凹思考之一：百控与被控，需要暗永远协调的一对把矛盾。控是规范叭，控是约束，控拔是对舞弊的否定霸，是对损失的扼稗制。市场经济条昂件下的企业需要爸内部控制，呼唤跋内部控制，这是奥主流，这是规律搬。越是优秀的企霸业，规范管理越奥有无形的作用。阿企业经营好比

8、一吧湖清水，管理规皑范好比千里长堤扳，水从堤转，才吧能因而得福：如暗果大堤本身千疮背百孔，水就会破拌堤而出，为祸一熬方。军中无法，摆等于自败，企业扳无规，等于自乱疤。内部控制对于疤保护企业意义非叭同小可。但控制芭毕竟是对人而言隘的，是对人行为昂的约束，对人权氨利的限制，矛盾巴永远存在，协调耙控制与被控制之吧间的矛盾事关内拔部制度的成败。把什幺时候控制与拔被控制的矛盾协百调得好，企业经百营就稳定，企业阿效益增长就快，扒这是笔者在会计皑管理实践中总结翱出来的。协调控办与被控的关系，盎一要把握重点，拜描准主要目标，阿有针对性地工作蔼；二要善于抓住安战机，善于捕捉坝企业经营管理中绊的信息，以事实拜为先

9、导，力争起蔼到事半功倍的作邦用；三要把自己俺主动置于受控制般的地位，把握自安己的行为；四要哀根据变化了的情胺况不断调整内部敖控制的思路，使斑内部控制与企业班经营变化相适应拜。 阿思考之二：搬控面与控点是值扒得研究的课题。巴严谨的内控制度鞍，不仅对企业经肮营管理的各个方奥面实行全方位的绊有效控制，把企傲业的各项经济活佰动全面置于经济耙监控之中，而且鞍得对企业经营管办理的重要方面和柏重要环节实行重霸点控制。面的控隘制与点的控制有癌机结合，内部控蔼制才能发挥良好盎的效益。那幺，邦在实施企业内部拌控制时，如何找摆到控制点，通过艾点的控制起到牵叭一发而动全身的佰作用，是需要认稗真对待的问题。败根据笔者长

10、期实邦践的体会，企业皑内部控制的点应疤该在三个位置上癌：一是资金。对扒企业资金筹资、版调度、使用、分鞍配等实行严格控败制，防止资金进叭入体外循环。二隘是成本费用。对阿企业的各项成本安费用支出实施严叭格的监管，防止安出现舞弊行为。芭三是权力使用。把对企业各经营环拜节经济活动操作芭者的权力实施有坝效监控，防止权巴力滥用，造成经疤济损失。 案思考之三：隘控制与创新是相拌依相伴的两种手胺段。实施内部控巴制是为了保证企袄业经营健康发展把，绝不能让内部昂控制成为阻碍企胺业进步的障碍。澳在一定的意义上百讲，控制是为企昂业经营导航，控阿制自身没有资本爱增值的功能，而拔保证企业生产经澳营活力的源泉是疤技术创新、

11、管理蔼创新、制度创新艾。只有不断创新敖，企业才能不断颁适应市场变化，白生产经营才有足按够的动力。这就哎告诉我们，保持般企业发展不仅要背实施内部控制，拌更重要的是促进癌企业创新。有活爱力的内部控制制按度应是推动企业疤创新的制度，对扮企业创新工程给把予足够的支持，办在支持中对创新扮过程实施控制，稗防止在企业创新班过程中产生舞弊敖行为，或者打着耙创新的旗号行舞柏弊之实。只有把叭控制和创新两种阿手段都运用好，白企业才会不断发澳展壮大。 吧II : 内部蔼控制框架的构建罢 案 建立和完半善公司内部控制百制度是当前国企鞍改革的重头戏，敖国内各界人士都班在深入思考和偿叭试着实践这一重巴大改革措施，但艾是到目

12、前为止，碍人们对内部控制啊的认识还远未取氨得共识，尽管政绊府有关部门正在邦制定相应的规则叭，我们认为有些罢重大的问题还有皑深入讨论的必要矮，本文拟就此发隘表一些看法。 傲 颁 一、内部办控制理论的嬗变癌及其对我们的启爱示 阿 如何认识摆内部控制及其与跋会计控制(含财稗务控制)的关系般，它的游戏规则凹应由谁来制定，奥这是我们研究内拔部控制框架首先办应当弄清楚的问熬题。我们认为，八解决这个问题先碍要分析一下西方澳发达国家的情况搬。据我们所知，癌内部控制的思想埃产生于18世纪蔼产业革命以后，败它是企业大规模捌化和资本大众化叭的结果。到20啊世纪初，随着股斑份公司规模日益扒扩大，所有权与埃经营权进一步

13、分绊离，实践中逐步板出现了一些组织搬、调节、制约和埃监督生产经营活肮动的方法，为了傲纠错查弊，有些霸企业建立了简单叭的内部控制制度吧。最早涉及内部斑控制的职业文献唉是1929年美氨国注册会计师协凹会和联邦储备委白员会(RB)修叭订发布的会计疤报表的验证(跋Verific疤ation o懊f Finan伴cial St版atement案s)，而最早定敖义内部控制的是岸1936年发布叭的独立公共会挨计师对会计报表暗的审查(Ex拌aminati疤on of F隘inancia爸l State哀ments b半y Indep瓣endent 芭Public 凹Account扮ants)，该阿文件将内部控

14、制矮定义为袄“胺为了保护公司现傲金和其它资产的芭安全、检查账簿搬记录准确性而在哀公司内部采用的靶各种手段和方法哀。熬”罢1949年美国埃注册会计师协会白将内部控制定义爸为：板“奥所谓内部控制即办是企业为了保证奥财产的安全完整氨，检查会计资料百的准确性和可靠哎性，提高企业的懊经营效率以及促班进企业贯彻既定瓣的经营方针，所拌设计的总体规划绊及所采用的与总把体规划相适应的碍一切方法和措施搬。奥”哎50年代以后，爱世界市场竞争的跋加剧，促使内部胺控制扩大到企业俺内部各个领域，肮其内容也愈加丰盎富。1963年扳美国审计程序委摆员会在其发布的拔审计程序第2邦3号文件中，对疤内部控制的定义扒作了进一步的说哎

15、明，并首次将内般部控制划分为内芭部会计控制和内碍部管理控制。美胺国管理会计师协俺会1994年败内部控制结构凹将内部控制定义笆为：吧“扒内部控制是这样肮一个整体系统，敖由管理者建立的柏、旨在以一种有耙序的和有效的方俺式进行公司的业隘务，确保其与管袄理政策和规章的哎一致，保护资产艾，尽量确保记录巴的完整性和正确懊性。叭”叭 鞍 COSO埃委员会(Com捌mittee 靶of Spon摆soring 澳Organiz岸ations 绊of the 凹Treadwa盎y Commi暗ssion)1皑992年提出并肮于1994年修巴改的内部控制败唉整体框架中对皑内部控制作了如疤下的描述：内部霸控制是由企

16、业董奥事会、经理阶层颁和其它员工实施盎的，为营运的效叭率效果、财务报澳告的可靠性、相芭关法令的遵循性摆等目标的达成而颁提供合理保证的暗过程。对内部控哎制发展进程的简爸单回顾，我们不版难看出： 扳 1 保蔼证资产安全和会稗计信息真实是内败部控制发展的主懊线 颁 内部控板制理论在两个世疤纪中得到不断丰按富和发展，经历碍了由简单到复杂吧、由不完整到完拜整的过程，进入跋80年代以来，昂企业中逐渐形成俺了一套以相互制霸约、相互牵制和班相互协调为指导斑思想的内部控制碍制度。从内部控板制理论的发展进隘程看，内部控制岸与会计有着天然瓣的血缘关系。早搬期的内部控制思耙想是以账簿之间唉的核对、账簿记靶录与财产的一

17、致傲性以及会计报表岸数据可靠性为其岸核心内容。白“叭会计系统建立在翱内部控制程序基斑础之上从而保证案会计数据的可靠版性。另一方面，叭内部控制程序利盎用会计数据保证叭资产的安全、监拔督各部分的业务阿。蔼”碍内部控制制度被邦运用于审计也是办出于保证会计信氨息真实性之目的岸。企业规模的扩白大和企业结构的碍复杂迫使注册会盎计师寻找既保证胺审计质量又降低笆审计成本的办法翱，在这个过程中扮，注册会计师认澳识到了抽样审计啊可以与内部控制胺制度结合起来，岸从而使审计方式霸逐渐演进成以评岸审内部控制制度奥为着入点，审计版也从传统的审计罢阶段进入到现代傲审计阶段。在美艾国，芭“绊对内部控制系统板的有效性作出报啊告

18、尽管并不是强袄制性的，但是，邦上市公司的管理皑部门有时也对此昂作出报告。这样八作的目的在于增败强其企业报告(坝特别是财务报告胺)的可信度，并氨且公开解释会计哀责任的履行情况岸。盎”埃内部控制管理报案告到目前虽无统半一的格式和内容白，但以下内容是扳必须包括其中的办:内部控制机制敖的构成;内部审霸计、独立审计以案及审计委员会的岸角色;独特的内扒部控制程序。 奥 拜 2内部肮控制目标呈多元拜化趋势 佰 从内部控艾制的目标和内容按的演进进程看，百现代企业制度下败的内部控制已不艾是传统的查弊和斑纠错，而是涉及奥到企业的各个方昂面，成为公司控八制权结构的具体哀体现，此点与企胺业组织形式的演拌化及治理机构的

19、盎发展相一致。在鞍独资企业中，不昂存在现代意义上绊的内部控制制度肮，只有为保护业拌主资产安全面设版置的内部牵制措捌施。在合伙制企佰业，虽然剩余索拜取权和控制权也伴是合一的，有限斑责任公司和股份哎有限公司从理论懊上讲也可以做到百剩余索取权和控靶制权的统一，但敖这里的癌“熬一隘”翱指的是由若干名俺合伙人或股东构叭成的整体而非个靶人，因而存在着班共有产权问题。办公司制企业出现岸后，剩余索取权敖与控制权在一定吧程度上产生了分巴离，随之产生了吧代理问题和搭便挨车现象，内部控肮制由此而生，但案其职能仅表现为败保护资产和查弊疤纠错。十九世纪摆末至二十世纪三埃十年代，美国经笆历了二次兼并浪邦潮。通过兼并，耙公

20、司规模不断扩鞍大，股权进一步绊分散，所有权与坝经营权高度分离般以及管理阶层的笆形成，公司治理柏结构提上人们的傲议事日程。在现碍代公司制下，以半保护资产和查弊扮纠错为内容的内哎部控制显然不能矮满足需要，以更跋新内部控制结构氨为主体的内部控皑制机制应运而生佰，这种内部控制哎制度，其职责不啊仅包括保证财产般的安全完整，检版查会计资料的准叭确、可靠，还将罢促进企业贯彻经百营方针以及提高傲经营效率纳 巴入其中。这案是公司治理结构拌对内部控制提出扒的要求。关于内扮部控制结构的目案标及内容构成，岸美国注册会计师扳DavidM坝熬Willis和扒SusanS挨扳Ligh此两位佰博士最近在内矮部控制管理报告吧中

21、进行了实证按研究，从中不难昂看出内部控制结扳构的最新发展。矮他们对Gene爸ral Ele奥ctric等7靶8家公司进行了懊调查，结果如下班表所示： 伴内部控制的隘目标及内容构成埃比例 爸目标 验证唉财务报告的可靠案性 87% 案 背保护资产安耙全 81% 扮促使业务运案营与管理政策的懊一致性54%罢 鞍提升道德品案行 51% 罢内容构成 阿内部审计 7敖8% 班政策及程序办维护 63% 拜 肮可靠员工的熬选拔与培养 叭43% 癌职责分离 拜42% 般道德规范与绊行为准则 48扮% 板上述调查结半果显示:作为公唉司治理中控制权八合约安排的内部佰控制无论在目标哀上还是在内容构哎成上都远远超出熬了

22、传统的内部控般制制度；蔼“芭人本主义澳”半作为构建内部控阿制机制的信条已伴越来越多地被企半业接受，道德品坝行并不单纯只是颁内部控制的环境肮因素，它也日益八成为内部控制结昂构的有机组成部颁分。 拜 3会计盎控制(含财务控艾制)是企业内部扳控制的核心 碍 最初的内皑部控制实际上就巴是会计控制，正半如R阿叭H，蒙哥利马在板1912年出版艾的审计板班理论与实践中扳指出的那样，所扳谓内部控制是指般一个人不能完全敖支配账户，另一斑个人也不能独立版的加以控制的制哀度。自从二十世般纪六十年代内部扳控制被分为内部癌会计控制和内部版管理控制后，内扒部会计控制指与扳会计工作和会计板信息直接有关的百控制。当时意义皑上

23、的会计控制的碍目的是保护资产阿的安全和会计信柏息的真实，随着凹内部控制目标的败多元化，会计控岸制涉及到企业资败金运作的效率和叭效益。案“艾会计控制是指通皑过会计工作和利皑用会计信息对企绊业生产经营活动袄所进行的指挥、扒调节、约束和促邦进等活动，以使拌企业实现效益最拌大化的目标。敖”敖在市场经济环境白下，通过资金筹按集和运作谋求效啊益的最大化永远霸是企业管理的主爸旋律，正因为如叭此，尽管内部控肮制的目标呈多元百化趋势，会计控背制在内部控制系澳统中的核心地位按始终未动摇。从罢企业实践看，内埃部控制制度建设邦过程中正是围绕扮会计控制这一核凹心来抓的：从保矮证资产安全和信稗息真实着手做好柏基础工作，在

24、此隘基础上采用预算鞍管理、内部审计笆等控制措施保证把管理的科学性和班经营目标的实现八。 癌 上述种种傲给我们的启示是唉：内部控制的发扒展经历了丰富多霸彩的历程，维护靶资源的安全、保皑证信息可靠、提邦高经营的效率和办效益构成内部控盎制的基本目标，佰会计控制(含财挨务控制)始终是绊内部控制的核心叭。 矮 二、内部巴控制框架与公司翱治理的关系 澳 现代企业拔的规模、技术含氨量、市场竞争带唉来的机遇与风险白、确立发展战略颁的重要性、内部碍资源配置的效率俺等问题是传统业肮主式企业没有碰熬到过的。现代企熬业的运行造就了碍职业的管理者阶岸层和管理者市场摆，出现了所有权般与管理权的彻底啊分离，这一分离笆体现了

25、这样一个扮契约控制权的授肮权过程鞍皑作为所有者的股笆东，除保留诸如癌通过投票选择董邦事与审计师、兼半并和发行新股等扳剩余控制权外，鞍将本应由他们拥摆有的契约控制权爸绝大部分授予了吧董事会，而董事阿会则保留了聘用俺和解雇首席行政癌官(CEO)、败重大投资、兼并袄和收购等战略性霸的八“胺决策控制权按”埃外，将日常生产拜；销售、雇佣等按“摆决策管理权哀”凹授予了公司经理隘阶层。公司治理扮机制是股东、董吧事会、总经理之懊间的责、权、利搬安排和相互制衡袄的机制。但是，颁职业管理者取代斑业主控制企业的靶经营又产生了挨“颁代理人俺”佰问题。从经济学敖的理性假设出发半，委托人和代理版人具有不同的目瓣标函数。代

26、理人扒具有道德风险，挨规避和搭便车等澳行为。公司治理摆所要解决的问题盎是通过契约关系爱的制度安排来确按保委托人的权益岸不被侵害。从这搬个意义上讲，公瓣司治理结构是一败组规范与法人财皑产相关各方的责斑、权、利的制度矮安排，其中包括熬股东、董事会、盎管理者和工人，摆或者说它是法人案财产制度的组织拜结构形态。这一哀制度安排或组织罢结构形态的内在碍逻辑是通过制衡疤来实现对管理者捌的约束与激励，办以最大限度地满懊足股东和相关利瓣益者(stoc霸k holde瓣rs and 敖stake h氨olders)啊的权益。 瓣 1999邦年，世界经济合矮作与发展组织(白OECD)制定柏的公司治理原隘则中给柏“疤

27、公司治理班”拜作了如下的描述拜：罢“昂公司治理是一种盎据以对工商业公矮司进行管理和控跋制的体系。公司皑治理明确规定公癌司各个参与者的袄责任和权利分布啊，诸如董事会、伴经理层、股东和氨其它利害相关者傲，并且清楚地说矮明决策公司事务板时所应遵循的规耙则和程序。同时哎，它还提供一种败结构，使之用以柏设置公司目标，搬也提供了达到这哀些目标和监控运八营的手段。拜”板就企业角度而言矮，公司治理机制盎辐射两方面内容拔:一是企业与股懊东及其它利益相鞍关者之间的责权霸利分配，在这一颁层次中，股东要半授权给管理当局扒管理企业、采取爸措施保证管理当搬局从股东利益出八发管理企业、能败够获取足够的信敖息判断股东期望百是

28、否能真正得到拔实现并在管理当艾局损害股东权益氨时有权采取必要绊的行动；二是企熬业董事会及高级俺管理层为履行对唉股东的承诺、承昂担自己应有职责柏所形成的责权利矮在内部各部门及扮有关人员之间的般责权利分配，有巴些学者将其称为叭狭义的公司治理胺。 般内部控制作笆为由管理当局为笆履行诸管理目标叭而建立的一系列哀规则、政策和组背织实施程序，与鞍公司治理及公司埃管理是密不可分隘的。内部控制框柏架与公司治理机败制的关系是内部背管理监控系统与绊制度环境的关系袄。在我国，内部巴控制外延的拓宽岸正是由公司治理奥机制变化所致。啊在计划经济体制爱下，经营管理人瓣员缺乏自主权及板会计人员的国家哎工作人员身份决艾定着内部

29、控制的啊目的在于保证会肮计信息的真实性拜和国有资产的安癌全性。在现代企疤业制度的公司治斑理机制下，公司鞍作为自负盈亏、背自我完善、自我凹发展、自我消亡哀的经济组织，以按管理监控为已任颁的内部控制的目阿的必须要拓展到岸保证公司政策的岸贯彻和公司管理爸目标的实现上。爸内部控制框架在蔼公司制度安排中案担任内部管理监办控的角色，成为版公司管理中不可盎缺少的部分。在蔼公司治理机制框懊架中，内部控制靶的辐射面如图l敖。 把 监事会 半 搬股东大会 矮董事会 总经理稗 各生产经营部艾门及职能部门 凹 图1 耙 按照贝利扒和米恩斯的搬“白控制权与所有权癌分离凹”败的命题以及阿“胺管理者主导企业跋”皑假说，由于

30、公司胺制企业中所有权芭的广泛分散，企芭业的控制权转移啊到管理者手中，般而企业的中小所罢有者已被贬到仅叭是资金提供者的隘地位。在这种情懊况下，良好的内拌部控制框架是公摆司法人主体正确昂处理各利益相关班者关系、实现公罢司治理目标的重叭要保证。 板 三、采取扳双管齐下和分两肮步走的战略建立伴内都控制框架 氨 颁 按照CO败SO委员会的报笆告，内部控制框罢架由控制环境、翱风险评估、控制哎活动、信息沟通笆、监督五部分构霸成。上述框架是奥内部控制的理想叭框架。就我国目阿前企业管理的现靶状看，建立和完胺善内部控制申一邦步到位地完全达奥到这一框架的要隘求是不太可能的案。因此，我们应拌该抓住关键因素佰，有步骤、

31、分重矮点地构建内部控坝制体系。 拔 内部控制百目标尽管呈多元罢化趋势，但概括挨起来主要涉及以懊下两点：一是合癌规经营，具体而昂言，就是保证企斑业依法组织经营靶活动，保证会计哀信息真实可靠、暗确保财产安全；版二是效益性，即八保证企业管理政版策的贯彻实施和扳效益目标的实现百。从上述对内部稗控制目标的归纳矮不难看出，内部安控制体系的建设埃不只是企业自身疤的事情，它有着跋广泛的社会性。把采取宏观监控措白施迫使企业合规扳经营是政府宏观凹管理的重要职能霸，从这个角度看澳，政府必须将内把部控制制度建设搬作为一项十分重艾要的工作来抓。皑事实上，我国跋会计法已对企板业内部控制制度跋的相关内容做出鞍了规定，国务院

32、肮转发国家经贸委吧的国有大中型胺企业建立现代企败业制度和加强管版理的基本规范啊对法人治理结构哀、成本核算和成斑本管理、资金管暗理和财务会计报搬告管理等内部控巴制制度的有关内办容都提出了规范碍性要求。在构建暗内部控制体系中把，我们应该双管盎齐下，采取政府碍宏观指导和企业佰自身逐步完善相肮结合的战略：在爱现有法律规范的拌基础上，政府有邦关部门应颁布企巴业内部控制框架百构建的基本要求板和一般标准，并氨就货币资金管理班、采购与销售等爸企业基本业务的版内部控制做出统吧一的规定，作为白企业制定内部控癌制措施的依据；般各企业以统一的背内部控制规范为邦指导，根据自身翱的经营规模和特芭点建立内部控制熬框架，并制

33、定具拜体的 艾控制程序和懊措施。 拌 企业在构八建内部控制体系蔼中，应采取分步扳走的策略：对于安会计核算混乱、哎管理基础工作薄般弱的企业，应该百从定岗定员、明昂确岗位职责、完柏善内部牵制制度敖着手，按照合规跋经营的要求建立摆内部控制制度，碍做到财产管理制笆度健全、会计信颁息真实；在此基芭础上，逐步按效扒益性要求建立内爱部控制框架。内巴部牵制、班组(邦柜组)核算、责安任中心管理、预案算管理等基础工柏作做得较好的企坝业可以直接按效斑益性要求构建内鞍部控制框架。 哎 拌 四、内部阿控制框架构建中稗的关键因素 瓣 1爱版健全管理机构，蔼厘清管理权责 啊 班 一般而言拌，内部控制的建扳设体现在两个方拌面

34、：一是健全的熬机构，这是内部澳控制机制产生作袄用的硬件要素；版二是各内部机构疤间、各经办人员摆间的科学分工与碍牵制，这是内部扒控制机制产生作吧用的软件要素。扒公司制企业中股阿东大会(权力机蔼构，、董事会(邦决策机构)、监案事会(监督机构爸)、总经理层(暗日常管理机构，昂这四个法定刚性奥机构为内部控制袄机构的建立、职八责分工与制约提昂供了基本的组织敖框架，但内部控柏制机制的运作还靶必须在这一组织佰框架下设立满足白企业监控需要的班职能机构。目前瓣必须解决两个问昂题：(1)设立澳管理控制机构。背例如，目前有些哎上市公司中依据把自身经营特点设癌立了审计委员会败、价格委员会、蔼报酬委员会等就疤是完善内部

35、控制拔机制的有益偿试唉。机构设置因单俺位的经营特点和叭经营规模而异，背很难找到一个通把用模式，比如设霸立价格委员会的矮企业大都是规模柏很大、采用集中阿采购方式且采购搬价格变动较大的疤企业，这些企业暗设立价格委员会奥能够有效加强采班购环节的价格监办督与控制。再比懊如，对于规模很阿大、技术含量很矮高、高知人员云巴集的企业，通过半设立报酬委员会芭进行管理层持股耙及股票期权问题办的研究，能够提霸高报酬计划的科扒学性、加强报酬蔼计划执行中透明艾度和监控力度。碍(2)推行职务搬不兼容制度，杜啊绝高层管理人员蔼交叉任职。交叉俺任职主要体现在笆董事长和总经理佰为一人，董事会安和总经理班子人敖员重迭。在上市邦公

36、司中，这一问盎题虽有了较大的扒改变，但从公司暗制企业的总体上疤看，仍普遍存在鞍。这种交叉任职肮的后果是董事会拜与总经理班子之拔间权责不清、制搬衡力度锐减。关巴键人大权独揽，矮一人具有几乎无氨所不管的控制权懊，且常常集控制癌权、执行权和监版督权于一身，并凹有较大的任意性唉。交叉任职违背昂了内部控制的基胺本假设，必然带跋来权责含糊，易捌开造成办事程序盎由一个人操纵的癌现象出现。事实伴上，资金调拨、白资产处置、对外扮投资等方面出现昂的问题重要原因拔之一在于交叉任矮职，董事会缺乏唉独立性。因此，邦建立 暗内部控制框办架首先要在组织笆机构设置和人员办配备方面做到董昂事长和总经理分阿设、董事会和总耙经理班

37、子分设，瓣避免人员重迭。邦 霸 2确立般董事会在内部控绊制框架构建中的爸核心地位 颁 不同的公皑司治理模式下，挨董事会在公司治案理和公司管理中版的地位是不同的盎。从我国公司斑法规定的董事伴会、股东大会、阿总经理之间的权皑责划分看，董事耙会在公司管理中拌居于核心地位。扮董事会应该对公鞍司内部控制的建搬立、完善和有效按运行负责。原因八在于：(1)对叭于董事会而言，碍建立内部控制框罢架是为了通过胺“哎不丧失控制的授昂权凹”把来保证公司有效扒运行、完成公司柏的目标；(2)傲内部控制是董事邦会抑制管理人员按在获取短期盈利氨机会中的机会主颁义倾向，保证法矮律、公司政策及唉董事会决议切实拜贯彻实施的手段扳；

38、(3)内部控瓣制以及涉及内部叭控制的信息流动埃构成解决信息不扒对称、保证会计蔼信息真实可靠的澳重要手段，而确懊保信息质量是董案事会不可推卸的暗责任。 隘 在我国，拔公司制企业虽然阿都按公司法白的要求设立了董绊事会，但对相当八一部分企业来说盎，董事会并未发芭挥应有作用，有爱的甚至形同虚设熬。针对这一情况绊，建议政府通过拌制定更为具体的埃法规强化董事会凹在公司治理中的暗功能，同时建议暗政府有关部门在岸颁布有关内部控柏制制度的指导性昂规范申强调董事癌会在内部控制框隘架构建中的核心半地位。 癌 3内部俺审计机构设置与俺科学定位 伴 从公司治捌理的角度看，袄“癌内部审计机构的碍职责除了包括审斑核企业会计

39、账目挨外，还包括稽查伴、评价内部控制败制度是否完善和敖企业内部各组织绊机构执行指定职隘能的效率，并向吧企业最高管理部巴门提出建议相报半告。矮”半在内部控制框架背构建申，内部审暗计的作用在于监熬督企业经营业务胺符合内部控制框肮架的要求，评价靶内部控制的有效邦性，提供完善内吧部控制和纠正错敖弊的建议。公坝司法和审计坝法均未对内部澳审计做出法律规百定，会计法艾虽提出了内部审敖计方面的法律要岸求，但未对内部邦审计机构设置作般出具体规定。因碍此，目前企业中佰关于内部审计机靶构的设置情况不百一，有些上市公败司同时设立审计扮委员会和审计部坝，大部分企业只安设立审计部。只芭设立审计部的企氨业审计部的定位版有以

40、下几种情况办：第一，由监事拜会领导；第二，岸由董事会领导；哀第三，接受总会敖计师或主管财务昂副总经理领导。凹这样，有关内部啊审计的问题目前盎需解决以下两点败:内部审计机构坝的设置与内部审矮计机构的定位。百关于前者，只是板设置审计部还是八同时设立审计委瓣员会和审计部，巴在董事长和总经绊理同为一人的情扳况下不存在此间爱题。但随着规范哎的企业制度的实捌施，在董事长和盎总经理必须分设氨的情况下，这一安问题就提到了议肮事日程。如果只昂设置审计部并将靶其置于总经理的熬领导之下，董事耙会对总经理的领哎导就缺乏监控措俺施， 摆产生的问题叭是加剧内部人控吧制，同时也无法凹保证会计法伴单位负责人对本板单位的会计工

41、作俺和会计资料的真敖实性、完整性负跋责这一条款落矮到实处。我们认耙为，对于规模大耙、经济业务复杂霸的企业，应同时隘设置审计委员会背和审计部，其机摆构设置及定位如凹图2： 安监事会 审靶计委员会 审计霸部 翱股东大会 皑董事会 总经理捌 各职能部门 岸 埃在上述组织癌结构中，监事会白、审计委员会、袄审计部分别对股靶东大会、董事会坝和总经理负责，版同时三者存在着坝业务指导关系。暗对于规模不大、斑业务活动不太复芭杂的公司，也可奥只设审计部，但案审计部应对董事笆会负责并在业务拔上受监事会指导般。之所以选择这叭种制度安排，原佰因在于在公司治扳理的制约机制中伴，董事会是决策懊机构，这一机构肮肩负着保证公司

42、吧管理行为的合法案性和可信性职责班。从我国公司治暗理实践看，审计坝部对董事会负责瓣(而不是对总经袄理负责）这一安蔼排，能有效减轻跋董事会职权弱化袄、内部人控制现氨象严重的局面。颁另外，在业务上靶接受监事会指导笆能够在一定程度办上产生对董事会稗的制衡。 翱 4强化岸预算管理 胺 目前，内柏部控制结构已不把仅仅满足于传统百意义上的查弊纠半错和保护资产安笆全，其目标已延皑伸到提高效率和般效益、保证管理胺政策和目标的实叭现。为此，预算奥控制已成为内部班控制的重要方式班。按照道格拉斯八。R疤袄卡迈克尔的观点啊，预算是保证内爸部控制结构运行耙质量的监督手段白。预算管理是将佰企业的目标及其吧资源的配置方式拔

43、以预算方式加以扮量化，并使之得敖以实现的企业内拜部控制活动或过版程的总称。预算颁管理由预算编制啊、预算执行与控靶制、预算考评等百环节构成。在一办个信息无成本、艾信息可观察、计巴算能力无限的理蔼想企业环境中，办企业最高决策者熬可以适时制定出盎最优方案并通过班内部控制保证其盎不折不扣地得到白贯彻，在这种情癌况下预算的作用吧可能有限。但在哎现实条件下，预霸算之所以成为内碍部控制的重要方昂式，原因就在于败在复杂的层级结皑构组成的企业中板，由于信息不对八称而引起企业目碍标在各层级间的胺分解以及决策权袄在各层级间的分把享。按现行公司傲治理机构的规定霸，预算方案的制背定权在董事会，哎组织实施权在总败经理。但

44、在实践板中，大多数企业斑的预算是由总经半理组织编制，报斑董事会批准后实巴施的，由于信息唉不对称，董事会办不可能对预算提蔼出实质性意见，胺预算管理中董事霸会职权弱化的现岸象十分突出，从疤而兹生了预算管扳理中的内部人控伴制现象。针对上皑述问题，应该在敖董事会下设预算伴委员会，具体负俺责预算的制订、版实施过程中的监傲控等工作，有笆这样，才能使预败算制订权真正掌霸握在董事会手中办。 澳 5建立昂具有操作性的道暗德规范与行为准挨则 跋内部控制制耙度的执行者是包按括高层管理人员啊在内的全体员工八，激励和约束的霸对象也是企业的爸员工，员工的道埃德水准和价值观氨念长期被认为是板内部控制环境的昂重要因素，要求笆

45、内部控制结构的伴建立要考虑员工哀道德水准和价值奥观念的承接性。按实践表明，基于拌环境现状而构建袄内部控制机制是拔一种被动性的做罢法，故此，英美拜等国越来越多的靶公司将道德规范扒和行为准则的建艾设直接纳入内部佰控制结构的内容吧。美国注册会计扒师David 白M把安Willis和斑Susan S伴岸Lightle柏两位博士对78案家公司的调查发坝现，有7个公司袄涉及为保证符合搬道德标准而建立搬了检查程序。例皑如，为了保证每扒个人都能持续地胺理解统驭企业实阿践的内部控制机罢制和政策，Me啊rck公司制订按了一个持续的针罢对关键管理人员肮和财会人员的疤“唉管理受托方案俺”肮(Manage奥ment S

46、t柏ewardsh安ip Prog版ram)，督促岸他们履行企业道霸德惯例，从而在搬企业运营申按照敖较高的道德标准败来增强员工的责碍任感。道德规范昂和行为准则建设安是世界各国公司八管理中面临的共盎同课题，就我国拜目前公司的现状跋而言，道德规范袄与行为准则的建绊设并不是空白的昂，有的公司甚至矮有良好的基础和柏较丰富的经验，啊现在需要解决的敖问题是如何在道背德规范与行为准扒则建设中避免空拜洞的说教，应根斑据内部控制结构疤的要求，针对各板岗位的特点建立按起具有操作性的颁行为规范与准则半体系。 艾 内部控制拌是一个古老而又奥年轻的话题，我笆们很早就主张控扳制是会计的一项吧基本职能，但是傲由于认识上的误

47、爱区和客观环境的板影响，中国的财吧会理论工作者对碍此研究甚少，实扳践更加缺乏，现颁在市场经济的发澳展要求我们加大啊这一间题的研究笆力度，有感于此叭，我们略述一些奥意见以求教于各笆位同行。 氨III 安 败企业内部控制设稗计（一） 伴 一、内部靶控制的历程 斑内部控制，拌在内部牵制的基版础上，由企业管唉理人员在经营管俺理实践中创造;按并审计人员理论阿总结而逐步完善板的自我监督和自扮行调整体系。在摆其漫长的产生和绊发展过程中，大扳体经历了萌芽期阿、发展期和成熟跋期三个历史阶段阿。 拜(一)萌芽暗期一一内部牵制拔 凹内部控制，啊作为一个专用名八词和完整概念，澳直到本世纪30靶年代 才被人们暗提出、认

48、识和接袄受。但在此前的案人类社会发展史绊中，早已存在着稗内部控制的基本隘思想和初级形式背，这就是内部牵般制(Inter板nal che背ck)。例如，靶在古罗马时代，拌对会计账簿实施爸的双人记账制佰-某笔经济熬业务发生后，由傲两名记账人员同癌时在各自的账簿皑上加以登记然后蔼定期核对双方账矮簿记录，以检查颁有无记账差错或笆舞弊行为，进而斑达到控制财物收柏支的目的，即是芭典型的内部牵制啊措施。 哀纵观该时期跋的内部牵制，它白基本是以查错防暗弊为目的，以职暗务分离和账目核翱对为手法，以钱袄、账、物等会计扒事项为主要控制俺对象。其概念基拔本如柯氏会计岸辞典(Koh佰lers D瓣ictiona拌ry

49、for 岸Account碍ant)的定义巴，即为提供有叭效的组织和经营坝，并防止错误和芭其它非法业务发斑生而制定的业务坝流程。其主要特颁点是以任何个人白或部门不能单独爱控制任何一项或哎一部分业务权利安的方式进行组织氨上的责任分工，矮每项业务通过正佰常发挥其它个人阿或部门的功能进半行交叉检查或交坝叉控制。 摆(二)发展懊期一一内部会计拜控制与内部管理败控制 稗1934年氨美国证券交易柏法，首先提出挨了内部会计控疤制 (Int暗ernal a啊ccounti拌ng cont班rol sys扳tem)的概念搬。其中指出：证霸券发行人应设计吧并维护一套能为懊下列目的提供合爸理保证的内部会拌计控制系统：

50、a奥.交易依据管理皑部门的一般和特暗殊授权执行；b胺.交易的记录必埃须满足GAAP拜或其它适当标准拜编制财务报表和扳落实资产责任的隘需要；c.接触艾资产必须经过管盎理部门的一般和案特殊授权；d.爸按适当时间间隔搬，将财产的账面拜记录与实物资产翱进行对比，并对拜差异采取适当的瓣补救措施。 奥!936年案美国会计师协会败发布的注册会板计师对财务报表昂的审查文告，背以及 1947昂年审计准则暂傲行公告(TS安AS)，出于改叭进审计方式的需耙要，提出了以内巴部控制(Int肮ernal C哀ontrol)按为基础的审计程绊序。但这期间，哎无论在审计文献蔼中还是在其它管艾理著作中，均没扮有关于内部控制袄概

51、念的权威性定耙义。 瓣1.第一个拔具有权威性的定蔼义 般为了赋予内百部控制一个准确巴完整的定义，审半计程序委员会下靶属的内部控制专白门委员会经过两案年研究，于19氨49年发表了题按为内部控制、凹协调系统诸要素奥及其对管理部门鞍和注册会计师的百重要性的专题般报告，对内部控肮制首次做出了如办下权威定义：熬内部控制是企业扮所制定的旨在保傲护资产、保证会邦计资料可靠性和巴准确性、提高经矮营效率，推动管矮理部门所制定的靶各项政策得以贯唉彻执行的组织计案划和相互配套的拜各种方法及措施啊。 柏此定义强调唉，内部控制不只百限于与会计和财摆务部门直接有关盎的控制方面，它稗还包括预算控制啊、成本控制、定癌期报告经

52、营情况挨、进行统计分析阿并将统计报告送阿交有关部门、制埃定培训计划以培半训有关人员使其笆能够履行职责，班以及设立内部审吧计部门以保证管唉理部门所制定的懊各种程序的准确爱性，并保证其得扒到贯彻执行等内爱容。此外内部控罢制还包括其它领案域的一些活动，癌例如，具有工程氨性质的时动分析肮以及在检查系统胺中运用的质量控鞍制，基本上属于扒生产部门的活动澳。 挨2.定义的矮第一次修正 半上述范围广伴泛的内部控制定凹义及其解释的发埃布，当时被普遍捌认为是对内部控扮制这一重要概念芭的重大贡献。但拌该报告所定义的蔼内部控制概念，案其内容如此宽泛傲，以致包括了审凹计人员对审查内扮部控制所不原、俺也不可能承担的蔼职责

53、。从与委托碍人讨论什幺是良胺好的会计和经营稗方法的角度考虑爱，他们感到19爸49年的定义非傲常合适，但从承捌担为制定审计方绊案而对内部控制唉进行检查的责任昂角度考虑，他们班感到这一定义范暗围过宽。该委员哀会的解决方式，癌是将内部控制划啊分为会计控制蔼和管理控制白两大类-即捌将与前两个目标百即保护资产和保吧证会计资料可靠蔼性和准确性有关耙的控制划分为内隘部会计控制，而伴将与后两个目标跋即提高经营效率笆、保证管理部门靶所制定的各项政唉策得到贯彻执行哀有关的控制归入背内部管理控制。捌于是1953年搬10月，审计程胺序委员会(CA版P)又发布了伴审计程序公告第靶19号（SA啊P No.19绊)，对内部

54、控制矮作了如下划分：败广义地说，内澳部控制按其热点挨可以划分为会计绊控制和管理控制安;1)会计控制袄由组织计划和所扒有保护资产、保邦护会计记录可靠吧性或与此有关的鞍方法和程序构成翱;会计控制包括傲授权与批准制度搬;记账、编制财柏务报表、保管财笆务资产等职务的啊分离;财产的实唉物控制以及内部版审计等控制。2斑)管理控制由组矮织计划和所有为班提高经营效率、爱保证管理部门所瓣制定的各项政策阿得到贯彻执行或挨与此直接有关的疤方法和程序构成氨。管理控制的方佰法和程序通常只唉与财务记录发生把间接的关系，包氨括统计分析、时叭动研究、经营报癌告、雇员培训计案划和质量控制等傲。 扮可见，所以拌把内部控制分为啊会

55、计控制和管理熬控制，是为了按八照公认审计标准哎来规范内部控制摆检查和评价的范胺围。对此，19盎63年，审计程熬序委员会在审耙计程序公告第3鞍3号的结论是版:独立审计师应扳主要检查会计控岸制。会计控制一蔼般对财务记录产扳生直接的、重要岸的影响，审计人啊员必须对它做出芭评价。管理控制拌通常只对财务记艾录产生间接的影傲响，因此，审计颁人员可以不对其隘作评价。但是，靶如果审计人员认癌为，某些管理控伴制对财务记录的艾可靠性产生重要啊的影响，那幺他阿要视情况对它们斑进行评价。例如班，在某种特定的跋情况下，生产部版门、销售部门和岸其它业务部门的罢统计分析需要给挨予评价。 盎3. 定义敖的第二次修正 白 敖第

56、一次修正坝后的定义，大大斑缩小了注册会计伴师的责任范围，半但人们认为对唉会计控制的保罢护资产和保证财癌务记录可靠性这安两点仍然可能发按生误解。即对吧保护一词作广般义的解释可能会搬使人们产生这样唉一种印象:决哎策过程中的任何鞍程序和记录都可颁以包括在会计控爸制的保护资产概霸念中。为了避碍免这种宽泛的解把释，1972年百美国注册会计师哎协会(AICP背A)对会计控制八又提出并通过了安一个较为严格的罢定义：会计控伴制是组织计划和版所有与下面直接矮有关的方法和程盎序：1）保护资捌产，即在业务处靶理和资产处置过百程中，保护资产笆遭过失错误、故隘意致错或舞弊造扒成的损失。2)鞍保证对外界报吉版的财务资料的

57、可氨靠性。 埃4.定义的捌第三次修正 氨1972年巴，美国准则委员隘会 (ASB)佰审计准则公告邦的制定者，循般着证券交易法拌的路线进行研芭究和讨论，在第艾 1号公告(S板AS No.1矮)中，对管理控颁制和会计控制提碍出并通过了今天背广为人知的定义扮： 袄（1）内部把会计控制。会计熬控制由组织计划罢以及与保护资产鞍和保证财务资料伴可靠性有关的程凹序和记录构成。柏会计控制旨在保爸证：经济业务的败执行符合管理部矮门的一般授权或矮特殊授权的要求敖;经济业务的记傲录必须有利于按氨照一般公认会计把原则或其它有关岸标准编制财务报靶表，以及落实资按产责任;只有在稗得到管理部门批伴准的情况下，才皑能接触资产

58、；按办照适当的间隔期拜限，将资产的账拌面记录与实物资芭产进行对比，一矮经发现差异，应案采取相应的补救盎措施。 版(2)内部唉管理控制。管理按控制包括但不限拌于组织计划以及瓣与管理部门授权岸办理经济业务的拔决策过程有关的扮程序及其记录。吧这种授权活动是扒管理部门的职责拔，它直接与管理佰部门执行该组织叭的经营目标有关扒，是对经济业务敖进行会计控制的俺起点。 拌上述内部控百制定义的演变反埃映出两个重点:八第一，当前注册皑计师在开展其审拜计工作时所运用傲的会计控制概念爸，是一种纯技术白的、专业化的、凹适用范围具有严翱格规定性的、防俺护色彩很浓的概岸念，它的主要宗氨旨是预防和发现办错弊;第二，自坝审计程

59、序委员会八于1949年提班出第一个内部控挨制定义起，人们靶为完善该定义作耙了不懈的努力，奥以至于今天的内白部控制定义与1颁949年的定义板有天壤之别。 岸 班这种以会计阿控制为主的定义吧，虽为独立审计扒界认可，却屡屡碍遭到管理人员代阿言人的攻击。他伴们指出，这些定胺义把精力过多地蔼放在纠错防弊上般，过于消极和狭败窄。凯罗鲁斯先懊生对于代表独立摆审计界观点的按特别咨询委员会百关于内部会计控澳制的报告，只澳表示有保留地同半意。他认为，该柏报告对内部会计捌控制范围的讨论佰受现存审计文献拌的影响太大。凯靶罗鲁斯主张，内版部控制范围和目巴标应予以扩展，俺以便它们更能够邦适应管理部门的氨需要。他极为主扳张

60、，审计准则委把员会所纳入内隘部会计控制环境皑的某些因素应盎该是设计合理、翱运行有效的内部昂会计控制系统不霸可分割的一个组哎成部分。这些因摆素包括： (1奥)组织计划，(颁2)责任的确定懊和授权，(3)凹预算程序和预算隘控制，(4)员白工雇用计划和财隘务人员培训计划拜;(5)保证所邦有参与经济业务隘授权、记录、保挨护资产、报告财碍务信息的职员保笆持较高的行为道邦德水准的方法和搬措施。从管理人昂员(和其它有关隘第三方)的角度蔼来看，会计控制罢和管理控制之间拔的区别并不大，氨甚至根本没有区跋别。特别是那些版置身于企业经营凹活动的人们，他耙们很难接受这种案区分。1980八年3月在内部半审计师协会代鞍表