财务会计与政策管理知识分析评估

1、第二十三章会计政策、会计可能变更和差错更正一、本章考情分析本章内容阐述会计政策、会计可能变更和差错更正有关概念及会计处理。2008年分数专门高，属于特不重要章节。本章教材内容没有变化。本章应关注的要紧内容：（1）会计政策及其变更；（2）会计可能及其变更；（3）前期差错及其更正。 学习本章应注意的问题：（1）能够推断会计政策变更和会计可能变更；（2）重要前期差错对报表项目的调整；（3）掌握追溯调整法和以后适用法；（4）本章内容能够和其他专门多章节的内容结合出题。 近3年题型题量分析表 年度题型 2006年 2007年 2008年题量分值题量分值题量分值单项选择题11多项选择题241248综合题1

2、18合计5226近年考点年度考点涉及题型2007会计政策和会计可能概念,会计差错更正多选1题，涉及综合2008会计政策和会计可能变更的区分，会计差错更正多选1题，综合1题新大纲中能力等级为3的测试内容（1）会计政策概念3（2）会计政策变更3（3）会计政策变更与会计可能变更的划分3（4）会计政策变更的会计处理3（5）会计可能概念3（6）前期差错更正的会计处理3本章差不多结构框架会计政策、会计可能和差错更正会计政策及其变更会计政策变更与会计可能变更的划分（重要） 会计政策变更 会计可能及其变更 会计政策变更的会计处理（重要）会计政策变更的披露 前期差错及其更正 会计可能概述 会计可能变更 会计可能

3、变更的会计处理（重要） 会计可能变更的披露 前期差错概述 前期差错更正的会计处理（重要） 前期差错更正的披露 会计政策概述 二、本章考点精讲现将要点分析如下：一、会计政策变更1会计政策的概念：会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采纳的原则、基础和会计处理方法。在理解会计政策时，要注意：会计政策包括会计核算的原则、会计核算的基础（计量基础）和会计处理方法（新准则下会计核算方法的可选择性变小）。2能够进行会计政策变更的条件企业采纳的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。然而，下列两种情况能够变更会计政策：（1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。例如，财

4、政部有关法规规定，从2007年1月1日起，上市公司从执行企业会计制度转为执行企业会计准则体系。（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。3下列情形不属于会计政策变更（1）本期发生的交易或者事项与往常相比具有本质差不而采纳新的会计政策。比如，往常租入固定资产属于经营租赁，本次租入固定资产属于融资租赁，两者有本质差不，分不差异不同方法进行处理，不属于会计政策变更。（2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采纳新的会计政策。对初次发生的交易，比如企业本期新增了期货交易业务，应按相应方法进行处理，不属于会计政策变更；对不重要的交易，比如将低值易耗品的摊销由五五摊销法改为一次摊销法，不属于会计政

5、策变更。之因此如此规定，是因为会计政策变更一般情况下应采纳追溯调整法进行处理，假如对不重要的交易也采取追溯调整，不符合成本效益原则，因此，明确规定不重要的交易采纳新的会计政策不属于会计政策变更，就不用进行追溯调整了。【例题】 下列交易或事项中，属于会计政策变更的有（ ）交易性证券由成本市价孰低法改为公允价值计价固定资产可能使用年限由8年改为年无形资产开发支出由费用化转为资本化采购费用由按照当期费用列报改为计入存货成本对投资性房地产由成本计价改为公允价值计价【答案】ACDE4会计政策变更的处理思路（1）企业依照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计规定执行

6、。比如，在2007年1月1日上市公司将由原执行企业会计制度转变为执行新准则，属于会计政策变更，财政部已作了相关规定，即按照企业会计准则第38号首次执行企业会计准则的规定进行处理。（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采纳追溯调整法处理，将会计政策变更累积阻碍数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积阻碍数不切实可行的除外。（3）确定会计政策变更对列报前期阻碍数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策；在当期期初确定会计政策变更对往常各期累积阻碍数不切实可行的，应当采

7、纳以后适用法处理。以后适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计可能变更当期和以后期间确认会计可能变更阻碍数的方法。通俗地讲，确实是可追溯的要进行追溯；不能追溯的就不追溯，采取以后适用法。5追溯调整法的运用（1）追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采纳变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。采纳追溯调整法时，将会计政策变更累积阻碍数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。（2）追溯调整法在会计处理时有四个步骤：计算确定会计政策变更的累积阻碍数会计

8、政策变更累积阻碍数，是指按照变更后的会计政策对往常各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。调整期初留存收益是指对期初未分配利润和盈余公积两个项目的调整。进行相关的账务处理，立即累计阻碍数及相关项目记录到变更年度中。调整会计报表相关项目企业在会计政策变更当年，应当调整资产负债表年初留存收益，以及利润表上年数栏有关项目。附注讲明小结:追溯调整法通常由以下步骤构成：第一步，计算会计政策变更的累积阻碍数；第二步，编制相关项目的调整分录；追溯调整分录思路：1.税前分录；2.所得税阻碍；3.税后分配的分录。注意四个要点：先看作是“当年”的处理；资产负债表账户用原来的账户，利润表

9、账户换成“利润分配未分配利润”；所涉及的分配均使用“利润分配未分配利润”账户；追溯调整时，不考虑股利分配。第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；第四步，附注讲明。累积阻碍数通常能够通过以下各步计算获得：第一步，依照新会计政策重新计算受阻碍的前期交易或事项；第二步，计算两种会计政策下的差异；第三步，计算差异的所得税阻碍金额；第四步，确定前期中的每一期的税后差异；第五步，计算会计政策变更的累积阻碍数。需要注意的是，对往常年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。追溯调表调账有三种情况：1.会计政策变更方法、基础、原则的改变；追溯调账时分两种情况：资产负债表

10、上的科目正常写利润表上的科目换成“利润分配未分配利润”会计政策变更不同意用往常年度损益调整。追溯调表时分两种情况：资产负债表上的科目变化年度年初数利润表上的科目变化年度上年数2.前期重大会计差错更正追溯调账时，资产负债表上的科目正常写利润表上的科目换成“往常年度损益调整”3.资产负债表日后事项中的调整事项追溯调账时资产负债表上的科目正常写利润表上的科目换成“往常年度损益调整”累积阻碍数的计算步骤1）依照新的会计政策重新计算受阻碍的前期交易或事项；【例题计算题】甲公司系上市公司，该公司将2006年12月建筑完工的办公楼作为投资性房地产对外出租，按照成本模式计量，该办公楼的原价为3 000万元（同

11、建筑完工时公允价值），至2009年 1月1日，已提折旧240万元（会计上采纳直线法按照25年计提折旧），2008年计提减值预备80万元。2009年1月1日，甲公司决定采纳公允价值对出租的办公楼进行后续计量。该办公楼2008年 12月31日的公允价值为2 800万元，2008年12月31日之前该投资性房地产的公允价值无法合理确定。该公司按净利润的10%提取盈余公积，所得税税率为25%，采纳资产负债表债务法核算。按照税法规定，该投资性房地产作为固定资产处理，净残值为0，采纳直线法按照20年计提折旧。（1）计算政策变更的累积阻碍数政策变更累积阻碍数计算表单位：万元 年度政策变更前政策变更后所得税前差

12、异所得税阻碍累积阻碍数折旧减值折旧减值公允价值变动损益2007年12000012030902008年1208000200000合计240800020012030902）计算两种会计政策下的差异；3）计算差异的所得税阻碍金额；计算差异的所得税阻碍金额：要明确那个地点的“所得税阻碍金额”是指对所得税费用的阻碍金额，而不是对应交所得税的阻碍金额。所得税阻碍金额形成或转回的临时性差异所得税税率4）确定往常各期的税后差异；5）计算会计政策变更的累积阻碍数。政策变更累积阻碍数计算表单位：万元 年 度政策变更前政策变更后所得税前差异所得税阻碍累积阻碍数折旧减值折旧减值公允价值变动损益2007年1200001

13、2030902008年1208000200000合 计24080002001203090注：税前差异是“”依旧“”，取决于会计政策变更以后，对利润的阻碍是增加依旧减少了。一般若增加了，则用“”；若减少了，则用“”。并不是用“新政策原政策”或“原政策新政策”。若有n项会计政策变更，一定要标“”、“”号；单独一项的，能够不标，但分录要做对。所得税阻碍一栏是“”依旧“”，取决于会计政策变更以后，对所得税费用的阻碍是增加依旧减少了。一般若增加了，则用“”；若减少了，则用“”。比如那个题目中，原政策下产生的可抵扣临时性差异是：（3 0001502）（3 00024080）20（万元），而新政策下产生的应

14、纳税临时性差异是：（3 0001502）（3 000200）100（万元），对比可知，要调减原政策确认的递延所得税资产5万元，并确认递延所得税负债25万元。第二步，进行相关的账务处理；1）调整会计政策变更累积阻碍数：在编制调整分录时，“所得税阻碍额”确信记入“递延所得税资产”或 “递延所得税负债”账户。因为该项目的金额实质上确实是临时性差异对所得税的阻碍额，如政策变更后与税法规定形成可抵扣临时性差异或转回应纳税临时性差异，记入“递延所得税资产”借方或“递延所得税负债” 借方，如为形成应纳税临时性差异或转回可抵扣临时性差异，则记入“递延所得税负债”的贷方或“递延所得税资产” 的贷方。累积阻碍数一

15、定记入“利润分配未分配利润”（注意：政策变更不通过“往常年度损益调整”账户核算），“所得税前差异”则要依照不同政策变更确定用什么账户。调整减少累积阻碍数：借：利润分配未分配利润（累积阻碍数）递延所得税资产 （所得税阻碍额）投资性房地产累计折旧投资性房地产减值预备贷：投资性房地产（成本模式改为公允价值模式，公允价值低于成本）可能负债（资产弃置费从原不确认改为确认） 累计折旧（原规定不计提折旧改为计提折旧）坏账预备（原规定不计提预备改为计提预备）存货跌价预备（同上）长期股权投资减值预备（同上）固定资产减值预备（同上）无形资产减值预备（同上）调整增加累积阻碍数借：投资性房地产（成本模式改为公允价值模

16、式，公允价值高于成本）投资性房地产累计折旧投资性房地产减值预备贷：利润分配未分配利润递延所得税负债或递延所得税资产2）调整利润分配：借：盈余公积贷：利润分配未分配利润 或作与上面相反的分录。如上例：编制甲公司2009年 1月1日会计政策变更的会计分录。借：投资性房地产成本2 800投资性房地产累计折旧240投资性房地产减值预备 80贷：投资性房地产3 000 利润分配未分配利润 90递延所得税资产5递延所得税负债 25借：利润分配未分配利润9贷：盈余公积9第三步，调整会计报表相关项目1）调整变更当年资产负债表相关项目的年初数；依照编制的调整分录涉及的项目调整即可。2）调整变更当年利润表上年数；

17、注意：只要调整变更上一年的阻碍数,不要按合计数调整。3） 调整变更当年所有者权益变动表；调整“会计政策变更”项目中的“盈余公积”和“未分配利润”栏。如上例：2009年度资产负债表、利润表部分项目的调整数单位：万元 项目资产负债表年初数利润表上年数投资性房地产120递延所得税资产5递延所得税负债25盈余公积9未分配利润81营业成本120资产减值损失80公允价值变动收益200利润总额0所得税费用0净利润0第四步，附注讲明。所得税核算方法从应付税款法改为资产负债表债务法a）原存在可抵扣临时性差异借：递延所得税资产 贷：利润分配未分配利润盈余公积 b）原存在应纳税临时性差异借：利润分配未分配利润盈余公

18、积 贷：递延所得税负债【例题计算题】乙公司成立于2006年1月1日，2007年1月1日有关资产、负债的账面价值及计税基础如下表所示：单位：元 项目账面价值计税基础交易性金融资产14 000 00012 000 000固定资产42 000 00036 000 000无形资产3 000 0004 200 000可能负债1 000 0000乙公司2007年初将所得税核算方法从应付税款法改为资产负债表债务法，假定企业适用的所得税税率为33%，预期自2008年1月1日起，该公司适用的所得税税率变更为25%，乙公司可能2007年1月1日存在的临时性差异将在2008年1月1日以后转回。乙公司按10%提取盈余

19、公积。要求：（1）计算乙公司2007年初会计政策变更后的递延所得税资产和递延所得税负债；（2）编制乙公司2007年初会计政策变更的会计分录。【答案】（1）交易性金融资产和固定资产账面价值大于计税基础形成应纳税临时性差异，无形资产账面价值小于计税基础、可能负债账面价值大于计税基础形成可抵扣临时性差异。应纳税临时性差异（14 000 00012 000 000）（42 000 00036 000 000）8 000 000（元）递延所得税负债8 000 00025%2 000 000（元）可抵扣临时性差异（4 200 0003 000 000）1 000 0002 200 000（元）递延所得税资

20、产2 200 00025%550 000（元）（2）编制乙公司2007年初会计政策变更的会计分录：借：递延所得税资产550 000盈余公积145 000利润分配未分配利润1 305 000贷：递延所得税负债2 000 000【例】2007年1月1日甲公司支付土地转让款1000万元，取得10年的土地使用权；取得土地使用权的当日，甲公司将其出租给乙公司，每年租金收入200万元，将该土地使用权作为投资性房地产，采纳成本模式计量。2007年12月31日，该土地使用权的公允价值为1080万元。2008年1月1日，甲公司将该投资性房地产改为公允价值模式计量。假设按照税法规定，土地使用权按受益年限摊销。同时

21、假定甲公司2007年所得税税率为33，2008年起所得税率为25；甲公司按净利润10%提取法定公积金。按照规定，投资性房地产由成本模式改为公允价值模式，应作为会计政策变更，采纳追溯调整法进行处理。（1）计算累计阻碍数累计阻碍数计算表（单位：万元）项目变更会计政策前确认的收益变更会计政策后确认的收益税前差异（利润总额）所得税阻碍（所得税费用）税后差异（净利润）2007年10028018045135小计100280180451352007年按照成本模式计算的收益租金收入200土地使用权摊销100100（万元）2007年按照公允价值模式计算的收益租金收入200公允价值变动80280（万元）2007年

22、末按公允价值模式的资产账面价值为1080万元，其计税基础为900万元（1000100），产生应纳税临时性差异180万元，应确认递延所得税负债45万元（18025）。（2）2008年进行相关的账务处理调整累计阻碍数借：投资性房地产1080投资性房地产累计摊销100贷：投资性房地产1000利润分配未分配利润 135递延所得税负债45由于净利润的增加调增的盈余公积借：利润分配未分配利润13.5贷：盈余公积 （13510%） 13.5（3）调整会计报表相关项目利润表（部分项目）编制单位：甲公司2008年度单位：万元项目上年数调整前调整数调整后。营业成本100。公允价值变动收益80。利润总额（略）280

23、（略）减：所得税费用45净利润135资产负债表（部分项目）编制单位：甲公司2008年12月31日单位：万元资产年初数负债和所有者权益年初数调整前调整数调整后调整前调整数调整后递延所得税负债（略）45（略）投资性房地产（略）180（略）盈余公积（略）13.5（略）未分配利润（略）121.5（略）【例题】甲股份公司所得税率33，按照税后利润10计提法定公积金，2005年开始交易性短期股票投资业务并在年末按照成本市价孰低法对其计价，2007年1月1日甲公司首次执行新会计准则，将以下投资划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的交易性投资，按照准则要求，甲公司应当进行追溯处理。要求：将累积阻碍数表填写

24、完整并作出追溯处理；资料：甲公司股票投资各年余额及市价表（单位：元）项目2005年度2006年度成本市价成本市价股票60000650005400045000股票140000115000100000110000股票C009000097000【答案】交易性金融资产改为公允价值计价后的累积阻碍数（单位：元）年度成本市价差额原方法损益新方法损益税前差异所得税阻碍累积阻碍数2005股票6000065000500005000500016503350股票140000115000-25000-25000-25000000股票C0000小计180000-25000-200005000165033502006股票

25、5400045000-9000-9000-14000-5000-1650-3350股票1000001100001000025000350001000033006700股票C9000097000700007000700023104690小计25200016000280001200039608040合计-90008000170005610113902007.1.1追溯调整2006年年初数追溯借：交易性金融资产A公允价值变被动 5000贷：递延所得税负债 1650 利润分配未分配利润 3350借：利润分配未分配利润 335 贷：盈余公积 3352006年年末数追溯借：交易性金融资产B公允价值变变动

26、10000交易性金融资产B公允价值变变动 7000贷：交易性金融资产A公允价值变变动 5000递延所得税负债 3960 利润分配未分配利润 8040借：利润分配未分配利润 804 贷：盈余公积 8042007年12月31日报表期初数和上年数的调整（1）2007年12月31日资产负债表资产期末余额年初余额负债和股东权益期末余额年初余额调整调整交易性金融资产+17000递延所得税负债+5610盈余公积+1139未分配利润+10251（2）2007年度利润表项目本期金额上期金额调整公允价值变动损益+12000所得税费用+3960净利润+8040差不多每股收益稀释每股收益（3）2007年度股东权益变动

27、表项目本年余额上年余额盈余公积未分配利润盈余公积未分配利润一、上年末余额加：会计政策变更80472363353015 前期差错更正二、本年年初余额【例题】（改变所得税方法）甲股份有限公司适用的所得税税率为33，原所得税政策采纳应付税款法，从2007年1月1日将所得税政策从应付税款法变为资产负债表债务法。 (1)2007年12月31日，甲公司应收账款余额为9600万元，按账龄分析法应计提的坏账预备为l500万元。2007年1月1日，应收账款余额为7600万元，坏账预备余额为1600万元；2007年坏账预备的借方发生额为200万元(为本年核销的应收账款)，贷方发生额为40万元(为收回往常年度已核销

28、的应收账款而转回的坏账预备)。 (2)2007年12月31日，甲公司存货3000件，每件成本为1万元，账面成本总额为3000万元，其中2000件已与乙公司签订不可撤销的销售合同，销售价格为每件1.2万元；其余A产品未签订销售合同。A产品2005年12月31日的市场价格为每件1.1万元，可能销售每件A产品需要发生销售费用及相关税金0.15万元。2007年1月1日，存货跌价预备余额为45万元，2005年对外销售转销存货跌价预备30万元。(3)2007年12月31日，甲公司对固定资产进行减值测试的有关情况如下： X设备的账面原价为600万元，系2004年10月20日购入，可能使用年限为5年，可能净残

29、值为零，采纳年限平均法计提折旧。2007年1月1日该设备计提的固定资产减值预备余额为68万元，累计折旧为260万元。2007年12月31日该设备的市场价格为120万元；可能该设备以后使用及处置产生的现金流量现值为132万元。其他有关资料如下：(1)甲公司2007年利润总额为1000万元。甲公司以后3年有足够的应纳税所得额能够抵减可抵扣差异；(2)依照有关规定，按应收账款期末余额5计提的坏账预备能够从应纳税所得额中扣除；其他资产计提的减值预备均不得从应纳税所得额中扣除；(3)按照税后利润10提取法定盈余公积；要求：（1）计算应计提的资产减值预备；计算差异填入表内应收账款存货固定资产2006年末账

30、面价值与计税基础的差2007年末账面价值与计税基础的差（3）进行所得税政策变更追溯的处理，作出2007年所得税相应的会计处理。【答案】计提预备应收账款2007年应提取坏账预备1500-（1600-200+40）60万元存货有合同部分不要计提预备，无合同部分成本1000万元，可变现净值（1.1-0.15）1000950万元，应有50万预备，2007年需要提取50-（45-30）35万元设备2007年账面价值为（600-68-260）-（600-68-260）/（2+10/12）=272-96176万元，可收回金额132万元，需要计提预备44万元。计算差异填入表内应收账款存货固定资产2006年末账

31、面价值与计税基础的差160045682007年末账面价值与计税基础的差15005088（注）（注：计提预备后账面价值与计税基础的差600/5（1+10/12）-13288万元。其中2006年末设备计提预备的可抵扣差异68万元，2007增加预备44万元，共112万元，因2006年减值预备使得2007年少提折旧68/（2+10/12）24万元，因此合计差异112-2488万元）所得税处理追溯2007年1月1日期初数调整(1600-76000.5%)+45+6833%=552.75万元借：递延所得税资产 552.75 贷：利润分配未分配利润552.75借：利润分配未分配利润55.28贷：盈余公积 5

32、5.28借：所得税费用 330贷：应交所得税 301.95递延所得税资产 28.05 （1638-1713-96000.005）0.332007年：应收账款的递延所得税资产发生数(1500-96000.5)-(1600-76000.5)33-36.3万元存货的递延所得税资产发生数（50-45）331.65万元固定资产的递延所得税资产发生数（88-68）336.6万元递延所得税资产-36.3+1.65+6.6-28.05万元2007年所得税费用100033330万元2007年应交所得税所得税费用+递延所得税资产330-28.05301.95万元借：所得税费用 330贷：应交所得税 301.95递

33、延所得税资产 28.05【假如分析应税所得后计算应交所得税（1000-200+40+60+35-5+44-24-20005）33301.95万元】能够看出有两种变更的类型：其他会计政策变更，所得税会计始终采纳债务法，累积阻碍数等于所得税前差异减所得税阻碍，如例题2；其他会计政策没变，只有所得税政策从“应付税款法”变为“债务法”，也要对往常期临时性差异进行追溯，调整递延所得税资产或负债，调整期初留存收益，如例题。【例】A公司2006年初执行新企业会计制度，开始对闲置设备补提折旧，假定2005年应补提折旧40万元，2005年往常年度应补提折旧60万元。A企业的法定盈余公积提取比例为10%。所得税率

34、为30%。A企业采纳了资产负债表债务法进行所得税处理。【答案及解析】解析过程及会计分录：解析过程会计分录1往常年度少提折旧100万元；2往常年度利润多计100万元；3往常年度不存在多交所得税情况；4往常年度递延所得税资产应借方追计305往常年度所得税费用会因此调减30；5往常年度净利润多计70万元；6往常年度盈余公积多提7万元；7往常年度未分配利润多计63万元。1借：往常年度损益调整100贷：累计折旧1002借：递延所得税资产30贷：往常年度损益调整303借：利润分配未分配利润70贷：往常年度损益调整70将上述分录合并后即为正式分录：借：利润分配未分配利润70递延所得税资产30贷：累计折旧10

35、0将往常年度多提的盈余公积进行反冲：借：盈余公积法定盈余公积7贷：利润分配未分配利润7报表修正资产负债表2006年12月31日资产年初数负债年初数固定资产100盈余公积7递延所得税资产30未分配利润63资产合计70负债及所有者权益合计70利润表2006年项 目上年数一、营业收入减：营业成本营业税金及附加销售费用治理费用40财务费用（收益以“”号填列）资产减值损失加：公允价值变动净收益（净损失以“”号填列）投资净收益（净损失以“”号填列）二、营业利润（亏损以“”号填列）-40加：营业外收入减：营业外支出三：利润总额（亏损总额以“”填列）-40减：所得税费用-12四、净利润（净亏损以“”填列）-2

36、8所有者权益变动表2006年度项目本年金额。盈余公积未分配利润。一、上年年末余额加：会计政策变更-7-63前期会计差错二、本年年初余额。（4）编写会计报表附注：企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：会计政策变更的性质、内容和缘故。当期和各个列报前期财务报表中受阻碍的项目名称和调整金额。无法进行追溯调整的，讲明该事实和缘故以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况（略）。1.企业应当以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为推断变更是会计政策变更依旧会计可能变更的划分基础。(1)以会计确认和列报项目是否发生变更作为推断基础。会计要素的确认标准，是会计处理的首要环节

37、。一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。同时以列报项目是否发生变更作为推断基础,一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。例如，企业在前期将某项内部研究开发项目例如，商业企业的商品采购费用例如，一般借款费用(2)以计量基础是否发生变更作为推断基础。 历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等5项会计计量属性，是会计处理的计量基础。一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。例如，企业在前期对购入的价款超过正常信用条件延期支付的固定资产。(3)依照会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项

38、目有关的金额或数值(如可能使用寿命、净残值等)所采纳的处理方法，不是会计政策变更，而是会计可能变更。例如，企业需要对某项资产采纳公允价值进行计量，而公允价值的确定需要依照市场情况选择不同的处理方法。在资产不存在销售协议和活跃市场的情况下，需要依照同行业类似资产的最近交易价格对该项资产进行可能；在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下，其公允价值应当按照该资产的市场价格为基础进行可能。因为企业所确定的公允价值是与该项资产有关的金额，因此为确定公允价值所采纳的处理方法是会计可能，不是会计政策，相应地，当企业面对市场情况发生变化时，其采纳的确定公允价值的方法的变更，不是会计政策变更。2.归纳小结：

39、（一）会计政策变更的处理方法发生会计政策变更时，有三种会计处理方法：1、法律法规要求变更会计政策的，按规定处理例如：长期股权投资、递延所得税资产/负债，公允价值模式的投资性房地产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产等都要追溯调整。自行研发无形资产，不再追溯调整。2、追溯调整法（重点）追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采纳变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。采纳追溯调整法时，关于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整各期间净损益各项目和财务报表其他相关项目，视同该政策在比较财务报表期间上一直采纳。关于比较财务报表可比期间往

40、常的会计政策变更的累积阻碍数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。3、以后适用法以后适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计可能变更当期和以后期间确认会计可能变更阻碍数的方法。在以后适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积阻碍数，也无须重编往常年度的财务报表。（二）追溯调整的会计处理1、追溯调整法通常由以下步骤构成：第一步，计算会计政策变更的累积阻碍数：第二步，编制相关项目的调整分录；第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；第四步，附注讲明。2、会计政策变更累积阻碍数的确定累积阻碍数通常能够通过

41、以下各步计算获得：第一步，依照新会计政策重新计算受阻碍的前期交易或事项；第二步，计算两种会计政策下的差异；第三步，计算差异的所得税阻碍金额；第四步，确定前期中的每一期的税后差异；第五步，计算会计政策变更的累积阻碍数。3、会计政策变更的会计处理注意：调整的是变更政策年度，资产负债表的期初数，利润表的上年数及所有者权益变动表.【例】甲公司205年、206年分不以4 500 000元和1 100 000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。公司采纳成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从207年起对其以交易为目的购入的股票由成

42、本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，能够通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为25，公司按净利润的10提取法定盈余公积，按净利润的5提取任意盈余公积。公司发行股票份额为4 500万股。两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表221所示：依照上述资料，甲公司的会计处理如下：1计算改变交易性金融资产计量方法后的累积阻碍数如表222所示：（1）2005年对A股票的调整（2）对206年有关事项的调整分录：A股票，公允价值没有发生变动，不需要追加调整B股票，公允价值增加了20万调整交易性金融资产：借：交易性金融资产公允价值变动 200 000 贷：利润分配未分配利润 200 000

43、借：利润分配未分配利润 50 000 贷：递延所得税负债 50 000调整利润分配：按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润的5%提取任意盈余公积，共计提取盈余公积150 00015%=22 500（元）借：利润分配未分配利润 22 500 贷：盈余公积 22 500（3）财务报表调整和重述甲公司在列报207年财务报表时，应调整207年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额也应进行调整。资产负债表项目的调整：调增交易性金融资产年初余额800 000元；调增递延所得税负债年初余额200 000元；调增盈余公积年初余额90 000

44、元；调增未分配利润年初余额510 000元。利润表项目的调整：调增公允价值变动收益上年金额200 000元；调增所得税费用上年金额50 000元；调增净利润上年金额150 000元；调增差不多每股收益上年金额0.0033元。所有者权益变动表项目的调整：调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额67 500元，未分配利润上年金额382 500元，所有者权益合计上年金额450 000元。调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额22 500元，未分配利润本年金额127 500元，所有者权益合计本年金额150 000元。二、会计可能变更1会计可能是指，企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所

45、作的推断。需要进行会计可能的项目通常有：坏账；存货遭受毁损，全部或部分陈旧过时；固定资产的使用年限与净残值；无形资产的受益期限等等。会计可能变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。2企业发生会计可能变更的情形（1）赖以进行可能的基础发生了变化。例如，固定资产使用年限原可能为30年，后因发生地震，导致建筑物的结构受到一定阻碍，应将使用年限缩短为25年。（2）取得了新的信息、积存了更多的经验以及后来的进展变化。例如，对甲公司原按10计提坏账预备，新的信息表明，甲公司的财务状况发生恶化，计提比例改为20。3关于会计可

46、能变更，企业应采纳以后适用法。假如无法分清会计政策变更和会计可能变更，也应按会计可能变更，采纳以后适用法进行会计处理。会计可能变更仅阻碍变更当期的，其阻碍数应当在变更当期予以确认；既阻碍变更当期又阻碍以后期间的，其阻碍数应当在变更当期和以后期间予以确认。4企业应当在附注中披露与会计可能变更有关的下列信息：（1）会计可能变更的内容和缘故。（2）会计可能变更对当期和以后期间的阻碍数。（3）会计可能变更的阻碍数不能确定的，披露这一事实和缘故。【例题】甲股份有限公司2004年度发生的下列交易或事项中，应采纳以后适用法进行会计处理的有（ ）。 （2004年试题） A.因出现相关新技术，将某专利权摊销年限

47、由15年改为7年B.因发觉往常会计期间滥用会计可能，将该滥用会计可能形成的秘密预备予以冲销C.因某固定资产用途发生变化导致使用寿命下降，将其折旧年限由10年改为5年D.追加投资后对被投资单位有重大阻碍，将长期股权投资由成本法改按权益法核算E.出售某子公司部份股份后对其不再具有重大阻碍，将长期股权投资由权益法改按成本法核算 【答案】ACE【解析】本题属于区分政策变更、可能变更依旧差错更正的事项，通常重大差错的事项和政策变更的的事项都需要追溯处理，而会计可能变更采纳以后适用法，假如政策变更时累积阻碍数不能合理确定也要采纳以后适用法。本题B按差错更正方法，D为政策变更。【例】甲公司2006年12月购

48、入一台治理用电子设备，原价为32万元，可能使用年限5年，可能净残值2万元。购入时，企业采纳直线法计提折旧。2008年1月1日起，折旧方法由直线法改为年数总和法，净残值由2万元改为1万元，折旧年限由5年改为4年。要求对2008年会计可能变更采纳以后适用法进行处理。假设甲公司按直线法计提的折旧可在所得税前抵扣，所得税采纳资产负债表债务法核算，2008年所得税税率为25%。（1）会计可能变更前2008年折旧额=（32万-2万）/5=6（万元）（2）会计可能变更后2008年折旧额=应计提折旧总额尚可使用年限/年数总和=（32万-6万-1万）3/6=253/6=12.5（万元）(3)会计可能变更对净利润

49、的阻碍数=（6-12.5）（125）75%=-4.875（万元），即由于可能变更，使2008年净利润减少了4.875万元。注：2008年末固定资产账面价值为13.5万元（32-6-12.5），计税基础为20万元(32-6-6)，可抵扣临时性差异为6.5万元(20-13.5)，故在增加递延所得税资产1.625万元(6.525%) 同时，减少所得税费用1.625万元（4）在会计报表附注中披露：会计可能变更的内容和缘故、会计可能变更的阻碍数（略）。三、会计差错更正1会计差错的类型（1）会计差错分为本期差错和前期差错。本期差错直接更正当期相关项目，更正后才编制会计报表，不存在“重述”报表问题。前期差错

50、，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报:编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。（2）前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的阻碍以及存货、固定资产盘盈等。应特不注意的是，存货和固定资产盘盈作为差错进行更正，改变了原会计制度计入当期营业外收入的做法。例如，2005年6月购入一台设备，价值100万元，货款未付；2007年末财产清查时，盘盈设备一台，应作为会计差错更正，借记“固定资产”科目，贷记“应付账款”科目，同时补提折旧。这种做法，比原制度将盘盈结果100万元转入营业外收入要

51、合理得多。2前期差错的处理方法企业应当采纳追溯重述法更正重要的前期差错。追溯重述法，是指在发觉前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。会计处理时，涉及损益的差错应该通过“往常年度损益调整”科目，最后将“往常年度损益调整”科目结转到“利润分配-未分配利润”科目。序号差错性质如何处理1本期差错，不重要的前期差错本期更正2前期重要差错追溯重述法3日后事项期间发觉报告年度差错调整报告年度4日后事项期间发觉报告年度往常年度差错不重要的同1，重要的同2（1）企业应当采纳追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积阻碍数不切实可行的除外。追溯重述法，是指在发觉前期差

52、错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。比如，2007年年报中的收入为1100万元，在2008年10月发觉多计收入100万元；在编制2008年年报时，应重编2007年年报，视同该差错在2007年没有发生过，即2007年的年收入应改为正确的1000万元。企业应当在重要的前期差错发觉当期的财务报表中，调整前期比较数据。那个地点应注意：a.在发觉前期重要差错时，才需要采纳“追溯重述法”；假如不是重要差错，能够直接调整当期损益等相关项目。b.在发觉当期的财务报表中，调整前期比较数据。比如，2007年12月发觉2006年少提折旧500万元，则在编制2007年年报时，调整2

53、007年利润表中作为比较基础的2006年利润表中的相关数据；调整2007年资产负债表的年初数。企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：前期差错的性质；各个列报前期财务报表中受阻碍的项目名称和更正金额；无法进行追溯重述的，讲明该事实和缘故以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在往常期间的附注中已披露的会计政策变更和前期差错更正的信息。（2）确定前期差错阻碍数不切实可行的，能够从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也能够采纳以后适用法。即关于前期重要差错，本应追溯重述，但因无法取得数

54、据等缘故无法重述，则不重述。详细举例：1.不重要的前期差错的会计处理企业不需要调整财务报表相关项目的期初数（即采纳以后适用法）。阻碍损益的应直接计入本期与前期相同的净损益项目不阻碍损益的应调整本期与前期相同的相关项目前期差错的重要程度应依照差错的性质和金额加以具体推断。如：在5月份时发觉了上年少提了折旧费100元，现在，在5月份做借：治理费用100贷：累计折旧100即可，把其当作本期发生的差错来进行更正。2.重要的前期差错会计处理的追溯重述法追溯重述法是指在发觉前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。（1）涉及损益的，通过“往常年度损益调整”科目核算；费用

55、增加、收入减少利润减少，借记“往常年度损益调整”科目；费用减少、收入增加利润增加，贷记“往常年度损益调整”科目。最后将净利润的阻碍数转至“利润分配未分配利润”中，然后相应地调整“盈余公积”。（2）所得税 B.与税法规定不一致且存在临时性差异的调增利润时, 调增所得税费用： 借：往常年度损益调整贷：递延所得税负债 （或递延所得税资产） 调减利润时,调减所得税费用：借：递延所得税资产（或递延所得税负债）贷：往常年度损益调整如： 5月份发觉上年度长期股权投资减值预备少提了100万元，要补提，这与税法规定是不一致的，形成可抵扣临时性差异，采纳资产负债表债务法核算所得税，所得税税率为25%，则调整所得税

56、费用的会计处理：借：递延所得税资产25贷：往常年度损益调整25如：5月份发觉上年度长期股权投资减值预备多提了100万元，要冲回，则转回可抵扣临时性差异，调整所得税费用的会计处理：借：往常年度损益调整25贷：递延所得税资产25通过“往常年度损益调整”科目调整的项目：1、调整税前：收入、利得、费用、损失2、调整所得税3、调整盈余公积【例题单选题】甲公司2006年3月在上年度财务会计报告批准报出后，发觉2004年10月购入的专利权摊销金额错误。该专利权2004年应摊销的金额为120万元，2005年应摊销的金额为480万元。2004年、2005年实际摊销金额均为480万元。甲公司对此重要会计差错采纳追

57、溯重述法进行会计处理，适用的所得税税率为33%，按净利润的10%提取法定盈余公积。甲公司2006年年初未分配利润应调增的金额是（）。（依照2006年考题改编）A.217.08万元B.241.2万元C.324万元D.360万元【答案】A【解析】甲公司2006年年初未分配利润应调增的金额4802（120480）（133%）（110%）217.08（万元）【例】甲公司2007年财务报告在2008年4月30日批准报出，报告年度为2007年度。甲公司的所得税税率为33%，所得税采纳资产负债表债务法核算，2007年度所得税申报在2008年3月15日完成；按净利润的10%提取盈余公积。（1）假如2007年1

58、2月5日，发觉2007年3月治理用固定资产漏提折旧300万元，则在2007年12月补提折旧：借：治理费用3000000贷：累计折旧3000000（注：当年发觉当年的差错，直接调整相关项目）（2）假如2007年12月5日，发觉2006年3月治理用固定资产漏提折旧300万元（属于重大会计差错），则在2007年12月会计处理如下：补提折旧：借：往常年度损益调整（治理费用）3000000贷：累计折旧3000000将调减的净利润转入未分配利润借：利润分配未分配利润3000000贷：往常年度损益调整3000000（注：按税法规定，当年应提折旧在当年提取能够在税前抵扣，2006年所得税申报后补提2006年折

59、旧不得在税前抵扣；固定资产的账面价值与计税基础一致，没有临时性差异）调减盈余公积借：盈余公积（300000010%） 300000贷：利润分配未分配利润300000在2007年年报中调整比较数据关于2007年利润表，应调增上年度（2006年）治理费用3000000元；关于资产负债表，应调整2007年年报的年初数，调减固定资产（调增累计折旧）3000000元，调减盈余公积300000元，调减未分配利润2700000元（300000090%）；在所有者权益变动表中，应在本年金额栏中前期差错更正部分分不调减盈余公积和未分配利润300000元和2700000元。见下表：利润表（部分项目）编制单位：甲公

60、司2007年度单位：万元项目上年数调整前调整数调整后治理费用（略）300（略）。利润总额-300减：所得税费用0净利润-300资产负债表（部分项目）编制单位：甲公司2007年12月31日单位：万元资产年初数负债和所有者权益年初数调整前调整数调整后调整前调整数调整后。固定资产300盈余公积-30未分配利润-270资产合计-300负债和所有者权益合计-300关于重大会计差错更正，还需要在会计报表附注中披露重大会计差错的性质、受阻碍的项目名称和更正的金额（略）。（3）2007年12月5日，发觉2005年3月治理用固定资产漏提折旧300万元（属于重要差错），则在2007年12月会计处理如下：补提折旧：