第11-12周特别纳税调整资本弱化专受控外国公司

1、第11-12周 特别纳税调整-资本弱化专&受控外国公司一、资本弱化概念资本弱化（Thin Capitalization）又称资本隐藏、股份隐藏或收益抽取，是指跨国公司为了减少税额，采用贷款方式替代募股方式进行的投资或者融资。避税原理：利息和股息的税务处理不同，利息可以在所得税前列支，股息为所得税后分配，因此使资本弱化成为一种避税手段。2022/8/283举例：假定投资收益同为100万元 A国税率30% 子公司A 股本融资情况下：所得税=10030%=30税后利润=100-30=70假定税后利润全部分配免征股息预提税 债务融资情况下：100万元利息支出税前扣除应税利润=0所得税=0免征利息预提税

2、 B国税率20% 母公司B所得税=7020%=14假定无间接抵免A、B总体税负=30+14=44所得税=10020%=20不存在抵免问题A、B总体税负=20股息利息二、资本弱化案例同学展示三、反资本弱化的主要方法面对公司特别是跨国公司利用资本弱化避税问题，有关国家纷纷建立起资本弱化税制加以规避。英国早在1970年就制定了资本弱化税制；美国1976年也建立起资本弱化税制，其后，法国、德国、加拿大、澳大利亚等国也相继引入和制定了这一税制；日本于1992年税制改革时，正式引入了资本弱化税制。中国， 2009年。目前，国际上防止资本弱化通行的做法有正常交易法（独立企业原则）和固定比率法（安全港规则）两

3、种。由于安全港规则是根据债务/股本比率来确定不允许税前扣除的利息，相对于正常交易法而言，它具有刚性强、透明度高、操作容易等优点，因而，实行资本弱化税制的美国、澳大利亚和加拿大等多数国家都采用安全港规则，只有英国等少数国家采用正常交易法。1.正常交易法在决定贷款或募股资金的特征时，要看关联方的贷款条件是否与非关联方的贷款相同，如果不同，则关联方的贷款可能被视为隐蔽的募股，要按资本弱化法规处理对利息的征税。 2.固定比率法（1）固定比率法也称为安全港规则，即在税收上对债务资本和股权资本的比例进行限制。如果公司债务对股本的比率在税法规定的固定比率之内，税务部门将不会要求公司证明其按照公平成交原则选择

4、融资方式，也不会对公司融资方式进行税收调整；如果公司债务对股本的比率超过税法规定的固定比率，则税务部门将要求公司证明，并对其进行调查调整，将超过固定比率部分债务所支付的利息视同股息征收所得税。这一固定比率在税收术语上称为安全港，它代表在税前扣除上港内是安全的、免税的，港外则是不安全的、征税的。各国实行的具体比率实行安全港规则的国家基本上采用债务对股本的固定比率作为判断是否存在资本弱化现象的标准，但由于各国立法背景的不同，也就导致所规定的固定比率有高有低。实行1.5:1的国家有法国、美国；实行2:1的国家有加拿大、葡萄牙；实行3:1的国家最多，有澳大利亚、德国、日本、南非、新西兰、韩国、西班牙等

5、国，荷兰规定为6:1。由此可以看出，正确计算债务对股本的固定比率就成为安全港规则的核心内容，为使这一比率符合本国的实际情况，各国在资本弱化税制中就贷款的类型、计算贷款资本金的时间、安全港规则的适用对象等问题进行明确界定。 三、中国资本弱化管理资本弱化管理是指税务机关按照所得税法的规定，对企业接受关联方债权性投资与企业接受的权益性投资的比例是否符合规定比例或独立交易原则进行审核评估和调查调整等工作的总称。该条款的设置采用固定比例法和独立交易法相结合的立法原则，规定企业从其关联方接受的债务性投资和权益性投资的比例必须符合一定的标准，超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。对于超

6、过标准的部分，企业如果能证明该债务融资符合独立交易原则，也允许税前列支。1.不得扣除利息支出的计算公式第八十五条 所得税法第四十六条所称不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算： 不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息（1-标准比例/关联债资比例）2.关联方利息支出税前扣除的标准比例标准比例是指财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知（财税2008121号）规定的比例。在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支

7、付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业，为5：1；其他企业，为2：13.关联债资比例及计算方法关联债资比例是指根据所得税法第四十六条及所得税法实施条例第一百一十九条的规定，企业从其全部关联方接受的债权性投资（以下简称关联债权投资）占企业接受的权益性投资（以下简称权益投资）的比例，关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。 关联债资比例的具体计算方法如下:关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和其中:各月平均关联债权投资=（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2各月平均权益投资=（权益投资

8、月初账面余额+月末账面余额/2权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和；则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和，如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。4.不得税前扣除利息支出的税务处理企业未按规定准备、保存和提供同期资料的，或同期资料不能证明其关联债资比例符合独立交易原则的，其超过标准比例的关联方利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除，除非该利息支付给实际税负更高的境内关联方。此外，超过标准比例的支付给境外关联方的利息支出将被视同股息分配，需要征收预提所得税。并且如已扣缴的所得税

9、税款多于按股息计算应征所得税税款的部分，不予退税。四、受控外国公司受控外国企业（controlled foreign corporatio简称CFC）是企业所得税法中的新增概念。其目的主要是防止企业通过低税率国家（地区）以不具商业实质的各种安排，将利润保留在境外无税或低税率区，达到逃避居住国税收的目的。根据商务部、国家统计局联合发布的统计资料显示，中国企业在一些主要避税地的投资占对外投资的相当比例，其中一些企业是假借开拓海外市场之名，利用法律及管理的漏洞，套取各种税收利益。16 受控外国公司管理指税务机关按照所得税法的规定，对受控外国企业不作得润分配或减少分配进行审核评估和调查，并以归属与中国

10、居民企业所得进行调整等工作的总称。1.受控外国企业的范围受控外国企业是指根据所得税法第四十五条的规定，由居民企业，或者由居民企业和居民个人（以下统称中国居民股东，包括中国居民企业股东和中国居民个人股东）控制的设立在实际税负低于所得税法第四条第一款规定税率水平50%的国家（地区），并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业。2. 所称控制，是指在股份、资金、经营、购销等方面构成实质控制。其中，股份控制是指由中国居民股东在纳税年度任何一天单层直接或多层间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且共同持有该外国企业50%以上股份。中国居民股东多层间接持有股份按各层持股比例相乘计算，中间

11、层持有股份超过50%的，按100%计算。3. 所得适用范围及计算受控外国企业取得的计人中国居民企业股东当期收入的所得即通常所称的消极所得。消极所得通常表现为股息、利息、租金、特许权使用费、资本利得等形式，但这些所得形式并不一定都是消极所得，判断的关键点为企业是否实质参与了获取该所得的经营管理行为。4. 免除条款为了避免受控外国企业立法阻碍我国企业的海外拓展，体系中引入了免除条款，内容包括:（一）设立在国家税务总局指定的非低税率国家（地区）（白名单）；（二）主要取得积极经营活动所得；（三）年度利润总额低于500万元人民币。其中，主要取得积极经营活动所得是免除条款的核心内容，可从经营的实质性和避税

12、动机两个方面进行考察。三、一般反避税管理现实中，税收规避在各国都是普遍存在的，但是什么样的税收规避行为是法律许可的节税，什么样的税收规避行为又会触犯法律容忍的限度?一般反避税管理是一个兜底条款，对避税安排的判定原则、税务处理、一般反避税调查程序、企业和第三方的协助义务等方面作出了具体的规定。1、一般反避税条款的特点国际财政文献局(International Bureau of Fiscal Documentation) 国际避税词汇中将避税界定为:纳税人通过合法的安排减少纳税义务。比如通过个人或企业事务的人为安排，利用税法的漏洞、含糊、不规范和其他缺陷，规避或减轻其纳税义务的行为。我国新企业所

13、得税法专设特别纳税调整一章，引人包括转让定价、受控外国公司、资本弱化等特别反避税条款和一般反避税条款，从 而在立法上明确了对避税的态度。即认为避税行为是滥用税法的行为，从而否定了避税行为的中性性质。2.避税安排的判定安排是否带来税收利益安排的主要目的是否为了获取税收利益3、对避税安排的税务处理对某个避税安排适用一般反避税条款的，国际上通常有两种税务处理方式。一种方式是该安排不被承认或失效并剥夺其获得的税收利益。例如澳大利亚规定，税务局长可以取消纳税人通过避税安排已获得的或者将获得的税收利益，包括调增收入、调减扣除额、调减外国税收抵免额、不承认资本损失及征收预提税等，同时对于参与该安排的相关纳税

14、人也要作出相应的调整。第二种方式是除了取消安排所获得的税收利益外，还要按照交易的经济实质和法律实质（假定交易的法律形式与实质相背离）对交易重新分析定性并据此进行税务处理。这种方式会产生一个问题，即如何确定新的实质性交易?事实上，这个新交易是虚拟的并未实际发生，所以在实际操作中可能造成不确定性和不公平性。1.案情介绍（1）D公司因经营异常被当地税务部门列入检查范围 D机械公司是市的一家内资企业，成立于1998年，坐落在经济开发区，拥有厂房及办公楼6000平方米，员工约150人，主要经营范围为制造、销售、加工工程机械及配件，金属材料构件及制品。 D公司投资方为进出口公司B，注册资本为500万元。2

15、007年1 2月，市地方税务局反避税人员在对该公司2006年度的财务数据资料进行分析时发现，该公司的经营利润历年来一直维持在一个极低的水平上。 与此同时，公司的注册资本、销售规模、资产总额却在不断膨胀。反避税人员注意到，该公司开业8年来，累计投资3500万元，账面累计利润却为亏损1 800万元。在最初的500万元投资分文未收回的情况下，B公司又于2007年追加了9000万元投资，扩大生产规模。 资本弱化避税案例 20042006年，D机械公司的销售规模分别为3549万元、7894万元、10273万元，企业稳步发展，其注册资本、销售规模、资产总额在不断增长，但长期保持微利，不符合规模效应和经营常

16、规。根据市统计年鉴的统计资料显示，该市2004年、2005年、2006年制造业平均利润率分别为6.37%. 6.23%，7.87%，而D公司的销售利润率分别仅为-1 .01%、2.13%、2.37%，远远低于同行业水平。该市地方税务局反避税人员认为，D公司可能存在隐瞒关联交易掩盖转移利润避税的问题，一个专门的调查小组随之成立。 2、指标分析发现线索 税务人员通过对D公司损益表中的一些数据审核发现，D公司2006年度共列支财务费用656万元，而在以往年度，财务费用一般不会超过20万元，财务费用突然间增长了30多倍，D公司作为零配件生产公司，由于累计追加投资，资金实力已经十分雄厚，加上近年来国家加

17、大基础建设投资，该公司为筑路机械生产的配件也销路较好，不可能对外举债。 3、报表审查发现证据 检查小组决定对D公司的财务费用科目进行专项检查，真实的贷款协议如下：“本着公平、诚信、合作的原则，经双方友好协商，现就D公司与E公司的借款合同拟达成如下协议，内容如下：贷款总额为2600万元，年利率为25%，分月偿还利息协议订立日期：2003年12月。”贷款协议浮出了水面。按照内资企业的税收规定，纳税人之间相互拆借的利息支出，按照不高于金融机构同类、同期银行贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。依据这一规定，税务人员对D公司利息支出进行了纳税调整，依法调增D公司20042006年度应纳税所得额1 3

18、72万元，D公司应补缴外资企业所得税325万元。 4、延伸检查再现疑点本以为反避税工作已经结束，可细心的检查人员发现，E公司为民政福利企业，享受免征企业所得税的政策。D公司与E公司可能存在滥用税收优惠政策避税问题。检查人员立即对E公司延伸检查。经检查发现，E公司确实是民政福利企业，享受减免税政策，但E公司的公司设立登记资料表明，E公司为C公司的全资子公司。D公司与E公司之间的关联关系排除。检查再次陷入僵局。不过，检查人员又注意到：B、C、D、E四家公司从事的行业几乎都是机械加工，四家公司之间是不是有什么别的联系呢7检查组兵分两路对B公司和C公司进行了调查，调查结果让大家都感到意外。调查发现，B公司和C公司都是市某知名集团A公司控股的子公司，B公司和C公司存在关联关系，也就是说A、B、C、D、E五家公司存在关联关系。而D公司和E公司正是利用了其中存在的多重投资关系掩盖了两家公司存在关联关系的事实。 5、整个“税收筹划”的真相该集团的组织架构及运作方式针对反避税工作做了精心策划，分级设立众多公司就是为了掩盖真实的交易过程和转