土地增值税清算后退税的财税处理分析

1、土地增值税清算后退税的财税处理分析2019-02-14房地产企业土地增值税采取预征加清算的制度安排，会造成部分房地产企业出现项目在尚未 清算年度少扣土地增值税而在项目清算年度集中补缴土地增值税从而引致亏损问题。为解决 上述亏损无法及时得到弥补问题，国家税务总局发布了关于房地产开发企业注销前有关企 业所得税处理问题的公告（国家税务总局公告201 0年第29号），明确房地产开发企业由 于土地增值税清算造成的亏损，在企业注销税务登记时还没有弥补的，企业可在注销前将整 个项目应缴土地增值税总额追溯分配到项目开发各年度计算扣除，并就多缴的企业所得税向 税务机关申请退税。但注销公司”是公司重大决策问题，哪

2、能为了税务上的利益，说注销 就注销呢？因此，实务中许多房地产公司无法吃到退税这块“画饼”。为此，国家税务总局 制定了关于房地产开发企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告（国家 税务总局公告2016年第81号），对房地产开发企业土地增值税清算涉及企业所得税退税政 策进行了完善。本文以81号公告为主并结合其他税收、会计政策，分析房企土地增值税清 算后退税的税务处理以及相关土地增值税的会计处理。一、税务处理1、有后续开发项目的，亏损向以后年度结转公告81号第一条规定，企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，当年企业所得税汇 算清缴出现亏损且有其他后续开发项目的，该亏损应按照税法规定向以

3、后年度结转，用以后 年度所得弥补。后续开发项目，是指正在开发以及中标的项目。我们知道，房地产企业亏损 弥补期为5年，而房地产项目从拿地、开发建设直到销售一般需要几年时间，如果前期项目 产生亏损，而后期项目5年之内没有足够的税前利润，会造成前期亏损无法弥补或得不到完 全弥补的“悲催”局面。因此，后期项目如何安排要提前进行筹划。2、没有后续开发项目的，可申请退税根据公告81号第二条规定，企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，当年企业所得 税汇算清缴出现亏损，且没有后续开发项目的，可以按照规定的方法计算出项目开发各年度 多缴企业所得税税款，并申请退税。该条取消了只有公司注销才可以退税的限制，只要

4、清算 时缴纳土增税，当年的应纳税所得出现负数，且没有后续开发项目的，就可以申请退税。“没 有后续开发项目”结合81号第一条的表述应为当年没有正在开发以及中标的项目，至于未 来有开发项目不影响当年适用退税条件。3、申请退税的计算方法（1）计算项目开发各年度分摊的土地增值税该项目缴纳的土地增值税总额，应按照该项目开发各年度实现的项目销售收入占整个项目销 售收入总额的比例，在项目开发各年度进行分摊，具体按以下公式计算：各年度应分摊的土 地增值税=土地增值税总额X （项目年度销售收入：整个项目销售收入总额），销售收入包 括视同销售房地产的收入，但不包括企业销售的增值额未超过扣除项目金额20%的普通标准

5、 住宅的销售收入。把握该条，需要理解以下三点：第一，“开发各年”是指从项目开始预售 之年度开始，一直到清算的年度。第二，根据土地增值税暂行条例第八条的规定，纳税 人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。因此，不 参与项目土地增值税的总额按年度分摊计算。第三，销售期房收到的预收款项形成的“预售 收入”应该属于“项目销售收入”范畴。因为，根据土地增值税暂行条例实施细则第十 六条的规定，纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其 他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结 算后再进行清算，多退少补。从土

6、地增值税角度来看，企业在项目预售年度收到的预收款参 与到土地增值税计算之中。另一方面，从企业所得税角度来看，国家税务总局关于印发 房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知（国税发200931号）第六条规定，企 业通过正式签订房地产销售合同或房地产预售合同所取得的收入，应确认为销售收 入的实现；第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季 （或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其 计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之 间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。据此

7、，所得上不存 在所谓的“预售收入”，销售未完工开发产品取得的收入就是“销售收入”，且已参与所得 税的计算，把“预售收入”排除在“项目销售收入”之外没有道理。最后，该条对“销售收 入”仅指明不包括未超过扣除项目金额20%的普通标准住宅的销售收入，并未指明不包括“预 售收入”。基于以上分析，销售期房收到的预收款项形成的预售收入”应该属于“项目销 售收入”范畴。计算土地增值税差额差额=各年度应分摊的土地增值税-各年度已在企业所得税扣除的土地增值税计算应纳税所得额调整额若差额大于0,则应调减应纳税所得额；若差额小于0,则应调增应纳税所得额。计算当年度应退还(补交)的企业所得税税款应退还企业所得税税款=

8、应调减应纳税所得额X0.25 ；应补交企业所得税税款=应调增应纳税所得额X0.25。当年实际已缴的企业所得税款不足退税的，应作为亏损向以后年度结转，并调整以后 年度应纳税所得额。应作为向以后年度结转的亏损=(当年计算应退企业所得税-当年实际已缴企业所得税)： 0.25累计退税额限额，不得超过已缴税额。案例1 (该案例引自81号公告的解读)、某房地产开发企业2014年1月开始开发某房地产 项目，2016年10月项目全部竣工并销售完毕，12月进行土地增值税清算，整个项目共缴纳 土地增值税1100万元，其中2014年一2016年预缴土地增值税分别为240万元、300万元、 60万元；2016年清算后补缴土地增值税500万元。2014年一2016年实现的项目销售收入分 别为12000万元、15000、3000万元，缴纳的企业所得税分别为45万元、310万元、0万元。 该企业2016年度汇算清缴出现亏损，应纳税所得额为-400万元。企业没有后续开发项目，拟申请退