税收筹划：策略、方法与案例（第二版）第04章企业购销中的税收筹划

1、第四章 企业购销中的税收筹划税收筹划策略、方法与案例（第二版）一 教学目的与要求 重点掌握在企业的购销活动中进行税收筹划的基本技巧，如采购和销售固定资产时如何针对现行税收制度降低企业税赋；应注意在日常购销中，遇到代销、折扣、运费、包装物押金、预提所得税等问题时，其中的税收问题。了解对于所得税税率突变年度的应纳税所得额确认、消费税中的“成套”销售等本章中涉及的其他税收筹划方法。二 教学内容与要点 有关固定资产的增值税筹划安排 代销方式税收筹划 折扣方式销售时的增值税筹划 “成套”销售和包装物的税收筹划 规避预提所得税实现税收筹划 房地产销售中的税收筹划等 【 教学要点】固定资产：是指企业为生产产

2、品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。现企业所得税法取消了原内、外资企业所得税法有关金额的限制。 利润充足期，可以适当提高固定资产的金额标准筹划操作 在享受企业所得税定期减免或法定的低税率优惠时期，则可适当降低固定资产的金额标准4.1.1固定资产界定标准与税收筹划 4.1 取得固定资产和无形资产中的企业所得税筹划（1）降低固定资产取得成本采购固定资产环节所发生的各项成本和费用，应尽量在固定资产和当期费用之间进行分配。从税收意义上讲，在支出总额不变的前提下，严格固定资产原值的列支

3、标准，在法律许可的范围内尽量少计固定资产原值，可以增加当期费用，进而降低当期应纳税所得额，通过推迟纳税义务发生时间，实现相对税收筹划。4.1.2固定资产取得时的税收筹划 4.1 取得固定资产和无形资产中的企业所得税筹划（2）接受捐赠固定资产的企业所得税问题 国税发200345号文件规定，企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。企业取得的捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度应纳税所得额。 正常的纳税期 ：可以推迟税款的缴纳 筹划操作 免税期：将固定资产

4、捐赠收入一次计入当期所得 4.1.2固定资产取得时的税收筹划 4.1 取得固定资产和无形资产中的企业所得税筹划（3）购进无形资产的计价问题所得税税前扣除办法第30条规定：“纳税人购买计算机硬件所附带的软件，未单独计价的，应并入计算机硬件作为固定资产管理；单独计价的软件，应作为无形资产管理。”筹划操作：企业在购买计算机硬件时，其所附带的软件，是单独计价、还是合并计价，应从固定资产的折旧年限与无形资产的摊销年限孰长、孰短考虑。另外，还需考虑固定资产折旧的预计残值；而无形资产摊销一般是摊完为止，没有残值。 4.1.2固定资产取得时的税收筹划 4.1 取得固定资产和无形资产中的企业所得税筹划4.2 代

5、销方式的选择与增值税、营业税筹划4.2.1不同代销方式下纳税义务的基本规范 收取手续费方式（真代销）赚取差价方式（假代销）委托方受托方委托方受托方增值税营业税两种代销方式赚取差价 假代销收取手续费真代销4.2 代销方式的选择与增值税、营业税筹划案例4-1：A欲委托B代理销售一批产品。有两种代销方式可供选择：1）委托双方都是一般纳税人的情况 AB90AB10100销项增值税=10017%=17 进项增值税=X销项增值税=9017%=15.3 进项增值税=X销项增值税=10017%=17 进项增值税=15.3 营业税=0A 营业税=105%=0.5BAB筹划剖析在两个代销方案下，A、B两企业的税收

6、负担见表4-2。表4-2 在两个代销方案下，A、B两企业的税收负担 单位：元方案一方案二A企业B企业A企业B企业增值税销项税额=10017%=17进项税额=X应纳税额=17X0销项税额=9017%=15.3进项税额=X应纳税额=15.3X销项税额=10017%=17进项税额=15.3应纳税额=1.7营业税0营业税=105%=0.500税负总计17X0.515.3X1.717.5X17X2）代销双方中有一方是小规模纳税人的情况案例4-2：A企业是小规模纳税人，适用%的征收率，而B企业是一般纳税人。筹划剖析本例中，A、B两企业的税收负担见表4-3。 筹划操作双方应根据自身地位，参考表43中的分析结

7、果进行选择。特别提示如果双方是同属于一个集团内的两个企业，则集团应从整体角度出发，选择方案一。表4-3如下：表4-3 代销业务中一方是生产性小规模纳税人， 另一方是一般纳税人 单位：元方案一方案二A企业B企业A企业B企业*增值税应纳增值税=1003%=30应纳增值税=903%=2.7销项税额=10017%=17进项税额=5.4应纳税额=175.4=11.6营业税0营业税=105%=0.500税负总计30.52.711.63.514.3*假设B企业能够取得税务机关代开的增值税发票抵扣进项税2）代销双方中有一方是小规模纳税人的情况案例4-3：A企业是一般纳税人，而B企业是小规模纳税人，适用%的征收

8、率 。筹划剖析本例中，A、B两企业的税收负担见表4-4。筹划操作双方应根据自身地位，参考表44中的分析结果进行选择。表4-4如下：表4-4 代销业务中一方是一般纳税人，另一方是商业 性小规模纳税人 单位：元方案一方案二A企业B企业A企业B企业增值税销项税额=10017%=17进项税额=X应纳税额=17X0销项税额=9017%=15.3进项税额=X应纳税额=15.3X应纳税额=1003%=3营业税0营业税=105%=0.500税负总计17X0.515.3X317.5X18.3X4.3销售已使用固定资产与增值税负担问题 根据财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的

9、通知（财税20099号），纳税人销售已使用资产的税务处理规定如下表： 纳税主体时间范围一般纳税人小规模纳税人（除其他个人外）销售自己使用过的固定资产2008年12月31日此日期前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人销售自己使用过的在2008年12月31日前够进或自制的固定资产，按照适用4%征收率减半征收增值税。应纳税额=销售额（1+4%）4%50%按2%征收率征收增值税。应纳税额=销售额（1+3%）2%此日期前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人销售本地区扩大增值税抵扣试点以前够进或自制的固定资产，按照适用4%征收率减半征收增值税。应纳税额=销售额（1+4%）4%50%销售本地区扩大增值税抵扣

10、试点以后购进或自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。2009年1月1日销售2009年1月1日后购进或自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。销售旧货依照4%征收率减半征收增值税：应纳税额=销售额（1+4%）4%50%按3%的征收率征收增值税。应纳税额=销售额（1+3%）2%案例4-4某企业是扩大增值税抵扣范围试点外的增值税一般纳税人，目前处于半停闭状态，企业决定缩小生产规模度过危机，2010年1月10日拟将闲置在生产车间的一批已使用过的机器设备以400万元价格出售。该批设备购入含税价格为526.50万元。4.3销售已使用固定资产与增值税负担问题假设购入时间在2009年1月1日前，按照财税20

11、08170号文第四条规定计算缴纳增值税，应纳增值税7.69万元假设购入时间在2009年1月1日以后，应按照财税2008170号文的规定计算缴纳增值税。转型之前：可享受免征增值税的优惠政策，即免400/（1+4）42=7.69（万元）的税金。转型之后区别两种情况4.3销售已使用固定资产与增值税负担问题案例4-5假设案例4-4中的其他条件不变，但该纳税人为小规模纳税人，其销售自己适用的固定资产该如何计算应交增值税税呢？转型之前：可享受免征增值税的优惠政策转型之后：如果该业务发生在转型后，按财税【2009】9号文规定：小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，减按2征收率征收增值税。 应征收税增值税=4

12、00（1 +3）2=7.77万元 4.4 折扣方式销售中的增值税筹划销售额和折扣额开在同一张发票上的，可以按折扣后的余额作为销售额计算增值税。销售折扣（现金折扣）属于融资性质理财费用。一律不得从销售额中减除。开好发票即可（案例4-6）可以修改销售合同（案例4-7）折扣销售（商业折扣）案例4-6某企业是增值税一般纳税人，适用17%的增值税税率。该企业产品目前的市场销售价格为每件50元。该企业在制订的促销方案中规定，凡一次购买该厂产品100件以上的，给予10%的折扣。2006年10月，该企业共通过以上折扣销售方式销售产品6 000件。开具红字专用发票，销项增值税=6 0005017%=5.1（万元

13、）。 如果将全部折扣额和有关销售额在同一张发票上分别注明，企业就可以按照折扣后的余额作为销售额计算增值税。这时， 销项增值税=600050（1-10%）17%=4.59（万元）4.4 折扣方式销售中的增值税筹划4.4.1 折扣销售中的增值税筹划减轻了0.51万元的增值税负担。4.4.2 现金销售中的增值税筹划4.4 折扣方式销售中的增值税筹划案例4-7某企业销售产品，与客户签订的合同金额为5万元，合同中约定的付款期为40天，如果对方可以在20天内付款，将给予对方3%的销售折扣，即1 500元。由于企业采取的是销售折扣方式，折扣额不能从销售额中扣除，企业应按照5万元的销售额计算销项增值税，即：销

14、项增值税50 00017%8 500（元）该企业主动压低该批货物的价格，将合同金额降低为4.85万元，相当于给予对方3%折扣之后的金额。同时双方在合同中约定，对方企业应在20天之内付款，如果超过20天付款则需要加收1 500元违约金。筹划操作案例4-8企业A向B企业销售一批煤炭。在煤炭价款之外，需要向铁路运输单位（非关联）支付4万元运费。请分析，如果由A企业负担运费，并在合同中加价4万元是否可行？ 4.5 企业购销中的运费与税负 这时企业A需要向铁路部门支付4万元运费，相应产生7%的进项增值税。但是当A把运费金额加入合同总价款时，又会产生17%的销项增值税。因此，A向B收取的价款必然高于4万元

15、，否则A得不偿失。假设A向B收取（4+x）万元的运费，则相应会产生（4+x）17%的销项增值税。其过程如图4-1所示案例4-8A企业B企业支付4万元收（4+x）万元进项增值税=47%=0.28（万元）销项增值税=（4+x）17%=（0.68+0.17x）万元支付（4+x）万元进项增值税=（4+x）17%=（0.68+0.17x）万元付款销售图4-1 增值税一般纳税人的运费与税负案例4-9在案例4-8的基础上，假设纳税人A企业增值税长期负申报，即，A企业的进项税大于销项税。此时由A企业负担运费，并在合同中加价4万元是否可行？首先分析A企业的情况。假设此时A企业的增值税纳税负申报数为Y，合同至少加

16、价X时对于A企业是可行的，即： 4+x+0.28+Y4+0.68+0.17x，对于B企业，当B向A支付至少(0.4-Y)/0.83万元的运费时，其实际税收负担为： B企业税负= 3.72万元也就是说，由A企业负担运费，对B企业而言是可以接受的。4.6.1 “成套”环节后移 案例4-104.6消费税应税产品的“成套”销售应慎重4.6.2 提高销售价格 案例4-11案例4-10某厂生产并销售某品牌高档手表。2006年春节期间，该企业计划推出礼品装，礼盒中包括一只该品牌女装手表，以及一只精美化妆盒（也可放置该手表）。其中该型号手表原来的单价为20 000元（不含税价），化妆盒为外购，外购成本为每只1

17、 000元（不含税价）。该礼盒售价为21 000元。4.6消费税应税产品的“成套”销售应慎重筹划操作可以将“成套”环节安排在出厂之后。企业可以避免就包装盒的价格缴纳消费税，降低了200元（4 200 -4 000）的消费税纳税义务。如果出厂时仍旧按照原有的包装销售，就可以按照原来的售价，即20 000元计算缴纳消费税。筹划结果还可用于对不同消费税税率产品组成成套消费品使用案例4-11某企业生产的产品A和B均属于应纳消费税的产品，A适用10%的消费税税率，B适用20%的消费税税率。两种产品的成本（不含各种费用）均占产品销售收入的约40%。如果该企业考虑将价值50元的A与价值100元的B组合成礼盒

18、销售，礼盒应定价为多少？ 成套销售A和B时，企业应适当提高总售价。假设提高后的总售价为X，那么X应能够使企业获得更高的税后毛利。这时， 企业销售一套产品的成本=60元 企业销售一套产品需缴纳的消费税=20%X 企业销售一套产品的税后毛利=X-60-20%X 因此，应有X-60-20%X65，即X156.25元。4.6消费税应税产品的“成套”销售应慎重筹划操作4.7包装物也可以进行消费税筹划4.7.1 对于能够周转使用的包装物， 尽量不随产 品作价销售 （案例4-12）4.7.2 预计不易回收的包装物，也可以收取押金 注意 酒类包装物押金均应计入酒类产品销售额中计征消费税，不管是否到期！（增值税

19、相关规定不含啤酒黄酒） 啤酒黄酒采用定额税率，但押金计入影响适用税率的档次！通过税收筹划获取了货币的时间价值 案例4-12某企业2006年11月销售高尔夫球及球具400万元，其中价值4万元的包装物被随同产品一起销售，未单独计价。月末，该企业经计算应缴纳消费税40万元（400万元10%，其中10%为高尔夫球及球具适用的消费税税率）。4.7包装物也可以进行消费税筹划筹划操作收取包装物押金，并适当提高押金标准。如：高尔夫球及球具售价396万元，包装物押金6万元。的销售方案降低了其购货价格，对其显然具有一定的吸引力。（1）应纳消费税=39610%=39.6（万元），比原来降低了0.4万元。（2）可以免

20、费使用6万元的资金。4.8 企业所得税税率突变的年度应注重收入和成本的确认时间典型的企业所得税税率突变：（1）企业进行亏损弥补的过程中； （2）企业享受税收优惠的情况下 案例4-13，如下：案例4-13某企业适用25%的所得税税率。假设其成立后第15年应纳税所得额的情况见表4-6 年度12345应纳税所得额-800100100150200表4-6 企业所得税税率突变的年度应注重收入和成本的确认时间举例第6年111月，该企业共实现利润200万元。12月中旬，该企业联系了一项业务，销售收入200万元，预计可以实现20万元的利润。该企业可以给予对方一定的现金折扣，鼓励其在年底前支付货款。例如，与对方

21、商定，如果对方能够在12月31日之前付款，或向该企业交付收取货款的有关凭证，就可以给予对方企业1%的现金折扣。4.9规避预提所得税实现税收筹划1万套服装100万服装款税务部门国内市场10万商标使用费1万预提税1万套内销服装1万预提税A企业B企业1万套服装1万套内销服装90万服装款国内市场 案例4-14：外国企业A向我国境内企业B销售一条加工服装的流水线。合同约定，B企业每年可以使用A企业服装的品牌生产2万套服装，其中1万套服装按照每套100元的价格销售给A企业，另外1万套服装用于内销，并向A企业支付每年10万元的商标使用费。A企业B企业4.9规避预提所得税实现税收筹划案例4-15外国公司K欲与

22、我国的C企业设立合作企业H。K公司的投资中包括一项价值500万元的设备，同时随同设备还有一项价值80万元的特许权。按照我国企业所得税的规定，K公司应就80万元的特许权使用费收入缴纳预提所得税。 预提所得税=8020%2=8（万元） 筹划操作K公司在与C企业签订合资协议的时候，将特许权使用费并入设备价值一并计算，即设备价值580万元，不单独计算特许权使用费。 筹划结果K企业可以不必缴纳预提所得税，相当于为K企业节约了8万元的税收支出。4.10包含无形资产的出口产品可以筹划营业税 案例4-16 生产性企业A向境外出口一台设备，合同总价款为2 000万元，其中，设备款1 200万元，专有技术费800

23、万元。 增值税方面，该企业采用免抵退方式退税，退税率17%，因此可以认为其不需要负担增值税。 营业税方面，该企业的专有技术费收入，应按照转让无形资产税目5%的税率缴纳营业税。 应纳营业税=8005%=40（万元） 筹划操作该企业可以把800万元专有技术费并入设备价款。 筹划结果该方案可以使企业降低40万元营业税。4.11适当的销售价格，筹划土地增值税4.11.1 纳税人获得免税待遇时的最高售价增值额未超过扣除项目金额（包括20加计扣除部分）20的，免征土地增值税。 注意：纳税人的全部允许扣除项目金额中还应包括与转让房地产有关的税金。这些税金主要包括营业税（销售额的5%）、城市维护建设税和教育费

24、附加、印花税（房地产企业除外）。普通住宅案例4-17案例4-184.11.2 纳税人需要纳税时销售价格的选择 某企业（非房地产开发企业）在转让房地产前已经发生的允许扣除项目金额（不含各种税金）为100万元，该企业计划将该项房地产以129万元的价格出售，那么： 转让环节有关税金1295%（1+7%+3% 7.095万元 全部允许扣除项目金额1007.095107.095（万元） 增值额129107.09521.905（万元） 增值额/允许扣除项目金额21.905107.09520.45% 因此，该纳税人位于第一个级次，应按照30%的税率计算缴纳土地增值税。 应缴纳的土地增值税21.90530%6

25、.5715（万元）案例4-17该纳税人可以享受免税待遇的售价应不高128.48万元。筹划结果这时该纳税人少获得了0.52万元（129128.48）的销售收入，却降低了6.6001万元的税收（包括土地增值税6.5715万元，以及由于收入增加而多缴纳的营业税及其附加0.0286万元（0.525.5%）。前述案例4-17中的企业，如果想通过提高房屋的售价实现更高的利润，最低售价应是多少？ 案例4-18特别提示我国土地增值税暂行条例实施细则规定，对从事房地产开发的纳税人，除可扣除有关成本费用外，还可按照取得土地使用权所支付的金额、开发土地的成本、新建房及配套设施的成本三项支出之和加计20的费用扣除。建

26、造普通标准住宅出售的，增值额未超过扣除项目金额（包括20加计扣除部分）20的，免征土地增值税。这些纳税人可以根据以上原理，自行计算适当的销售价格。另外，应注意关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发2006187号），土地增值税将以房地产开发项目为单位进行清算，“对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额”。房地产企业正确区分普通住宅和非普通住宅，可适用增值额未超过扣除项目金额20%这一免税的规定达到合理避税的目的。4.12分散销售收入也可实现土地增值税的税收筹划 原则：将不必要的收入从应税收入中扣除筹划操作该A企业可

27、以和B企业商量，将以上转让分别签订两份合同，一是转让饭店及其附着物，二是有偿转让原饭店中的电器、桌椅等，这样就可以降低土地增值税中的“收入”。假设A企业原饭店中的电器、桌椅的市场价值为20万元，那么A、B两企业可以商议，有关转让的总标的仍为900万元，但其中880万元作为饭店及其附着物的价值，20万元作为原饭店中电器、桌椅等的价值。 案例4-19:企业A拥有一个饭店，但因经营不善欲将饭店转让。经合格房地产评估机构评估，该饭店的房屋及其附着物（指饭店内不能移动，或一经移动即遭损坏的所有物品）为八成新，重置成本为1 000万元。现另一家企业B欲以900万元购买该饭店，并继续在原地址经营新的饭店，同

28、时要求A将原饭店内的全部电器、桌椅等无偿赠送。4.12分散销售收入也可实现土地增值税的税收筹划4.13.1 大金额合同的印花税筹划 仅规定“单价”，不明确数量 （案例4-20）4.13.2 小金额合同的印花税筹划 应贴的印花低于5元的，尽早纳税 （案例4-21） 某企业与租赁公司签订一项设备租赁合同，租赁期限为1年，租金为600万元。这样，合同双方需要在签订合同时缴纳印花税，金额为： 双方各自需缴纳印花税60016000(元) 案例4-20筹划操作考虑到其中的印花税问题，双方可以有针对性地对合同条款进行修改。例如，双方可以将 以上租赁合同修改为：该企业从租赁公司租赁有关设备（即合同标的不变），

29、月租金50万元，租赁期限至少1年。1年后由双方商议是否继续租赁。筹划结果这样，合同双方的权利、义务几乎没有任何改变，但由于合同中没有规定租赁期限，而使合同的金额暂时无法确定，因此合同双方在签订以上合同时，只需要暂时缴纳5元的印花税，其余的金额（指6 000元与5元的差额，即5 995元）可以等1年以后双方结算有关款项时再补贴印花。 商场A与生产企业B签订购销合同，双方商定，在一个月的时间里，A商场每销售一台冰箱，就购进1个B企业生产的玩具作为赠品，A商场购进每个玩具的单价为10元。合同签订后，B企业先将若干箱玩具运往A商场，A商场同时向B企业支付一定的订金，一个月后双方再结算货款。一个月以后双

30、方结算时，按照购销合同，A商场和B企业的价值2 000元的合同需要缴纳的印花税为： 应纳印花税2 000300.6(元) 也就是说，以上两个企业因为没有事先确定合同金额而各自多支出了4.4元的印花税。 案例4-21筹划操作如果A商场和B企业先按估计的销售量签订一份购销合同，确定合同金额，就可以避免多缴印花税。特别提示需要注意的是，一定要避免使因此而增加的其他成本高于节省的印花税。综合练习 单项选择题4.1 采购固定资产中的增值税筹划应注意（ ）。A.尽量将单项资产的价值控制在2 000元以下B.尽量从增值税一般纳税人处购买资产C.尽量从增值税小规模纳税人处购买资产D. 尽量降低相关运费4.2 我国土地增值税暂行条例规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额（ ）的，免征土地增值税。A. 15% B. 20% C. 25% D. 30%综合练习 多项选择题4.1以下说法正确的有（ ）。A. 采用收取手续费方式代销，受托方需要缴纳营业税，委托方需要缴纳增值税B. 纳税人销售自己使用过的属于应征消费税的机动车、摩托车、游艇，售价未超过原值的，免征增值税 C . 在折扣销