我国改革开放以来的会计规章制度改革与环境分析

1、我国改革开放以来的会计制度改革及其环境分析栾甫贵（北京工业大学经济与治理学院 北京 100022）摘要：改革开放以来，我国会计制度历经若干次重大改革。本文对各次会计制度改革的要紧内容进行了回忆和评价，分析了其中的政治、经济、法律环境，总结了我国会计制度建设与完善的差不多规律。关键词：改革开放；会计制度改革；会计制度环境；会计制度规律新中国成立以来，我国会计制度经历了多次较大的历史性变迁，从中我们能够明显看到政治化痕迹。而持续、稳定、不断提升的会计制度变迁，发生在十一届三中全会以来的25年。本文以工业企业会计制度为例，拟就这一时期有关会计制度变迁的内容、背景等问题，做些总结回忆和探讨。一、会计制

2、度的恢复重建1949年以来，我国会计制度曾经在1958年开始的“大跃进”和1966年开始的“文化大革命”中遭到严峻破坏，后者的破坏之重、时刻之长是前所未有的。在“文革”开始后，会计制度被当作资产阶级的“管、卡、压”遭到完全砸烂，会计工作一度瘫痪。直到7年多以后，财政部于1973年12月22日公布、1974年1月1日实施了国营企业会计工作规则（试行草案）、国营工业企业会计科目、国营工业企业会计报表和国营工业企业成本核算方法。其中规定了28个会计科目，首次将会计科目分为资金占用类和资金来源类，同意企业采纳增减记账法、收付记账法、借贷记账法，并特不推重增减记账法。参考文献：1杨时展，1949-199

3、2年中国会计制度的演进，中国财政经济出版社1998年版，P137这是“文革”期间产生的适用于闭关锁国打算经济环境的会计制度，也是改革开放往常最后一个会计制度。改革开放以后的第一个会计制度改革，是财政部1980年9月18日颁布、1981年1月1日实施的国营工业企业会计制度会计科目和会计报表。（一）会计制度改革的差不多内容1适应国家财经政策，调整会计科目1974年以后、1980年往常，依照国家财务制度的需要，增加了“待核销基建支出”、“超储积压物资”、“应补定额补贴”、“应付工资”、“应交折旧基金”、“应付引进设备款”6个科目，加上原来的28个科目，共34个科目，在此基础上1981年的会计制度净增

4、加了16个科目，如下表：分解增加科目（8个）新增科目（10个）减少科目（2个）原科目分解后科目材料原材料、燃料、包装物、低值易耗品材料采购、材料成本差异、其他货币资金、专项应收款、利润分配、应交资金占用费、应交税金、专用拨款、专用借款、专项应付款在途材料工资生产费用差不多生产、自制半成品、辅助生产、车间经费、企业治理费国家资金固定基金、流淌基金上述会计科目调整要紧是基于国家财经政策的变化。第一，1979年7月13日，国务院公布了关于试行“划分收支、分级包干”财政治理方法的若干规定，要求一切国家财政收支，必须按照经济治理体制规定的隶属关系，明确划分中央和地点财政的收支范围。其中收入规定：中央所属

5、企业的收入、关税收入和中央其他收入，归中央财政；地点所属企业的收入、盐税、牧业税、工商所得税、地点税和地点其他收入，归地点财政。支出规定：中央的差不多建设投资、中央企业的流淌资金、挖潜改造资金和新产品试制费、地质勘探费、国防战备费、对外援助支出、国家物资储备支出以及中央级的文教卫生科学事业费、工交商业部门事业费和行政费等，归中央财政支出；地点的差不多建设投资、地点企业的流淌资金、挖潜改造资金和新产品试制费、支援农村人民公社支出和各项农业事业费、工交商业部门事业费、都市维护费、城镇人口下乡经费、文教卫生科学事业费、抚恤和社会救济费、行政治理费等，归地点财政支出。出于“划分收支、分级包干”的需要，

6、中央和地点财政收入源于各自所辖企业交纳的税收，企业税金的及时足额交纳的核算便显得尤为重要，新会计制度中增设了“应交税金”科目。第二，1979年7月13日，国务院公布了关于国营工业企业实行流淌资金全额信贷的暂行规定，改变了国营工业交通企业（包括物资部门所属企业）的定额流淌资金由财政部门核拨、作为企业的自有资金无偿占用、超定额流淌资金由银行信贷供应的状况，逐步实行全部流淌资金改由人民银行以贷款方式提供。该贷款按照不同用途分为以下五种：定额贷款（企业生产经营正常周转所需的最低限额资金）、超定额贷款（企业生产经营中季节性和临时周转所需的超定额流淌资金）、超储积压贷款（企业由于生产经营治理不善造成的超储

7、积压物资所占用的资金，银行按超定额贷款利率加倍计收利息）、结算贷款（凡属采纳托收承付结算方式，所需在途资金，企业可向人民银行申请结算贷款）、大修理贷款（企业对固定资产进行大修理，已提存的大修理基金不足，可在企业当年提留大修理基金的额度内，向银行申请大修理贷款）。在贷款政策上，关于产品对路、质量好、消耗低的企业，银行在资金供应上给予支持，关于消耗高、粗制滥造、产品没有销路的企业，银行不予贷款，初步体现了市场化的要求。在贷款条件上，人民银行要求企业反映生产经营情况，提供上报的生产打算、物资供销打算、财务成本打算和这些打算执行情况的统计、会计报表等，体现了贷款的打算性和对包括会计信息在内的差不多信息

8、的需求。第三，1979年8月28日，国务院转发了关于差不多建设投资试行贷款方法的报告及差不多建设贷款试行条例，将基建投资由原来的财政拨款改为建设银行贷款，由无偿使用改为有偿使用。该条例规定，由建设银行对实行独立核算，有还款能力的工业、交通运输、农垦、畜牧、水产、商业、旅游等企业进行差不多建设所需的资金，依照国家差不多建设打算实行贷款治理，要求贷款单位必须在规定的期限内还本付息，其还本付息的资金来源要紧包括按照规定提取的固定资产差不多折旧基金、固定资产税和投产后的应上缴利润三个方面，不能按期还本付息的，由企业的更新改造资金和企业基金归还，不得挤入成本和坐支利润。通过10个月的实践，国务院确信了这

9、一做法，并于1980年11月18日转发了国家计委等部门的关于实行差不多建设拨款改贷款的报告，差不多建设投资的拨改贷全面正式施行。上述流淌资金的全额信贷和差不多建设投资的拨改贷的要求，将原“银行借款”分解为“流淌资金借款”和“基建借款”科目；将“国家资金”分为“固定基金”和“流淌基金”科目；并针对企业原来同意国家拨款所占用的固定资金和流淌资金向国家交纳占用费的新要求，增加了“应交资金占用费”科目；针对减少超储积压物资、提高物资利用率，同时减少超储积压贷款，则设置了“超储积压物资”科目。第四，1980年6月21日，国务院转发了关于加强现有工业交通企业挖潜、革新、改造工作的暂行方法，将挖潜、革新、改

10、造的重点确定为节约能源、优先进展轻工、纺织、手工业、加强交通运输的薄弱环节、提高产品质量、增加花色品种、增产短线原料材料、扩大出口产品的生产能力方面，要求进行挖潜、革新、改造的企业必须做到产品适销对路，不得增大燃料动力和原材料的单耗，不得搞“大而全”、“小而全”，各地区、各部门都要制订包括资金数额和来源、设备材料数额和来源、燃料、动力、原材料的来源和平衡情况、经济效益、实现时刻在内的挖潜、革新、改造规划和年度打算。其中的资金来源中包括以下五个方面：差不多折旧基金中用于挖潜、革新、改造部分；企业的利润留成中可用于挖潜、革新、改造的部分；银行可能提供的贷款（包括小型技措贷款和专项贷款）；国家和地点

11、的小量补助拨款；合股集资。值得讲明的是，当时的差不多折旧基金治理特不严格，分为三个级次：一是国家财政接着集中一部分差不多折旧基金，要紧是用于保证实现节约能源等重点措施项目；二是部门和地点集中的差不多折旧基金，要求全部用于更新现有技术装备和挖潜、革新、改造的重点措施项目；三是留给企业使用的和按产量提取的更新改造资金，全部用于固定资产的更新改造（包括开拓延伸），不得挪用。这一暂行方法无疑是利用好企业现有资源的推进器，也为企业成本治理提出了新的更严格的要求，同时也使折旧基金的打算性更为突出。新会计制度中，将“材料”分解为“原材料”、“燃料”、“包装物”、“低值易耗品”，将“生产费用”分解为“差不多生

12、产”、“自制半成品”、“辅助生产”、“车间经费”、“企业治理费”，增加“材料采购”、“材料成本差异”、“应交折旧基金”、“专用拨款”、“专用借款”、“专项应付款”、“专项应收款”、“待核销基建支出”、“超储积压物资”、“应补定额补贴”、“应付工资”、“应交折旧基金”等科目，在会计报表中增加产品销售利润明细表、生产费用表和基建借款及专项借款表以及将资金平衡表改为“三段式”，正是适应国家财经政策变革的需要，在此不再一一详述。2适应经济体制改革的需要，丰富会计报表新制度除了保留资金平衡表、利润表、商品产品成本表、要紧产品单位成本表、专用基金及专用拨款表、利润留成计算表外，增加了产品销售利润明细表、生

13、产费用表和基建借款及专项借款表。其中的资金平衡表分为固定资产与固定资金、流淌资产与流淌资金、专项资产与专项资金三段，并要求各段内部保持平衡，形成了闻名的“三段式”平衡关系，并在补充资料中，除了注明流淌资金占用、周转及增减情况外，还增加了有关固定资产原价、净值、本年增减数、年末原价等项目，其篇幅与正表几乎等量齐观。2杨时展，1949-1992年中国会计制度的演进，中国财政经济出版社1998年版，P1493不规定记账方法与1974年的制度不同，新制度没有对记账方法作统一规定，而由于当时增减记账法的广泛使用与借贷记账法的恢复，有关工业会计教材中大多以这两种方法同时标记会计分录。（二）环境分析1978

14、年末党的十一届三中全会，提出了将党的工作重心转移到经济建设和经济体制改革上来，国家经济建设的重点也转移到提高企业经济效益方面，此后出台了一系列相关法律法规，有关会计的政治环境、法律环境、经济环境等发生了重大变化，1974年的会计制度差不多远远不能适应新的环境要求，必须作出相应的调整。1政治环境：结束以阶级斗争为纲的历史，将工作重心转移到经济建设上来十一届三中全会公报指出，“全国范围的大规模的揭批林彪、四人帮的群众运动差不多差不多上胜利完成，全党工作的着重点应该从一九七九年转移到社会主义现代化建设上来。”“实现四个现代化，要求大幅度地提高生产力，也就必定要求多方面地改变同生产力进展不适应的生产关

15、系和上层建筑，改变一切不适应的治理方式、活动方式和思想方式，因而是一场广泛、深刻的革命。”为了实现国民经济的大进展，应该打破闭关锁国的思维方式和政策限制，实行对外开放，“在自力更生的基础上积极进展同世界各国平等互利的经济合作，努力采纳世界先进技术和先进设备，并大力加强实现现代化所必需的科学和教育工作。”中央这一历史性的重大决策，为会计制度完全松了绑，“经济越进展，会计越重要”将再显威力，无疑为挽救“文革”中倍受压抑和打击的会计制度迎来了拂晓的曙光。2经济环境：改革经济治理体制，扩大企业经营自主权30多年的高度集权的打算经济体制，严峻制约了企业的活力和劳动者的积极性，与加强经济建设、进展生产力的

16、要求不相适应，改革经济治理体制、按照经济规律办事已成为当务之急，正如党的十一届全会公报指出的那样：“现在我国经济治理体制的一个严峻缺点是权力过于集中，应该有领导地大胆下放，让地点和工农业企业在国家统一打算的指导下有更多的经营治理自主权；应该着手大力精简各级经济行政机构，把它们的大部分职权转交给企业性的专业公司或联合公司；应该坚决实行按经济规律办事，重视价值规律的作用，注意把思想政治工作和经济手段结合起来，充分调动干部和劳动者的生产积极性；应该在党的一元化领导之下，认真解决党政企不分、以党代政、以政代企的现象，实行分级分工分人负责，加强治理机构和治理人员的权限和责任，减少会议公文，提高工作效率，

17、认真实行考核、奖惩、升降等制度。”正是在如此的背景下，引起了中央思想观念方面的变化，出台了一系列相关法律法规和政策，对差不多实施30多年的传统打算经济体制提出了严峻的挑战，也为会计制度的内容改革提出了新的要求。3法律环境：适应经济环境变革的需要，建立改革开放的法律制度十一届三中全会半年后的1979年7月1日，第五届全国人民代表大会第二次会议审议通过了修正中华人民共和国宪法若干规定的议案，同意县和县以上的地点各级人民代表大会设立常务委员会，将地点各级革命委员会改为地点各级人民政府。这是结束以阶级斗争为纲、恢复政府的应有职能、将工作重心转移到经济建设上来的全然保障和重要标志。也正是在同一次会议的同

18、一天，五届人大二次会议通过了于1979年7月8日起施行的中华人民共和国中外合资经营企业法，以扩大国际经济合作和技术交流，同意外国公司、企业和其它经济组织或个人，经中国政府批准，按照平等互利的原则，在中华人民共和国境内，同中国的公司、企业或其它经济组织共同举办合营企业。由此标志着阶级斗争时代的结束和全面深入、改革开放的经济建设时代的开始。与此相适应，为了满足改革开放、调节社会收入分配的需要，一年后的1980年8月26日，第五届全国人大常委会第十五次会议批准施行广东省经济特区条例，对有关注册和经营、优惠方法、劳动治理、组织治理等作出了明确规定；同年9月10日，五届全国人大第三次会议公布并施行了中华

19、人民共和国中外合资经营企业所得税法、中华人民共和国个人所得税法。由此构建了对外开放、引进外资、审视和改革高度打算经济的法律环境，为制定经济体制改革的相关政策奠定了法律基础。为了适应对外开放所带来的“三来一补”的核算需要，新制度中增加了“应付引进设备款”科目。4学术环境：解放思想，求真务实1978年开始的关于真理标准的大讨论，极大地解放了人们的思想，在学术方面也逐步出现了活跃、讲真话的大好局面。1978年初葛家澍教授在中国经济问题杂志发表的必须替借贷记账法恢复名誉论文，引起了会计学术界的强烈反响，为会计理论研究和会计制度建设的解放思想做出了榜样。特不是1979年12月26日中国会计学会的成立，更

20、从学术群体上就会计工作的重要作用达成了共识：“会计在社会再生产和经济治理中的重要作用是客观存在的，这一点已为人类社会几千年来的实践所证实。建国以来我国经济工作中的正反两方面经验充分讲明，什么时候我们对会计的职能作用认识比较清晰，并有意识地采取各种加强会计工作的措施，就能促进社会生产的进展，整个国民经济就兴盛发达；什么时候否定会计的职能作用，削弱、限制乃至取消会计工作，经济治理就会出现混乱，国民经济的进展就会受到阻碍。会计工作是经济工作的晴雨表，抓治理不抓会计不行。”3通讯员，开展会计理论研究 促进会计科学进展，会计研究1980.1，P76这无疑为改革开放后首次会计制度改革制造了良好的学术环境，

21、实践证明也得到了时任财政部部长王丙乾、会计司司长杨纪琬（他们分不是中国会计学会第一届会长和秘书长）的大力支持。二、会计制度的国际借鉴（一）要紧改革内容1981年的会计制度实施以后，又经历了1985年、1989年两次修订，除了会计科目分不增加到60个和67个以外，还引进了一些国际通行的会计概念和会计方法。下面要紧对1989年的会计制度改革的要紧内容做些简要分析。1依照经济业务进展的需要，调整会计科目（1）取消“应交折旧基金”，建立“更新改造基金”1984年5月10日，国务院公布了关于进一步扩大国营工业企业自主权的暂行规定，明确规定：企业折旧基金的分配，从1985年起，企业留用70%；其余30%由

22、有关部门和省、自治区、直辖市掌握使用。而国务院1986年12月5日公布的关于深化企业改革、增强企业活力若干规定，要求将原来由上级部门集中掌握的百分之三十的折旧基金，全部留给企业使用，即企业不再上交折旧基金。这确实是什么缘故1985年会计制度中仍然保留“应交折旧基金”科目、1989年会计制度将其取消的缘故所在，取消后所提取的折旧在“专用基金更新改造资金”专户核算。此外，增加了专用基金种类并提高专用基金使用的灵活性。国务院在关于进一步扩大国营工业企业自主权的暂行规定中规定，企业可将利润留成所得的资金，按主管部门规定的比例，分不建立生产进展基金、新产品试制基金、后备基金、职工福利基金和奖励基金，并有

23、权自行支配使用。其中前三项基金能够同折旧基金、大修理基金结合起来，统筹安排，合理使用。（2）严格操纵工资总额，增设“工资基金”科目随着企业经营自主权的不断扩大，为促使企业加强经济核算，调动职工的生产和工作积极性，国务院于1985年9月24日公布了工资基金治理暂行方法，要求凡发给职工个人的劳动酬劳和按国家规定发放的津贴、补贴等，不论其资金来源如何，属于国家统计局规定的工资总额组成范围的，均应纳入工资基金治理范围之内；各企业只能在一个银行建立工资基金专户，凡属工资总额组成的支出，不论现金或转帐，均应通过开户银行，从工资基金专用帐户中列支；各基层单位在不超过国家下达的年度工资总额打算的前提下，可将本

24、月或本季度节余的工资基金移到本年度的下个月或下季度使用，但不得将下个月或下季度的工资基金提早使用。国务院在次年公布的关于深化企业改革、增强企业活力若干规定中也规定，在国家规定的工资总额（包括增资指标）和政策范围内，关于企业内部职工工资、奖金分配的具体形式和方法，以及调资升级的时刻、对象等，由企业自主决定，国家一般不再作统一规定。如此，企业一方面拥有了一定的职工工资决定权，另一方面这一权限被严格操纵在一定时期的工资总额之内，其中既反映了国家打算性的要求，也体现了一定的灵活性。为了适应国家这一新的法规的需要，1989年的会计制度中增加了“工资基金”科目，以反映工资基金的提取、使用和结余情况。（3）

25、拓宽融资渠道，增设“应付债券”科目为了缓解企业资金紧张状况，随着有打算商品经济的不断进展、国家相关政策的逐步放宽，“从80年代中期起，一些企业即向市场发行债券，筹措资金。到1986年底累计发行100亿元，发行对象为个人和企业。”4黄菊波，新中国企业财务治理进展史，经济科学出版社1986年版，P101但由于没有统一规定，企业的债券发行专门不规范，因此国务院于1987年3月27日颁布施行了企业债券暂行条例，对企业债券的发行主体、发行原则、发行程序、主管机关、债券性质、债券治理及法律责任等作出了比较全面、具体的规定。为满足和规范企业债券发行、还本付息等经济业务，增设了“应付债券”科目（“有价证券”科

26、目的设立，也是出于企业购买债券、股票的需要，而成为1993年会计制度中“短期投资”科目的前身）。1989年3月5日和7月17日，国务院又分不公布了关于加强企业内部债券治理的通知、转发了国家计委关于发行一九八九年重点企业债券的报告的通知，使得我国企业债券治理进入了系列化、规范化时期，这方面的会计制度也日趋完善并与国际惯例协调。（4）进展商业信用，增设票据类科目商品经济既是法制经济，也是信用经济。随着我国有打算商品经济的进展，企业间的赊销赊购业务不断增加，传统的托收承付、托付收款、汇兑、支票等结算方式差不多不能满足经济进展的需要，特不是托收承付容易引起三角债的弊端，受到了人们的高度关注，票据这类国

27、际通行的具有较大优越性的重要结算方式，得到了政府的认可，1988年8月22日，国务院转发了中国人民银行关于改革银行结算的报告，要求全面推广商业汇票，各企业单位在商品交易中要积极推行使用商业汇票，取消托收承付、托收无承付结算方式。同年12月9日，中国人民银行颁布了于1989年4月1日施行的银行结算方法，施行以“三票一卡”为中心、保留汇兑结算和托付收款结算的银行结算（1990年4月1日又恢复异地托收承付结算方式）方法体系。为了适应这一银行结算方式的重大变化，增设了“应收票据”和“应付票据”科目，并在“其他货币资金”中增设“银行汇票”和“银行本票”科目。这些票据类科目的设置及其账务处理，标志着我国会

28、计制度向国际会计惯例的渗透范围有了实质性的进展。（5）重视无形资产，增设“无形资产”科目1985年1月10日，国务院公布了关于技术转让的暂行规定，认为在社会主义商品经济条件下，技术也是商品，单位、个人都能够不受地区、部门、经济形式的限制转让技术，一切有助于开发新型产品、提高产品质量、降低产品成本、改善经营治理、提高经济效益等的技术，出让方同受让方都能够按照自愿互利、协商一致的原则进行转让。从性质上看，技术转让费确实是技术商品的价格，实行市场调节，由双方协商量定；在确认、计量上，全民所有制企业单位和集体所有制单位支付的技术转让费，一次总算的，在治理费中列支，数额较大时，能够分期摊销；按照新增销售

29、额或利润提成的，在实施该项技术后的新增利润中税前列支。此外，专利权、商标权的开发和爱护日益受到企业的重视，单独设置“无形资产”科目便成为制度改革的必定要求。这是我国会计制度改革的一项质的飞跃，使得我国会计制度的国际渗透也有了质的飞跃。2适应多种经济形式的需要，放弃资金平衡表的三段式平衡模式改革开放的重要内容之一，确实是实行以公有制为主体、多种所有制并存的所有制结构，增强市场的活力，形成企业的多种经济形式。1985年9月11日国务院批转的关于增强大中型国营工业企业活力若干问题的暂行规定中，同意以大企业为主体或以名牌产品为龙头，坚持平等互利、自愿结合的原则，打破所有制界限，进行跨行业、跨地区、跨城

30、乡的联合和协作。规定给部分大型企业直接对外经营权，经批准的试点企业，在国家统一的对外方针、政策和打算指导下，有与外商谈判、签约的权力，能够直接对外开展与本企业出口产品有关的技术引进、技术合作、合资经营、合作生产、合作开发、补偿贸易、来料加工、来件装配、工程承包等对外业务，有的企业，经国家批准，也可在国外设立办事机构和在国外独资或合资办厂。国务院在1986年12月5日颁布的关于深化企业改革、增强企业活力若干规定中，同意企业参加两个以上的企业集团，并同意退出，有条件的企业集团可实行股份制；在同一行业中，一般不搞独家垄断的企业集团，以利于开展竞争，促进技术进步。早在1981年6月，财政部就颁布了关于

31、经济联合中若干财务问题的处理意见，规范了联营投资的资金来源。在如此的打破企业单一所有者、实行投资主体多元化情况下，企业的资金来源更加复杂，资产的占用形态不限于有形资产，而是加入了无形资产的内容，因此其资金平衡表一改近十年的“三段式”平衡要求，资产分为固定资产、无形资产、长期投资、流淌资产和专项资产五个部分，来源分为固定及流淌基金、借入资金、结算资金和专项资金四个部分，失去了左右分类对比平衡的基础，并在其补充资料中增加了商业承兑汇票贴现的内容，这无疑成为我国会计报表改革的一项重大进步。3满足经济核算的需要，完善成本开支范围、规范成本计算方法1989年的会计制度尽管不涉及成本治理制度，但成本的范围

32、与计算一直是会计制度中的重要内容之一。1984年往常，我国没有形成完整的有关成本治理的法规，而是通过国家制定的应计入企业成本的费用项目和若干费用划分的规定来体现。5黄菊波，新中国企业财务治理进展史，经济科学出版社1986年版，P1961984年3月5日，国务院公布了国营企业成本治理条例，结束了这一历史，使我国企业的成本治理进入了一个有章可循、规范化的历史时期。同年的4月25日起，财政部公布了国营工业、交通运输企业成本治理实施细则等包括工业、交通运输业、商业、金融业在内的行业性成本治理实施细则，1986年12月23日，财政部公布了国营工业企业成本核算方法，使成本核算具有了更大的操作性。1989年

33、会计制度中的成本计算确实是以这些法规、规章为依据的。与以往比较，其中变化比较大的内容要紧包括：（1）明确了成本开支范围依照国营企业成本治理条例的规定，企业的成本开支范围包括以下11项内容： eq oac(,1)生产经营过程中实际消耗的各种原材料、辅助材料、备品配件、外购半成品、燃料、动力、包装物、低值易耗品的原价和运输、装卸、整理等费用； eq oac(,2)固定资产的折旧费、按产量提取的更新改造资金、租赁费和修理费； eq oac(,3)进行科学研究、技术开发和新产品试制所发生的不构成固定资产的费用，购置样品样机和一般测试仪器的费用； eq oac(,4)按国家规定列入成本的职工工资、福利费

34、、吨煤奖、特定原材料节约奖（1986年1月18日财政部、劳动人事部、国家经委联合公布的国营工业、交通企业原材料、燃料节约奖试行方法将这一项改为“原材料、燃料节约奖”）、技术改进和合理化建议奖； eq oac(,5)按规定比例计算提取的工会经费和按规定列入成本的职工教育经费； eq oac(,6)产品包修、包换、包退的费用，废品的修复费用或报废损失，停工期间支付的工资、职工福利费、设备维护费和治理费，削价损失和经同级财政机关批准核销的坏帐损失； eq oac(,7)财产和运输保险费，契约、合同公证费和鉴证费，咨询费，专有技术使用费以及应列入成本的排污费； eq oac(,8)流淌资金贷款利息；

35、eq oac(,9)销售商品发生的运输费、包装费、广告费和销售机构的治理费； eq oac(,10)办公费、旅差费、会议费、劳动爱护用品费、冬季取暖费、消防费、检验费、仓库经费、商标注册费、展览费等治理费； eq oac(,11)经财政部审查批准列入成本的其他费用。此外，该条例还明确规定了不得计入生产销售成本的六类费用，划清成本开支与非成本开支的界限： eq oac(,1)应在差不多建设资金、各种专项基金和专项经费中开支的费用； eq oac(,2)应在企业留用利润中开支的奖金； eq oac(,3)超出国家规定开支标准部分的各项费用支出； eq oac(,4)差不多建设借款和专项借款的利息，

36、以及流淌资金贷款的利息； eq oac(,5)应在企业留用利润中开支的各项赔偿金、违约金、滞纳金和罚款； eq oac(,6)与本企业生产经营活动无关的其他费用。上述内容规定，体现了经济体制改革的客观要求，增加了高度集中的打算经济体制下没有也不可能有的内容，如契约、合同公证费和鉴证费，咨询费，专有技术使用费，广告费，商标注册费等。（2）规定了成本核算的一般原则和方法该条例规定，第一，企业的成本计算必须符合实际成本和权责发生制原则，不得以打算成本、可能成本、定额成本代替实际成本。第二，企业必须按照权责发生制原则核算预提费用和待摊费用，预提期长、跨年度使用、需要保留余额的，应在年度会计决算中讲明，

37、由企业主管部门审查批准，待摊费用应按照费用项目的受益期限确定分摊数额，分摊期限一般不得超过两年。第三，规定了低值易耗品的一次摊销法和五五摊销法。第四，规定了成本计算期：产成品和在产品的成本核算，除种植和养殖业按生产季节，施工企业按季进行外，一律以月为成本计算期。第五，确定了配比性和一致性原则：同一个计算期内核算的产量、收入和消耗，起讫日期必须一致；成本核算的程序和方法确定后，非经企业主管部门批准，不得变动。第六，要求成本核算必须划清的三个界限：划清本期成本与下期成本的界限，划清在产品成本与产成品成本的界限，划清可比产品成本与不可比产品成本的界限。这些成本核算的一般原则和方法，也充分反映了向国际

38、会计惯例渗透、协调的努力，同样被1993年的会计制度所采纳。（3）规定了产品成本项目和成本计算方法财政部公布的国营工业企业成本核算方法要紧在以下方面做出了重要贡献，从而系统、详细地规范了企业的成本计算：第一，将成本项目分为原材料、燃料及动力、工资及福利费、车间经费、企业治理费五项。第二，要求企业依照产品的生产特点和治理要求确定成本计算对象，依此归集生产费用、计算产品生产成本。第三，规定了生产费用在完工产品与在产品之间的分配所采纳的约当产量法、定额成本法、定额比例法。第四，规定了产品销售成本能够采纳的分批实际法、先进先出法、加权平均法，要求采纳打算成本进行产品明细核算的企业，应当进行产品成本差异

39、率的分配，以保证成本计算的实际成本原则。第五，要求产品销售成本的结转必须以销售收入的实现为前提，从而保证了配比性原则的实现。（二）环境分析1989年的会计制度，是一部承上启下的会计制度，其中有关基于商品经济环境的会计科目设置、会计报表调整和成本核算原则等改革，不仅是对有打算商品经济的贡献，也为1993年会计制度的改革与实施奠定了重要基础。这一会计制度的诞生与完善，无疑得益于特定的外部环境。1政治环境：贯彻打算经济为主、市场调节为辅原则，进展多种经济形式1982年党的十二大明确提出，到20世纪末，我国经济建设总的奋斗目标是，在不断提高经济效益的前提下，力争使全国工农业的年总产值翻两番，并将这一奋

40、斗目标在战略部署上要分两步走：前十年要紧是打好基础，积蓄力量，制造条件，后十年进入一个新的经济振兴时期。这是党中央全面分析了我国经济情况和进展趋势之后作出的重要决策。会议明确，要接着坚决不移地贯彻执行调整、改革、整顿、提高的方针，厉行节约，反对白费，把全部经济工作转到以提高经济效益为中心的轨道上来，有重点地开展企业的技术改造，巩固和完善经济治理体制方面差不多实行的初步改革，抓紧制订改革的总体方案和实施步骤，要求坚持国营经济的主导地位和进展多种经济形式、正确贯彻打算经济为主、市场调节为辅原则的要求，按照有利生产和自愿互利的原则，促进多种形式的经济联合，按照平等互利的原则扩大对外经济技术交流，大力

41、扩展对外贸易，尽可能地多利用外资进行建设，促进我国的生产建设事业。1984年12月20日，党的十二届三中全会通过了中共中央关于经济体制改革的决定这一纲领性文件，要求进一步贯彻执行对内搞活经济、对外实行开放的方针，加快以都市为重点的整个经济体制改革的步伐，明确了改革的中心环节是增强企业活力，要求建立自觉运用价值规律的打算体制、进展社会主义商品经济，实行政企职责分开，建立多种形式的经济责任制，积极进展多种经济形式、进一步扩大对外的和国内的经济技术交流。1988年9月30日，十三届三中全会公报中指出，后两年改革和建设的重点突出地放到治理经济环境和整顿经济秩序上来，要求有领导有秩序地推进相互配套的全面

42、改革，特不是注重深化企业改革、尤其是大中型国有企业的改革，要进一步推动政企分开，使有条件的企业真正放开经营，进行以公有制为主体的股份制试点和进展企业集团试点，通过建立在国家宏观操纵下的企业自主经营、自负盈亏、自我约束的机制，提高经济效益。党中央的上述大政方针，为政府制定实施深入的经济体制改革政策、构建更加开放活跃的经济环境，奠定了坚实的政治基础。2经济环境：构建统一的社会主义市场，加强和完善各项经济制度建设1983年6月6日，第六届全国人民代表大会第一次会议上的政府工作报告指出，要依照打算经济为主、市场调节为辅的原则，按照企业、产品和任务的不同，分不采取指令性打算、指导性打算和市场调节三种治理

43、方法；按照社会化大生产的要求组织生产和流通，进展统一的社会主义市场。1986年7月4日，国务院公布了关于加强工业企业治理若干问题的决定，要求将提高产品质量、降低物质消耗和提高经济效益，作为考核工业企业治理水平的要紧指标；加强企业治理基础工作，要从原始记录、凭证、台账、统计报表和用户信息反馈抓企业的信息工作；加强财务治理，搞好经济核算；认真贯彻会计法和成本治理条例，严格遵守财经纪律，执行财经制度；要完善会计制度，搞好资金筹措、结算和运用，提高资金使用效率；企业要从生产型转变为生产经营型，要注意研究市场变化，适应市场需要。各级经济主管部门和综合部门，必须坚决贯彻落实国务院差不多公布的关于扩大企业自

44、主权、增强大中型企业活力、推进技术进步、推动横向经济联合、制止向企业乱摊派等项决定，维护企业的自主权和经济利益。1988年2月27日，国务院公布了全民所有制工业企业承包经营责任制暂行条例，将承包经营责任制界定为按照所有权与经营权分离的原则，以承包经营合同形式确定国家与企业的责权利关系，使企业做到自主经营、自负盈亏的经营治理制度。实行承包经营责任制的企业，要试行资金分帐制度，划分国家资金和企业资金，分不列帐，必须合理核定留利中的生产进展基金、福利基金和奖励基金分配比例，并提取一定比例的福利基金和奖励基金用于住房制度改革。也是在同一天，国务院批转了国家体改委提出的一九八八年深化经济体制改革的总体方

45、案，逐步建立对外贸易、利用外资、引进技术、进展旅游、对外承包业务和劳务合作等方面互相促进、有机结合的对外经济联系体系，面向世界各国和地区，开展多元化的经济技术合作，提高我国参与国际竞争的灵活性与应变能力。一个月以后的3月27日，姚依林同志在第七届全国人民代表大会第一次会议上所作的关于一九八八年国民经济和社会进展打算草案的报告中指出，要逐步建立起“国家调节市场，市场引导企业”的经济运行机制的目标，运用经济手段调节物资供求关系，依托大中都市逐步建立起有领导、有组织的生产资料市场，进一步扩大对外开放，进展对外经济技术交流与合作，使之有利于促进外贸企业自负盈亏、放开经营、工贸结合、推行代理制，打破统负

46、盈亏的吃大锅饭的外贸体制。由上述政策构建的经济环境，极大地推动了企业的社会主义市场化进程，企业的商品生产者地位得到认可和加强，国有、集体、合资、私营等多种企业形式呈现出前所未有的丰富和繁荣，企业的经营自主权得到了较好的维护，产品成本核算与治理得到空前的重视，国民经济也获得了连年增长，朝着稳定、健康的轨道不断地进展。经济环境的稳定、宽松，必定带来会计制度的改善和进展，这是人们公认的一条规律。而1989年会计制度内容的部分国际借鉴，正是这一时期对外开放、经济体制向市场化倾斜的必定结果。3法律环境1981年以后，随着党中央对内搞活、对外开放政策的实施和深入，有打算商品经济制度获得了较快的进展，国内经

47、济环境日趋活跃，引进外资的步伐不断加快，为此国家新出台了一系列稳定经济秩序、扩大对外开放的法律，要紧涉及到有关无形资产（如商标法、专利法）、涉外资金治理（如外国企业所得税法、涉外经济合同法、外资企业法、中外合作经营企业法、海关法等）、国内经济秩序（如经济合同法、会计法、民法通则、破产法、全民所有制工业企业法等）。这些法律的颁布实施连同往常实施的相关法律，为1989年的会计制度改革制造了良好的法律环境。从这些法律的颁行时刻及其宗旨上可见一斑：1981年12月13日第五届全国人民代表大会第四次会议通过、1982年7月1日起施行了中华人民共和国经济合同法，要紧规定了经济合同的订立和履行、经济合同的变

48、更和解除、经济合同的责任、经济合同纠纷的调解和仲裁、经济合同的治理等内容。本次会议还通过了于1982年1月1日起施行的中华人民共和国外国企业所得税法，对在中华人民共和国境内设立机构独立经营或者同中国企业合作生产、合作经营的外国公司、企业和其它经济组织的所得税缴纳作出了比较详细规定，并要求外国企业的财务、会计制度，应当报送当地税务机关备查。1982年8月23日第五届全国人民代表大会常务委员会第二十四次会议通过、1983年3月1日起施行了中华人民共和国商标法，以加强商标治理、爱护商标专用权、促使生产者保证商品质量和维护商标信誉，促进社会主义商品经济的进展。1984年3月12日第六届全国人民代表大会

49、常务委员会第四次会议通过、1985年4月1日起施行了中华人民共和国专利法，以爱护发明制造专利权，鼓舞发明制造，有利于发明制造的推广应用，促进科学技术的进展。1985年1月21日第六届全国人民代表大会常务委员会第九次会议通过1985年5月1日起施行了中华人民共和国会计法，以加强会计工作、保障会计人员依法行使职权，发挥会计工作在维护国家财政制度和财务制度、爱护社会主义公共财产、加强经济治理、提高经济效益中的作用。3月21日，第六届全国人民代表大会常务委员会第十次会议通过、7月1日起施行了中华人民共和国涉外经济合同法，以保障涉外经济合同当事人的合法权益，促进我国对外经济关系的进展。1986年4月12

50、日第六届全国人民代表大会第四次会议通过、1987年1月1日起施行了中华人民共和国民法通则，以保障公民、法人合法的民事权益，正确调整民事关系，适应社会主义现代化建设事业进展的需要。4月12日，第六届全国人民代表大会第四次会议通过施行了中华人民共和国外资企业法，以扩大对外经济合作和技术交流，促进中国国民经济的进展。12月2日，第六届全国人民代表大会常务委员会第十八次会议通过、1988年11月1日实施的中华人民共和国企业破产法（试行），以适应社会主义有打算的商品经济进展和经济体制改革的需要，促进全民所有制企业自主经营，加强经济责任制和民主治理，改善经营状况，提高经济效益，爱护债权人、债务人的合法权益

51、。1987年1月22日第六届全国人民代表大会常务委员会第十九次会议通过、7月1日起施行了中华人民共和国海关法，以维护国家的主权和利益，加强海关监督治理，促进对外经济贸易和科技文化交往，保障社会主义现代化建设。1988年4月13日第七届全国人民代表大会第一次会议通过施行了中华人民共和国中外合作经营企业法，以促进外国的企业和其他经济组织或者个人按照平等互利的原则，同中国的企业或者其他经济组织在中国境内共同举办中外合作经营企业，扩大对外经济合作和技术交流。同日，通过了中华人民共和国全民所有制工业企业法，以保障全民所有制经济的巩固和进展，明确全民所有制工业企业的权利和义务，保障其合法权益，增强其活力，

52、促进社会主义现代化建设。4业内环境不难看出，1989年的会计制度是对部分国际会计惯例的借鉴，在专门大程度上也是对1985年实施的中外合资经营企业会计制度的借鉴。20世纪80年代初期，尽管我国的经济治理体制界定为打算经济为主、市场调节为辅，但随着改革的逐步深入，我国的国际经济交往日益频繁，进出口贸易额增长呈不断上升趋势，如下表：6资料来源：各相关年度统计公报作者简介：栾甫贵（1961-），男，黑龙江宝清人，博士，北京工业大学经济与治理学院教授 年份1978197919801981198219831984进出口贸易总额（亿元）3554555637353772860112012同比增长%303282

53、87295114397我国进出口贸易的快速增长，无疑得益于1979年颁布实施的中外合资经营企业法、1980年公布的中外合资经营企业所得税法。在这一法律、经济大背景下，1985年3月4日和4月24日，财政部分不正式公布了中外合资经营企业会计制度、中外合资经营工业企业会计会计科目和会计报表。这是一部具有划时代意义的会计制度，其鲜亮的特色和为后来会计制度改革所做出的贡献要紧能够归纳为以下八个方面：第一，它是我国第一套含盖会计确认、计量、记录和报告的会计制度。第二，第一次使用了“资本”、“股利”、“票据”、“无形资产”等概念，如会计制度第四章“投入资本的核算”、第九章“无形资产及其他资产的核算”，会计

54、科目中设置“实收资本”、“应付股利”、“应收票据”、“应付票据”、“场地使用权”、“专有技术及专用权”、“其他无形资产”等。第三，第一次采纳制造成本法计算产品成本，将销售费用、治理费用作为期间费用处理。第四，第一次按照资产、负债、资本、成本、损益进行会计科目分类。第五，第一次引进资产负债表、利润表、财务状况变动表在内的西方会计报表体系及格式。第六，第一次提出了企业终止的核算，如第十六章“解散与清算”。第七，明确了国际通行的会计原则，如第三章“会计核算的一般原则”中规定了客观性原则、权责发生制原则、配比性原则、实际成本原则、划分资本性支出与收益性支出原则、一致性原则等，明确了会计记录的借贷记账法

55、。第八，同意专门情况的企业通过批准，采纳加速折旧法计提折旧，固定资产折旧不提折旧基金、没有专款专用原则。我们不能不讲，二十年前中外合资经营企业会计制度的内容，差不多被后来特不是1993年、2001年的会计制度改革所借鉴、汲取，1989年的会计制度改革是其直同意益者。应该讲，这一制度在我国整体上与国际会计惯例协调的会计制度改革中的作用和阻碍不容低估，功不可没。三、会计制度的国际协调假如讲，1989年会计制度中蕴涵了国际协调因素的话，那么它还只是一种向国际会计惯例的渗透和借鉴，是在原有框架下的小部分、“小打小闹”的协调，远没有构成一个体系及其内容的协调，不管从量上依旧从质上都没有实现全然性突破，还

56、不能称之为完整意义上的国际协调。政界、学界及实务界差不多共识的会计制度国际协调，开始于掀起“会计风暴”的1993年，而在2001年达到高潮。其中经历了由部分到整体、由形式到实质的协调过程，同时也体现了我国会计制度规范的特色，反映了相关环境的要求。对此能够分为形式协调（1993年2000年）和实质协调（2001年以来）两个时期。（一）形式协调1992年11月30日，经国务院批准，财政部公布了企业会计准则、企业财务通则以及十三个行业的企业会计制度和财务制度，简称“两则两制”，于1993年7月1日起实行。1改革的要紧内容（1）改革了会计等式。立即我国传统会计中应用了30年的 “资金占用=资金来源”

57、会计等式，改为国际通行的“资产=负债+所有者权益”会计等式。（2）改革了会计报表体系。1989年会计制度中的会计报表要紧包括资金平衡表、专用基金及专用拨款表、基建借款及专项借款表、应上交及应弥补款项情况表、商品产品成本表、要紧产品单位成本表、生产费用表、利润表等，其中既有对外报表也有对内报表。1993年会计制度只规定了对外报告的资产负债表、损益表、财务状况变动表，其中的资产负债表的资产、负债项目采纳了流淌性排列顺序，体现了国际会计惯例的差不多要求。（3）明确了会计核算的差不多前提和一般原则。前者包括会计主体、持续经营、会计分期、货币计量四项，后者包括客观性、可比性、相关性、一贯性、及时性、明晰

58、性、配比性、权责发生制、慎重性、实际成本、划分收益性支出与资本性支出、重要性等十二项，其中的慎重性原则突破了传统的制度禁区。（4）初步采纳了国际通行的会计核算方法。一是明确要求采纳借贷记账法；二是应用制造成本制度，将原来的企业治理费分为治理费用和财务费用，不计入当期产品成本，而作为期间费用一次、全额计入当期损益；三是取消固定基金，提取折旧、固定资产盘盈、报废、毁损不再增减资本金，而直接计入当期成本费用或损益；四是取消专项存款，不再实行资金的专户储存；五是实施慎重性原则，同意企业提取坏账预备、按规定采纳加速折旧法计提折旧、采纳后进先出法进行存货发出计价等。（5）调整有关会计科目。如增加“坏账预备

59、”、“固定资产清理”、“资本公积”等科目，取消“待核销基建支出”、“调进外汇价差”、“超储积压物资”、“清理维护费”、“发出商品”、“已收分期收款销货款”、“专用拨款”和“未分配承租收入”等科目，将“有价证券”按照期限长短分为“短期投资”和“长期投资”，将“待摊费用”按照期限长短分为“待摊费用”和“递延资产”，将原来的各种借款科目分为“短期借款”和“长期借款”，将“折旧”改为“累计折旧”，将“车间经费”改为“制造费用”，将“应交利润”改为“应付利润”，将“银行存款”和“专项存款”并为“银行存款”，将“应收销货款”和部分“专项应收款”并为“应收账款”，将“应付购货款”预付部分并入“预付账款”，将

60、“其他应收款”和部分“专项应收款”并入“其他应收款”，将“原材料”、“燃料”并入“原材料”，将“专项工程支出”和“专项物资”并入“在建工程”，将“待处理财产损失”和“待处理财产盘盈”并入“待处理财产损溢”，将“固定基金”、“流淌基金”、“其他单位投入资金”和部分“专用基金”并入“实收资本”，将“差不多生产”和“辅助生产”并入“生产成本”，将“销售”分解为“产品销售收入”、“产品销售成本”、“产品销售费用”、“产品销售税金及附加”、“其他业务收入”和“其他业务支出”，将“企业治理费”分解为“治理费用”和“财务费用”，将“利润”改为“本年利润”，等等。（6）实行会计制度与会计准则并存的规范模式。2