高校电子课件：高级财务会计学

1、高级财务会计学2022/9/3高级财务会计学第一章 外币折算2022/9/3高级财务会计学 本章应关注的主要内容有：（1）掌握记账本位币的确定；（2）掌握外币交易的确认；（3）掌握外币交易的会计处理；（4）掌握外币财务报表的折算。2022/9/3高级财务会计学引导案例：“外币折算”案例的启示思考问题：企业选用现行汇率有什么主要缺陷？如何解决这一缺陷？2022/9/3高级财务会计学第一节 外币交易概述一、外币及外汇外币是外国货币的简称，亦指非记账本位币，是企业记账本位币以外的货币，包括各种纸币和铸币，它常用于企业间交易、投资等经济活动引起的对外结算业务。外汇则可以从动态和静态两个方面来理解。20

2、22/9/3高级财务会计学二、记账本位币的确定（一）企业记账本位币的确定我国会计法中规定，业务收支以人民币以外的货币为主的单位，可以选定其中一种货币作为记账本位币，但是编报的财务会计报告应当折算为人民币。（二）境外经营记账本位币的确定境外经营是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。当企业在境内的子公司、合营企业、联营企业或者分支机构，选定的记账本位币不同于企业记账本位币时，也应当视同境外经营。2022/9/3高级财务会计学【例题1】 国内甲公司是一家外商投资企业，该企业超过80%的营业收入来自向各国的出口，其商品销售价格一般以美元结算，主要受美元的影响。问：该企业应选择的记账本位

3、币是什么？2022/9/3高级财务会计学三、外币交易的确认（一）外币交易及外币交易内容1买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务。通常情况下指以外币买卖商品，或者以外币结算劳务合同。2企业与银行发生货币兑换业务，包括与银行进行结汇或售汇，也属于外币交易。3借入或者借出外币资金。指企业向银行或非银行金融机构借入以外币表示的资金，或者银行或非银行金融机构向中国人民银行、其他银行或非银行金融机构借贷以外币表示的资金，以及发行以外币计价或结算的债券等。4其他以外币计价或者结算的交易。指以记账本位币以外的货币计价或结算的其他交易。例如，接受外币现金捐赠等。2022/9/3高级财务会计学（二）外币交易处理的两

4、种观点外币交易由于交易日与款项结算日的不同，折算所用的汇率可能不同，相同金额的外币折算为记账货币的金额可能不同，对此的处理有两种观点:一是历史曾出现的一项交易观，另-种是日前普遍为我国及其他国家或地区所采用的两项交易观。2022/9/3高级财务会计学四、汇率及汇兑损益（一）汇率及其选择1汇率和汇率的种类外币交易离不开汇率。汇率是指用一国货币兑换成另一国货币时的比价或比率。汇率的标价方法有两种：直接标价法和间接标价法。2汇率的选择（1）即期汇率的选择（2）即期汇率的近似汇率2022/9/3高级财务会计学（二）汇兑损益交易过程中产生的汇兑损益，是指在以外币计价的商品赊销业务中因收回或偿付外币债权债

5、务而产生的交易汇兑损益。2不同外币兑换过程中产生的汇兑损益，是指在外币与记账本位币，或一种外币与另一种外币进行兑换时产生的兑换汇兑损益。3期末外币调整时产生的汇兑损益，期末将有关外币账户按期末市场汇率进行调整，调整时历史汇率与现行汇率(期末汇率)不同而产生的汇兑损益。4外币报表折算时产生的汇兑损益，是指在会计期末，为了编制合并会计报表或为了重新表述会计记录和会计报表金额，而把外币计量单位的金额转化为记账本位币计量单位金额的过程中而产生的折算汇兑损益。2022/9/3高级财务会计学第二节 外币交易会计处理一、外币交易的记账方法(一)外币统账制记账方法(二)外币分账制记账方法从我国目前的情况看，绝

6、大多数企业采用外币统账制，只有银行等少数金融企业由于外币交易频繁，涉及外币币种较多，可以采用外币分账制记账方法进行日常核算。2022/9/3高级财务会计学二、账户设置和核算程序（一）账户设置（二）核算程序第一，将外币金额按照交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算为记账本位币，按照折算后的记账本位币金额登记有关账户；在登记有关记账本位币账户的同时，按照外币金额登记相应的外币账户。第二，期末，将所有外币货币性项目的外币余额，按照期末即期汇率折算为记账本位币，并与原记账本位币金额相比较，其差额计入“财务费用汇兑差额”账户。第三，结算外币货币性项目时，将其外币结算金额按照当日即期汇率折算为记账本位币

7、，并与原记账本位币金额相比较，其差额计入“财务费用汇兑差额”账户。2022/9/3高级财务会计学三、外币交易的会计处理（一）初始确认企业发生外币交易的，应在初始确认时采用交易日的即期汇率或即明汇率的近似汇率将外币金额折算为记账本位币金额。这里的即期汇率可以是外汇牌价的买入价或卖出价，也可以是中间价，在与银行不进行货币兑换的情况下，一般以中间价作为即期汇率。2022/9/3高级财务会计学1.外币兑换业务外币兑换业务，是指将一种货币兑换为另一种货币的业务。企业因业务需要会从银行等金融机构购入外币（对银行等金融机构来说是卖出外币）或向银行等金融机构卖出外币（对银行等金融机构来说是买入外币）。企业卖出

8、外币时,减少的外币按当日即期汇率（当日中间价，下同）折算为记账本位币记账,收到的人民币则是按银行当日买入价计算的，二者的差额作为兑换损益。2022/9/3高级财务会计学例题2国内甲公司记账本位币为人民币。2*19年12月1日，将40 000美元到银行兑换人民币，银行当日的美元买入价为$16.6，卖出价为$16.8。要求：对该业务进行会计处理。2022/9/3高级财务会计学2022/9/3高级财务会计学2.外币购销业务企业用外币购入物资时，按照当日即期汇率将以外币表示的成本折算为记账本位币，确定购入物资的入账价值，减少的外币存款或增加的外币债务也按当期即期汇率折算入账。企业出口商品时，按照当日即

9、期汇率将以外币表示的售价折算为记账本位币确认收入，增加的外币存款或减少的外币债务也按当期即期汇率折算入账。例题3国内甲公司2*19年12月10日从美国购入材料一批，货款为100 000美元，支付进口关税50 000元人民币，进口增值税123 250元人民币。购入时市场汇率为$16.75，货款尚未支付。要求：对该业务进行会计处理。2022/9/3高级财务会计学3.外币借款业务外币借款业务，是指企业从银行或其他金融机构取得外币借款和归还外币借款业务。企业借入外币时，负债和增加的外币均按照借入时的即期汇率折算为记账本位币入账。2022/9/3高级财务会计学例题42*19年12月5日，国内甲公司从中国

10、银行借入60 000元美元，期限为1年。借入当日市场汇率为$16.6。要求：对该业务进行会计处理。2022/9/3高级财务会计学4.接受外币资本投资业务接受外币资本投资业务，是指接受投资者以外币作为资本投入企业的业务。企业收到投资者以外币投入的资本，应当采用交易发生日的即期汇率折算，不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额之间不产生外币资本折算差额。2022/9/3高级财务会计学2022/9/3高级财务会计学例题5国内甲公司收到某外商投入的外币资本90 000美元存入银行。收到外币款项时的市场汇率为$16.9。要求：对该业务进行会计处理。（二

11、）期末汇兑差额的调整 1.货币性项目的处理货币性项目是企业持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债。货币性项目分为货币性资产和货币性负债，货币性资产包括现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款等，货币性负债包括应付账款、其他应付款、短期借款、应付债券、长期借款、长期应付款等。期末或结算货币性项目时，应以当日即期汇率折算外币货币性项目，该项目因当日即期汇率不同于该项目初始入账时或前一期末即期汇率而产生的汇兑差额计入当期损益。2022/9/3高级财务会计学2.非货币性项目。非货币性项目是货币性项日以外的项目，如预付账款、预收账款、存货、长期股权投资、交易性金融资产(股

12、票、基金)、固定资产、无形资产等。(1) 对于以历史成本计量的外币非货币性项目，已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。(2) 对于以成本与可变现净值孰低计量的存货，如果其可变现净值以外币确定，则在确定存货的期末价值时，应先将可变现净值折算为记账本位币，再与以记账本位币反映的存货成本进行比较。2022/9/3高级财务会计学第三节 外币财务报表折算一、境外经营财务报表的折算（一）外币财务报表折算的概念外币财务报表折算是指将以外币表示的财务报表折算为以记账本位币表示的财务报表。作为一种货币对另一种货币重新表述的会计过程，外币财务报表折算涉及折算货币

13、、折算汇率的选择以及折算汇兑损益的处理等问题。2022/9/3高级财务会计学（二）外币财务报表折算的方法1、流动和非流动法；2、货币性与非货币性法；3、时态法；4、现时汇率法。2022/9/3高级财务会计学（三）我国会计准则采用的折算方法我国外币折算准则基本采用现时汇率法。在对企业境外经营财务报表进行折算前，应当调整境外经营的会计期间和会计政策，使之与企业会计期间和会计政策相一致，再按照以下方法对境外经营财务报表进行折算：1.资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。2.利润表中的收入和费用项目，采用交

14、易发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算。3.产生的外币财务报表折算差额，在编制合并财务报表时，应在合并资产负债表中“其他综合收益”项目列示。比较财务报表的折算比照上述规定处理。2022/9/3高级财务会计学(三)特殊项目的处理1.少数股东应分担的外币报表折算差额。在企业境外经营为其子公司的情况下，企业在编制合并财务报表时，应按少数股东在境外经营所有者权益中所享有的份额计算少数股东应分担的外币报表折算差额，并入少数股东权益列示于合并资产负债表。2.实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目产生的汇兑差额的处理。2022/9/3高级财务会计学二、境外经营的处置企业可能通过出售、清算、返还股本或

15、放弃全部或部分权益等方式处置其在境外经营中的利益。在境外经营为子公司的情况下，企业处置境外经营应当按照合并财务报表处置子公司的原则进行相应的会计处理。2022/9/3高级财务会计学三、外币折算的披露企业应当在附注中披露与外币折算有关的下列信息：1企业及其境外经营选定的记账本位币及选定的原因，记账本位币发生变更的，说明变更理由。2采用近似汇率的，近似汇率的确定方法。3计入当期损益的汇兑差额。4处置境外经营对外币财务报表折算差额的影响。2022/9/3高级财务会计学2022/9/3高级财务会计学外币折算课后总结思考：企业如何确定记账本位币?如何选择折算汇率对外币交易进行初始确认与计量?根据我国现行

16、会计准则，如何对外币报表进行折算？高级财务会计学2022/9/3高级财务会计学第二章 借款费用2022/9/3高级财务会计学本章应关注的主要内容有：（1）借款费用的确认；（2）借款费用开始、暂停、停止资本化的判断；（3）借款费用资本化金额的计量；（4）借款费用的披露；2022/9/3高级财务会计学引导案例：万科企业股份有限公司 2019年度报告中的借款费用思考问题：涉及的会计处理原则？会计是一个纯粹的技术性工作吗？2022/9/3高级财务会计学第一节 借款费用概述一、借款费用的范围借款费用是企业因借入资金所付出的代价，它包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等

17、。承租人确认的融资租赁发生的融资费用属于借款费用。对于企业发生的权益性融资费用，不应包括在借款费用中。2022/9/3高级财务会计学【课堂讨论】某企业发生借款手续费100 000元，发行公司债券佣金10 000 000元，发行公司股票佣金20 000 000元，借款利息2 000 000元。问：该企业发生的借款费用是多少？权益性融资费用该如何处理？2022/9/3高级财务会计学二、借款的范围借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。其中，对于一般借款，只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当

18、期损益。 2022/9/3高级财务会计学专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。专门借款应当有明确的专门用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的款项，通常应当有标明专门用途的借款合同。一般借款，是指除专门借款之外的借款，一般借款在借入时，其用途通常没有特指必须用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。实务中注意：专门借款专户存储2022/9/3高级财务会计学案例探讨：财务总监的悲欢某生产大型船舶企业，生产周期为1.5年，每年银行贷款的利息平均有2000万元。请大家思考：如何处理该利息费用？不同处理方法的财务后果？在实务中，如果由于人为或者故意等非正常因

19、素导致资产的购建或生产时间延长了？三、符合资本化条件的资产2022/9/3高级财务会计学三、符合资本化条件的资产（借款费用的确认原则）企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本。其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。2022/9/3高级财务会计学注意：建造合同成本、无形资产的开发支出等在符合条件情况下，也可以认定为符合资本化条件的资产。“相当长时间”指资产的购建或

20、生产所必需时间通常为1年以上（含1年）。实务中，由于人为或者故意等非正常因素导致资产的购建或生产时间相当长的，该资产不属于符合资本化条件的资产。2022/9/3高级财务会计学【例题 】下列项目中，属于借款费用应予资本化的资产范围的有（ ）。A经过相当长时间的购建达到预定可使用状态的投资性房地产B需要经过相当长时间的生产活动才能达到销售状态的存货C经营性租赁租入的生产设备D经过相当长时间自行制造的生产设备E经过1个月即可达到预定可使用状态的的生产设备【答案】ABD2022/9/3高级财务会计学 第二节 借款费用的确认一、借款费用开始资本化时点的确定借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：（一

21、）资产支出已经发生 （二）借款费用已经发生 （三）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中有一个条件没有满足，借款费用就不能开始资本化。2022/9/3高级财务会计学资产支出已经发生的判断支付现金。转移非现金资产。承担带息债务。2022/9/3高级财务会计学资本化期间的确定是借款费用确认和计量的重要前提，只有发生在资本化期间内的借款费用才允许资本化。借款费用资本化期间指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但不包括借款费用暂停资本化期间。2022/9/3高级财务会计学二、借款费用

22、暂停资本化的时间 符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间所发生的借款费用，应当计入当期损益，直至购建或者生产活动重新开始。但是，如果中断是使所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，所发生的借款费用应当继续资本化。2022/9/3高级财务会计学非正常中断，通常指由于企业管理决策上的原因或其他不可预见的原因等所导致的中断。具体包括：企业因与施工方发生质量纠纷；工程、生产用料没有及时供应；资金周转发生困难； 施工、生产发生了安全事故；发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等导致购建活动

23、的中断。正常中断：符合资产化条件的资产达到预定可使用或可销售状态所必要的程序，或事先可预见的不可抗力因素导致的中断。2022/9/3高级财务会计学 举例2022/9/3高级财务会计学（1）由于发生火灾导致施工中断非正常中断（2）由于资金短缺、资金周转困难导致施工中断非正常中断（3）由于发生重大安全事故导致施工中断非正常中断（4）由于发生劳动纠纷、质量纠纷引起的施工中断非正常中断（5）由于缺乏工程物资导致停工非正常中断（6）由于企业可预见的不可抗力的因素（比如：雨季的大雨、北方冬季冰冻、沿海台风等）导致的施工中断正常中断三、借款费用停止资本化的时点购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或

24、者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。2022/9/3高级财务会计学在符合资本化条件的资产实际购建或者生产过程中，如果所购建或者生产的资产分别建造、分别完工的，企业也应当遵循实质重于形式的原则，区别下列情况，界定借款费用停止资本化的时点：（1）所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款

25、费用的资本化，因为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态。（2）购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。2022/9/3高级财务会计学开始资本化借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：（1）资产支出已经发生 （2）借款费用已经发生 （3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。暂停资本化发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月。停止资本化达到预定可使用或者可销售状态时。2022/9/3高级财务会计学【例题】下列关于借款费用资本化的暂停或停止的表述中，正确的有（ ）A购建固

26、定资产过程中发生非正常中断，并且非连续中断时间累计达3个月，应当暂停借款费用资本化B购建固定资产过程中发生正常中断，并且中断时间连续超过3个月，应当停止借款费用资本化C. 在所购建固定资产程中，某部分固定资产已达到预定可使用状态，且该部分固定资产可供独立使用，则应停止该部分固定资产的借款费用资本化2022/9/3高级财务会计学 第三节 借款费用的计量 一、借款利息资本化金额的确定在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列方法确定：（一）为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资

27、金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。注意：专门借款与资产支出不挂钩。2022/9/3高级财务会计学（二）为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。有关计算公式如下：一般借款利息费用资本化金额累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数所占用一般借款的资本化率资产支出加权平均数=（每笔资产支出金额该笔资产支出在当期所占用的天数/当期天数）2022/9/3高级财务会计学所占用一般

28、借款的资本化率所占用一般借款加权平均利率所占用一般借款当期实际发生的利息之和所占用一般借款本金加权平均数所占用一般借款本金加权平均数（所占用每笔一般借款本金每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）（三）在资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。2022/9/3高级财务会计学【例题】某企业借入两笔一般借款：第一笔为207年1月1日借入的800万元，借款年利率为8%，期限为2年；第二笔为207年7月1日借入的500万元，借款年利率为6%，期限为3年；该企业2007年为购建固定资产而占用了一般借款所使用的资本化率为（ ）（计算结果保留小数点后两位小数）

29、。A.7.00% B.7.52% C.6.80% D.6.89%2022/9/3高级财务会计学【答案】B【解析】资本化率=（8008%+5006%6/12）（800+5006/12）100%=7.52%。二、一般借款利息资本化金额的计量举例例2-5某公司于217年1月1日动工兴建一幢办公楼，工期为1年，工程采用出包方式，分别于218年1月1日、7月1日和10月1日支付工程进度款1500万元、3000万元和2500万元。办公楼于218年12月31日完工，达到预定可使用状态。公司为建造办公楼发生了两笔专门借款，分别为：（1）217年1月1日借入专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为8%，利

30、息按年支付；（2）217年7月1日借入专门借款2000万元，借款期限为5年，年利率为10%，利息按年支付。闲置专门借款资金均用于固定收益债券短期投资，假定该短期投资月收益率为0.5%。公司为建造办公楼的支出总额为7000万元，超过了专门借款总额4000万元，占用了一般借款3000万元。假定所占用一般借款有两笔，分别为：（1）向银行借款1000万元，期限为217年12月1日至220年12月1日，年利率为6%，按年支付利息；（2）发行公司债券5000万元，于217年1月1日发行，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。要求：根据所给资料，计算217年度建造办公楼应予资本化的利息金额及账务处理。（本

31、例题以万为单位）2022/9/3高级财务会计学三、外币专门借款汇兑差额资本化金额的计量企业为购建或者生产符合资本化条件的资产所借入的专门借款为外币借款时，由于企业取得外币借款日、使用外币借款日和会计结算日往往并不一致，而外汇汇率又在随时发生变化，因此，外币借款会产生汇兑差额。相应地，在借款费用资本化期间内，为购建固定资产而专门借入的外币借款所产生的汇兑差额，是购建固定资产的一项代价，应当予以资本化，计入固定资产成本。2022/9/3高级财务会计学四、借款费用的披露企业应当在会计报表附注中披露与借款费用有关的下列信息：一是当期资本化的借款费用金额；二是当期用于计算确定资本化金额的资本化率。（一）

32、当期资本化的借款费用金额（二）当期用于计算确定资本化金额的资本化率企业披露资本化率的时候，应注意的问题2022/9/3高级财务会计学课后思考题：1.借款费用包括的内容有哪些？这些内容的共同特征是什么？2.借款费用资本化期间如何确认？3.专门借款与一般借款在确认利息费用的差别有哪些？4.专门借款的利息费用如何计算？5.利息费用的财务报告中需要披露的信息有哪些？为什么？2022/9/3高级财务会计学高级财务会计学2022/9/3高级财务会计学第三章 股份支付2022/9/3高级财务会计学 本章应关注的主要内容有：（1）股份支付的确认；（2）股份支付的计量原则；（3）以权益结算的股份支付账务处理；（

33、4）以现金结算的股份支付账务处理。2022/9/3高级财务会计学引导案例：“长安汽车2021年限制性股票激励计划”案例启示思考问题：股份支付一般要经过什么环节？公司业绩考核都有哪些条件？2022/9/3高级财务会计学第一节 股份支付的四个环节一、股份支付的概念和主要类型2022/9/3高级财务会计学股份支付“以股份为基础的支付” 企业为获取职工和其他方提供的服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。2022/9/3高级财务会计学股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。（1）以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务而以股份（如限制性股票）或其他权益工具（如股票期

34、权）作为对价进行结算的交易。（2）以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产义务的交易。如模拟股票和现金股票增值权。2022/9/3高级财务会计学二、股份支付的四个主要环节(薪酬型股票期权)授予日可行权日行权日出售日失效等待期(行权限制期)禁售期行权有效期三、可行权条件的种类2022/9/3高级财务会计学可行权条件: 是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务，且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；反之，为非可行权条件。2022/9/3高级财务会计学2022/9/3高级财务会计学（一）服务期限条件

35、 服务期限条件是指职工完成规定服务期间才可行权的条件。比如，在股份支付协议中规定，职工从2009年1月1日开始，连续在本企业工作满3年，即可享受一定数量的股票期权。（二）业绩条件 业绩条件是指企业达到特定业绩目标职工才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件。1.市场条件 市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平职工可相应取得多少股份的规定。 2.非市场条件 非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。 2022/9/3高级财务会计学股份支付存在非

36、可行权条件的，只要职工或其他方满足了所有可行权条件中的非市场条件（如：服务期限、达到销售目标等）企业应当确认已得到服务对应的成本费用。市场条件在确定授予日公允价值时已考虑，不影响每期可行权情况的估计（所以前期确认的费用不用转回）；非市场条件在确定授予日公允价值时未考虑，影响每期可行权情况的估计。 第二节 以权益结算的股份支付会计处理一、以权益结算的股份支付确认和计量原则（1）换取职工服务的股份支付的确认和计量原则：应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动。2022/9/3高级财务会计学2022/9/3高级财务会计学有等待期的股份支付： 在等待期内的每个资产负债表日，企业应以对

37、可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。 授予后立即可行权的股份支付： 应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。 2022/9/3高级财务会计学（2）换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则 对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。注意：如果其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量，企业应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。20

38、22/9/3高级财务会计学（3）权益工具公允价值的确定 应当以市场价格为基础。如果没有活跃的交易市场，应当考虑估值技术。权益工具公允价值无法可靠确定时的处理： 企业应当在获取对方提供服务的时点、后续的每个资产负债表日和结算日，以内在价值计量该权益工具，内在价值的变动计入当期损益。同时，企业应当以最终可行权或实际行权的权益工具数量为基础，确认取得服务的金额。2022/9/3高级财务会计学二、以权益结算的股份支付会计处理（1）授予日 除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日不做会计处理。（2）等待期内每个资产负债表日 企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，

39、同时确认所有者权益或负债。 对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积（其他资本公积），不确认其后续公允价值变动。 借：管理费用等 贷：资本公积其他资本公积2022/9/3高级财务会计学（3）可行权日之后 对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。（4）行权日（回购股份激励、定向增发）回购股份借：库存股贷：银行存款（实际支付的款项）职工行权借：银行存款（企业收到的股票价款）资本公积其他资本公积 （等待期内资本公积累计确认的金额）贷：库存股（交付给职工的库存股成本）资本公积股本溢价（差额）定向增发：借：资本

40、公积其他资本公积 （原累计计入） 银行存款（实收） 贷：股本（面值） 资本公积股份溢价（差额） 第三节 以现金结算的股份支付会计处理一、以现金结算的股份支付确认和计量原则企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债。结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入公允价值变动损益。总结：以可行权日为界：可行权日之前的负债公允价值变动计入成本费用，可行权日之后的公允价值变动计入公允价值变动损益。2022/9/3高级财务会计学2022/9/3高级财务会计学二、以现金结

41、算的股份支付会计处理（1）授予日 除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日不做会计处理。（2）等待期内每个资产负债表日 对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。 借：管理费用等 贷：应付职工薪酬2022/9/3高级财务会计学（3）可行权日之后 对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。 借：公允价值变动损益 贷：应付职工薪酬 （或作相反会计分录）兑付时：借：应付职工薪酬股份支付 贷：银行存款股份支付课后总结思考：1.权益结算的股份支

42、付和现金结算的股份支付的确认与计量有何异同？2.回购股份激励职工和一般的股份支付有何区别？2022/9/3高级财务会计学高级财务会计学2022/9/3高级财务会计学第四章 或有事项2022/9/3高级财务会计学 本章应关注的主要内容有：（1）掌握或有事项的概念、特征和内容；（2）掌握预计负债的确认条件；（3）掌握预计负债的计量方法；（4）掌握或有事项的会计处理方法。2022/9/3高级财务会计学引导案例：“方正集团”案例的启示思考问题：未决诉讼是否一定会形成预计负债？确认预计负债需要满足哪些条件？未决诉讼中的诉讼方是否可以确认预计资产？形成预计负债的事项除了未决诉讼，还包括哪些？2022/9/

43、3高级财务会计学第一节 或有事项概述一、或有事项的概念是指企业过去的交易或事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。常见的或有事项有：未决诉讼或未决仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、亏损合同、重组义务、承诺、环境污染整治等。2022/9/3高级财务会计学【思考】“亏损合同”一定属于或有事项吗？为什么？2022/9/3高级财务会计学二、或有事项的特征1.或有事项是由过去的交易或事项形成的2.或有事项的结果具有不确定性3.或有事项的结果须由未来事项决定2022/9/3高级财务会计学（一）或有负债或有负债是指过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不

44、确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠的计量。三、或有负债与或有资产2022/9/3高级财务会计学【例4-1】某公司是一个化工企业，加工过程中产生的污水未经净化就排出厂外，对周边居民健康造成了严重的损害。为此，219年12月12日周围居民集体向法院提出诉讼，要求赔偿损失金额5 000万元。直到219年12月31日此案尚未判决。2022/9/3高级财务会计学（二）或有资产或有资产是指过去的交易或事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实符合资本化条件的资产。或有资产不符合资产的确认

45、条件，不应将其确认为资产在会计报表中反映。2022/9/3高级财务会计学 第二节 或有事项的确认和计量一、或有事项的确认与或有事项相关的义务同时满足以下三个条件时，确认为预计负债。（一）该义务是企业承担的现时义务（二）履行该义务很可能导致经济利益流出企业（三）该义务的金额能够可靠地计量2022/9/3高级财务会计学二、或有事项的计量预计负债的计量涉及三个问题：（一）是预计负债时最佳估计数的确定；（二）是预期可获得补偿的处理；（三）是后续计量时预计负债账面价值的调整。2022/9/3高级财务会计学（一）预计负债最佳估计数的确定1.当清偿或有事项而确认的预计负债所需支出存在一个金额范围时，且该范围

46、内每种结果发生的可能性都相同，则最佳估计数应是该范围的中间值，即上下限金额的平均数。2022/9/3高级财务会计学【例4-2】219年12月5日，甲公司因合同违约而被乙公司起诉。根据企业法律顾问的判断，最终的判决结果很可能对甲公司不利。219年12月31日，甲公司尚未接到法院的判决，甲公司预计很可能败诉支付赔偿，估计赔偿金额可能是400 000 600 000元之间的某一金额，且该范围内每种赔偿金额发生的可能性都相同。在这种情况下，甲公司是否应确认预计负债？2022/9/3高级财务会计学【例4-2】在这种情况下，甲公司应在219年12月31日确认一项预计负债，金额为500 000元。计算过程如

47、下，（400 000600 000）2 = 500 000 （元）甲公司相关会计分录为，借：营业外支出赔偿支出乙公司 500 000贷：预计负债未决诉讼乙公司 500 0002022/9/3高级财务会计学 2.当清偿因或有事项而确认的预计负债所需支出不存在一个金额范围时，或者虽然存在一个连续范围，但该范围内每种结果发生的可能性不相同。则最佳估计数应按如下方法确定：（1）或有事项涉及单个项目时，最佳估计数按最可能发生的金额确定。这里的“涉及单个项目”，指或有事项涉及的项目只有一个。例如，一项未决诉讼或一项债务担保等。2022/9/3高级财务会计学【例4-3】219年11月30日，某公司涉及一项诉

48、讼案，到219年12月31日还没有接到法院的判决，根据以往类似案件的判决结果和该公司法律顾问的意见，认为该公司在诉讼中胜诉的可能性有30，败诉的可能性有70。如果胜诉，将可获得1 000 000元的赔款；如果败诉，将要赔偿1 100 000万元。在这种情况下，该公司是否应确认预计负债？2022/9/3高级财务会计学【例4-3】在这种情况下，该公司应于219年12月31日确认一项预计负债，其最佳估计金额应为发生的可能性最大的结果，即败诉，赔偿1 100 000元。相关会计分录如下，借：营业外支出赔偿支出 1 100 000贷：预计负债未决诉讼 1 100 0002022/9/3高级财务会计学20

49、22/9/3高级财务会计学（2）或有事项涉及多个项目时，最佳估计数按各种可能发生额及其发生的概率计算确定。这里的“涉及多个项目”，指的是或有事项涉及的项目不止一个，如产品质量担保。在产品质量担保中，提出产品保修要求的可能有许多客户，企业对这些客户都负有保修义务。【例4-4】219年甲公司某产品年销售额为18 000 000元。该公司的产品质量保证条款规定：产品售出后一年内，如果发现正常质量问题，公司将免费负责为其维修。根据以往的返修率，估计本年度已售产品中，有95的产品不会出现质量问题，有4的产品会出现较小的质量问题返修，有1的产品会出现较大质量问题返修。出现较小的质量问题返修，发生的修理费为

50、销售额的2，发生较大的质量问题返修，发生的修理费为销售额的6。在这种情况下，该公司是否应确认预计负债？2022/9/3高级财务会计学【例4-4】219年年末甲公司应确认的预计负债金额的最佳估计数为25 200元，计算过程如下，18 000 0004218 000 00016 = 14 400 + 10 800 = 25 200（元）甲公司相关的会计分录如下，借：销售费用产品质量保证 25 200贷：预计负债产品质量保证 25 2002022/9/3高级财务会计学（二）预期可获得补偿的处理企业预期从第三方或其他方获得的补偿是一种潜在资产，其是否能够最终收到具有较大的不确定性，企业只能在基本确定能

51、收到补偿时才进行确认。预期可获得的补偿在基本确定能够收到时应确认为一项资产，而不能作为预计负债的金额的扣减。预期可获得补偿金额的确认有两个关键问题，一是确认时间应该是在基本确定能够收到时才进行确认；二是确认的金额是基本确定能够收到的金额，且不能超出相关预计负债的金额。2022/9/3高级财务会计学【例4-5】甲公司于219年11月被乙公司起诉，乙公司声称甲公司侵犯了其软件的版权，要求甲公司赔偿800 000元。在应诉过程中，甲公司发现，诉讼涉及的软件主体部分是有偿委托丙公司开发的，丙公司应承担连带责任，对甲公司予以赔偿。219年12月31日,甲公司还未接到法院判决。甲公司根据法律诉讼的进展情况

52、和律师的意见，认为甲公司很可能败诉，最有可能的赔偿金额为650 000元；从丙公司得到补偿也基本可以确定，最有可能获得的补偿金额为500 000元。假定诉讼费为12 000元。2022/9/3高级财务会计学【例4-5】甲公司应在219年末确认一笔预计负债，金额为662 000元；同时确认一项资产，金额为500 000元。甲公司相关会计分录如下：借：管理费用诉讼费 12 000营业外支出赔偿支出 650 000贷：预计负债未决诉讼 662 000借：其他应收款丙公司 500 000贷：营业外支出赔偿支出 500 0002022/9/3高级财务会计学【例4-5】本例中需要注意的是，甲公司对于清偿预

53、计负债所需支出而预计可获得的丙公司的赔偿金额500 000元，只能在其基本确定能够收到时，才将其作为资产单独确认，而不能在确认预计负债时，将预期可获得的补偿作为扣除项目，仅确认162 000元（662 000-500 000）的预计负债。2022/9/3高级财务会计学 （三）后续计量时预计负债账面价值的调整对已确认的预计负债，企业应当在资产负债表日对其账面价值进行复核。有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整，调整金额计入当期损益。2022/9/3高级财务会计学 第三节 或有事项的会计处理一、或有事项的会计处理原则对于或有资产，企业一般不

54、应加以确认和披露，但如果或有资产的结果很可能导致经济利益流入企业时，应在会计报表附注中披露其形成的原因，如果能预计其产生的财务影响，也应作相应披露。对于或有负债，一般地，企业也不应加以确认与计量，但应在会计报表附注中加以披露。如果或有负债的结果很可能导致经济利益流出企业，同时满足负债确认条件，企业需要将其确认为预计负债。2022/9/3高级财务会计学二、或有事项的会计处理原则的应用（一）未决诉讼或未决仲裁例4-6 甲公司219年发生下列有关的交易或事项：（1）219年11月，甲公司与乙公司发生经济纠纷，乙公司向人民法院提起诉讼，截止到219年12月31日，人民法院尚未对该案件进行审理。法律顾问

55、认为甲公司败诉的可能性时80%，赔偿金额在500 000-800 000元之间，其中，诉讼费为20 000元。 （2）219年9月，甲公司与丙公司发生经济纠纷，甲公司向人民法院提起诉讼，12月法院一审判决甲公司胜诉，责成丙公司向甲公司支付赔偿600 000元，由于丙公司经营不善，财务状况恶化，没有能力偿还这笔赔款，一直没有履行判决，甲公司没有进一步采取行动。2022/9/3高级财务会计学 本例中，甲公司的会计处理如下：（1）在甲公司与乙公司的诉讼案中，甲公司败诉的可能性为80%，即很可能败诉，且赔偿金额能够可靠计量，满足预计负债的确认条件，甲公司的会计分录如下，（500 000 + 800 0

56、00）/2 = 650 000 (元)借：管理费用诉讼费 20 000 营业外支出赔偿支出 63 000 贷：预计负债未决诉讼 65 000甲公司同时应在会计报表附注中进行披露.2022/9/3高级财务会计学 （2）在甲公司与丙公司的诉讼案中，虽然法院判决甲公司胜诉，但是由于丙公司经营不善，财务状况恶化，甲公司收回赔款的可能性不大，因此甲公司在219年12月31日不能确认这项资产。2022/9/3高级财务会计学 （二）债务担保 在债务担保中，作为担保方的企业在被担保方无法履行合同时承担连带责任。债务担保常常涉及诉讼，一般可以分为三种情况处理：1.如果法院判决企业败诉，企业应当按照人民法院的判决

57、结果承担相应的损失，确认负债，并计入当期营业外支出。2. 如果法院判决企业败诉，而企业正在上诉或上一级法院裁定暂缓执行或上一级法院发回重审等。企业应在资产负债表日根据已有判决结果合理估计可能发生的损失金额，确认预计负债，并计入当期营业外支出。3.人民法院尚未判决，企业向律师或法律顾问咨询，估计败诉的可能性及败诉后可能承担的损失金额，取得有关书面意见。如果满足预计负债的确认条件，在资产负债表日应确认预计负债，并计入当期营业外支出。2022/9/3高级财务会计学【例4-7】甲公司216年12月为乙公司的一笔期限为3年的银行贷款3 000 000元提供全额担保；219年10月又为C公司2年期的1 2

58、00 000美元的银行贷款提供50%的担保。到219年12月31日，乙公司的贷款逾期未还，银行已经起诉乙公司和甲公司，甲公司因承担的连带责任而需要赔偿的金额尚无法确定；C公司目前经营状况和财务状况良好，没有迹象表明无法偿还该笔银行贷款。2022/9/3高级财务会计学【例4-7】本例中，对乙公司的担保很可能使甲公司承担连带责任，但是损失金额不能可靠计量；C公司的经营情况和财务状况良好，甲公司对其贷款担保绩效可能承担连带责任。上述两项债务担保均不满足预计负债的确认条件，甲公司不需要确认预计负债，但应在219年12月31日的会计报表附注中披露债务担保的相关信息及其对公司的财务影响。2022/9/3高

59、级财务会计学 （三）产品质量保证产品质量保证是指企业销售商品或提供劳务时对客户做出的承诺，在约定期内（或终身），产品或劳务在正常使用过程中出现质量问题或与之相关的其他属于正常范围的问题，企业负责更换产品、免费或只收成本费进行产品修理。企业在销售商品或提供服务收入确认的同时，将符合确认条件的相关产品质量保证引起的或有负债确认为预计负债2022/9/3高级财务会计学【例4-8】某公司是生产和销售空调的企业，该公司对销售空调的产品质量保证条款规定：产品售出后2年内，如果在正常使用中出现故障及其他质量问题，公司将免费负责为其维修和更换零部件。根据以往销售产品的返修情况，每期发生的保修费一般为销售额的1

60、-2。219年4个季度甲公司空调的销售额分别为：2 000 000元、8 000 000元、12 000 000元和5 000 000元。219年4个季度实际发生的空调保修费分别为：40 000元、70 000元、200 000元、90 000元，保修费的60%为工人工资，40%为材料消耗。219年年初“预计负债产品质量保证空调”账户的贷方余额为60 000元。2022/9/3高级财务会计学【例4-8】该公司因对已售空调承诺的产品质量保证而承担了一项现时义务，该义务的履行很可能导致经济利益流出企业，该义务的金额能够可靠计量，符合预计负债的确认条件，该公司每季末确认此项预计负债。（1）第1季度发