财务会计（第二版）第八章无形资产及商誉

1、第八章 无形资产及商誉第一节 无形资产概述第二节 无形资产确认与初始计量第三节 无形资产内部研究与开发费用的核算第四节 无形资产的后续计量第五节 无形资产的处置第六节 商誉学习目标了解无形资产的概念和分类理解无形资产的特征及计价方式掌握无形资产的初始计量了解无形资产使用寿命的确定掌握无形资产取得、摊销及转让业务的会计处理掌握商誉的一般概念及商誉的取得第一节 无形资产概述一、无形资产的定义及特征不具有实物形态，这是无形资产区别于其他资产的显著标志。是一种非货币性长期资产。提供的未来经济效益具有较大的不确定性。依存性。有偿性。持有的目的是使用而不是出售。二、无形资产的内容无形资产专利权非专利技术著

2、作权商标权土地使用权三、无形资产的分类按经济内容分类专利权、非专利权、商标权、著作权、土地使用权、特许权按取得的来源分类外部取得的无形资产内部开发自创的无形资产按能否辨认分类可辨认无形资产不可辨认无形资产按收益年限是否有限和可否预计分类受益期确定的无形资产受益期不确定的无形资产按是否受法律保护分类法定无形资产非法定无形资产第二节 无形资产确认与初始计量一、无形资产的确认条件与该资产有关的经济利益很可能流入企业该无形资产的成本能够可靠地计量二、无形资产的初始计量（一）企业购入的无形资产为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用无形资产已经达到预定用途以后发生的费用【例1】凯意上市公

3、司2012年1月3日，从广宁公司购买一项专利权，由于凯意公司资金周转比较紧张，经与广宁公司协议采用分期付款方式支付款项。合同规定，该项专利权总计500万元 ，每年末付款100万元，5年付清。假定银行同期贷款利率为5%，5年期年金现值系数为4.3295。凯意公司有关计算如下：无形资产现值=1 000 0004.3295 = 4 329 500（元）未确认融资费用= 5 000 000-4 329 500 =670 500（元） 未确认的融资费用 单位：元 年份融资余额利率本年利息年末付款还本未确认融资费用(1)n=(1)n-1-(5)(2)(3)=(1)*(2)(4)(5)=(4)-(3)(6)

4、n=(6)n-1-(3)04 329 500 670 500 13 545 975 0.05 216 475 1 000 000 783 525 454 025 22 723 274 0.05 177 299 1 000 000 822 701 276 726 31 859 437 0.05 136 164 1 000 000 863 836 140 563 4952 409 0.05 92 972 1 000 000 907 028 47 591 50 0.05 47 591 1 000 000 952 409 0 合计5 000 000 4 329 500 凯意公司有关会计处理如下：借：无

5、形资产专利权 4 329 500 未确认融资费用 670 500 贷：长期应付款 5 000 000第一年（2012年）年末付款时：借：长期应付款 1 000 000 贷：银行存款 1 000 000借：财务费用 216 475 贷：未确认融资费用 216 475第二年年末付款时：借：长期应付款 1 000 000 贷：银行存款 1 000 00借：财务费用 17 299 贷：未确认融资费用 177 299第三年年末付款时：借：长期应付款 1 000 000 贷：银行存款 1 000 000借：财务费用 136 164 贷：未确认融资费用 136 164第四年年末付款时：借：长期应付款 1 0

6、00 000 贷：银行存款 1 000 000借：财务费用 92 972 贷：未确认融资费用 92 972第五年年末付款时：借：长期应付款 1 000 000 贷：银行存款 1 000 000借：财务费用 47 591 贷：未确认融资费用 47 591（二）投资者投入的无形资产如果投资者以无形资产进行投资，应该按照投资合同或协议约定的价值确定无形资产的初始成本。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，应按无形资产的公允价值作为无形资产初始成本入账。其会计处理为，借记“无形资产”科目，贷记“实收资本”科目，股份制企业为“股本”科目。【例2】顺发公司收到投资者甲以其商标权作价投资，投资双方确认的价

7、值为160 000元。 顺发公司作会计分录如下:借：无形资产著作权 186 000 贷：资本公积接受捐赠资产准备 180 000 银行存款 6 000（四）企业自行开发取得的无形资产【例3】万方公司试制成功一项专利并申请取得了专利权，在申请专利权过程中，共发生专利代理费36 000元（其中专利登记费30 000元，律师费6 000元），以银行存款付讫。则万方公司作如下会计分录：借：无形资产专利权 36 000 贷：银行存款 36 000企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑时，土地使用权的账面价值作为无形资产进行核算，不与地上建筑物合并计算其成本，地

8、上建筑物作为固定资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。（五）土地使用权的处理【例4】昌达股份有限公司2012年4月1日购入一块土地使用权，缴纳土地出让金及相关手续、税费12 000万元。企业在该土地上建造办公楼，发生材料费63 000万元，人工费32 000万元，其他相关费用40 000万元。该工程已经完工并达到预定可使用状态，假定土地使用权的使用年限为50年，该办公楼的使用年限为30年。昌达公司的账务处理如下：支付转让价款：借：无形资产土地使用权 120 000 000 贷：银行存款 12 000 000在土地上自行建造厂房：借：在建工程 1 350 000 000 贷

9、：工程物资 630 000 000 应付职工薪酬 320 000 000 银行存款 400 000 000厂房达到预定可使用状态：借：固定资产 1 350 000 000 贷：在建工程 1 350 000 000每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧：借：管理费用 47 400 000 贷：累计摊销 2 400 000 累计折旧 45 000 000第三节 无形资产内部研究与开发费用的核算一、无形资产的核算账户“无形资产”账户借方登记按各种方式取得的无形资产的价值，贷方登记无形资产摊销的金额和转出的价值，期末余额在借方，反映尚未摊销的无形资产价值，该账户按无形资产的项目设置明细账，进行无形资产

10、的明细核算。借方核算已计提减值准备时的无形资产价值又得以恢复而增加的数额，以及所注销的无形资产减值准备数额；贷方核算已计提的无形资产减值准备；期末余额在贷方，反映企业已提取的无形资产减值准备。二、无形资产研究阶段和开发阶段的划分研究阶段研究阶段是指为了获取新的技术和知识等进行的有计划地调整。开发阶段开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项规划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。三、无形资产开发阶段有关支出资本化的条件完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性具有完成该无形资产并使用或出售的意图无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运

11、用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量四、内部开发的无形资产计量内部开发活动形成的无形资产成本，由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所必要支出组成。值得说明的是，内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和。对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入当期损益的支出不再进行调整。五、无形资产内部研究与开发费用的核算

12、（一） 会计科目的设置企业发生的研发支出应通过“研发支出”科目归集，并在该科目下设“研发支出费用化支出”和“研发支出资本化支出”两个二级科目。“研发支出”计入资产负债表中开发支出项目。“研发支出费用化支出”科目归集的支出期末结转管理费用；当研究开发项目达到预定用途形成无形资产时，应将“研发支出资本化支出”科目归集的支出结转“无形资产”。（二）具体核算方法企业自行开发无形资产发生的研发支出，未满足资本化条件的，借记“研发支出费用化支出”科目，满足资本化条件的，借记“研发支出资本化支出”科目，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。企业购买正在进行中的研究开发项目，满足资本化条件的，

13、应按确定的金额，借记“研发支出资本化支出”科目，贷记“银行存款”等科目。以后发生的研发支出，应当按照上述第一种情况的规定进行处理。研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出资本化支出”科目的余额，借记“无形资产”科目，贷记“研发支出资本化支出”科目。【例6】A企业自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开发过程中发生材料费550万元、人工工资220万元，以及其他费用230万元，总计1 000万元，其中，符合资本化条件的支出600万元，期末，该专利技术已经达到预定用途。相关费用发生时：借：研发支出费用化支出 4 000 000 资本化支出 6 000 000 贷：原材料 5 500 0

14、00 应付职工薪酬 2 200 000 银行存款 2 300 000期末：借：管理费用 4 000 000 无形资产 6 000 000 贷：研发支出费用化支出 4 000 000 资本化支出 6 000 000第四节 无形资产的后续计量一、无形资产后续计量的原则（一）无形资产的使用寿命无形资产的使用寿命法定寿命经济寿命估计无形资产使用寿命应考虑的主要因素包括： 该资产通常的产品寿命周期，以及可获得的类似资产使用寿命的信息。技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计。以该资产在该行业运用的稳定性和生产的产品或服务的市场需求情况。现在或潜在的竞争者预期采用的行动。为维持该资产产生未来经济利益的

15、能力所需要的维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力。对该资产的控制期限，以及对该资产使用的法律或类似限制，如特许使用期间、租赁期间等。与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。（二） 无形资产使用寿命的确定企业持有的无形资产，通常来源于合同性权利或其他法定权利，而且合同规定或法律规定有明确的使用年限，则其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，则仅当有证据表明企业续约不需要付出重大成本时，续约期才能够包括在使用寿命的估计中。如果合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面因素判断，以确定无形资产能为企业带来经济利益的期限。（三）

16、无形资产使用寿命的复核企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法不同于以前的估计，如由于合同的续约或无形资产应用条件的改善，延长了无形资产的使用寿命则对于使用寿命有限的无形资产，应改变其摊销年限及摊销方法并按照会计估计变更进行处理。二、使用寿命有限的无形资产摊销处理（一）残值的确定 无形资产的残值意味着在其经济寿命结束之前企业预计将会处置该无形资产，并且从该处置中取得利益。使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产。 可以根据活跃市场得到预计残值信

17、息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。（二）无形资产摊销期限与摊销方法无形资产通常有一定的有效期限，因此无形资产应当自企业取得之日起在预计使用年限内摊销。在我国有关法律中，按预计使用年限或者不超过10年的期限进行分期摊销。在无形资产的使用寿命内系统地分摊其应摊销金额，存在多种方法。这些方法包括直线法、生产总量法等。（三）无形资产摊销的会计处理无形资产价值摊销时，借记“管理费用无形资产摊销”科目，贷记“累计摊销”科目。【例7】亿联企业于2012年6月购买了一项专利权，其入账价值为15万元，有效使用年限为5年。按直线法摊销。根据专利权的有效期限计算每月摊销额：年摊销额 = 购入商标的全

18、部价款 /有效使用年限 = 150 000 / 5年 = 30 000（元）月摊销额 =30 000 / 12 2 500（元） 亿联企业每月摊销无形资产时作会计分录如下： 借：管理费用专利权 2 500 贷：累计摊销 2 500三、使用寿命有限的无形资产减值核算（一）无形资产减值的确认 当存在下列一项或几项情况时，应当将该项无形资产的账面价值全部转入当期损益：某项无形资产已被其他新技术等代替，并且该项无形资产已无使用价值；某项无形资产已超过法律保护期限，并且已不能为企业带来经济利益；其他足以证明某项无形资产已丧失使用价值和转让价值的情形。 当存在下列一项或几项情况时，应当计提无形资产减值准备

19、：该无形资产已被其他新技术等所替代，使其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响；该无形资产的市价在当期大幅下跌，在剩余摊销年限内预期不会恢复；某项无形资产已超过法律保护期限，但仍然具有部分使用价值；其他足以证明某项无形资产实质上已发生了减值的情况。（二）无形资产减值的核算企业所持有的无形资产的账面价值高于可收回金额的，应按其差额，借记“资产减值损失”账户，贷记“无形资产减值准备”账户；如已计提减值准备的无形资产价值又得以恢复，应在已计提减值准备的范围内转回，借记“无形资产减值准备”账户，贷记“资产减值损失”账户。 【例8】启成公司2010年年初成立时，收到某投资者以其商标权作价投资，经评估确

20、认价值为250 000元；购入一项专利权A，所付费用总计280 000元；接受当地政府捐赠的特许权，双方确定的实际成本为150 000元，该公司适用的所得税税率为25%；2011年公司自创一项专利权B，发生研发费用400 000元，包括材料费用200 000元，工资费用150 000元，另外50 000元为其他费用以银行存款支付，该专利已于2012年年初依法申请取得专利权，发生专利登记费54 000元，律师费6 000元；2013年年初公司将专利权A出售，取得收入180 000元，应交营业税9 000元。 商标权的预计收益有限为10年，合同约定年限为5年；专利权A的法定有效年限为15年，预计收

21、益年限为10年；特许权的有效期为15年；专利权B的法定有效年限为15年。 2012年末企业对无形资产进行减值测试，预计商标权的可收回金额为120 000元，专利权A的可收回金额为150 000元；特许权的可收回金额为200 000元，专利权B的可收回金额为50 000元。 有关会计分录如下：(1) 收到某投资者以其商标权作价投资借：无形资产商标权 250 000 贷：股本 250 000(2) 购入一项专利权A 借：无形资产专利权A 280 000 贷：银行存款 280 000(3) 接受当地政府捐赠的特许权借：无形资产特许权 150 000 贷：营业外收入 112 500 应交税费应交营业税

22、 37 500(4) 2010年年末、2011年年末、2012年年末，无形资产分别进行摊销（即共摊销三次）借：管理费用商标权 50 000 专利权 28 000 特许权 10 000 贷：累计摊销 88 000 其中，商标权的摊销年限为5年，年摊销额为50 000元=250 000/5；专利权A的摊销年限为10年，年摊销额为28 000元=280 000/10；特许权的摊销年限为15年，年摊销额为10 000元=150 000/15。(5) 自创专利权B，发生研发费用借：管理费用 400 000 贷：原材料 200 000 应付工资 150 000 银行存款 50 000(6) 依法申请取得专

23、利权B借：无形资产专利权B 60 000 贷：银行存款 60 000(7) 2012年年末，进行专利权B的摊销借：管理费用无形资产摊销 4 000 贷：无形资产专利权B 4 000专利权B的摊销年限为15年，年摊销额为4 000元=60 000/15。(8) 2012年末提取资产减值准备借：资产减值损失 52 000 贷：无形资产减值准备专利权A减值准备 46 000 专利权B减值准备 6 000 企业的无形资产共计减值52 000元，其中专利权A减值46 000元，专利权B减值6 000元。有关计算如下：商标权的可收回金额为120 000元，账面价值为100 000元=250 000-50

24、0003，商标权没有发生减值；专利权A的可收回金额为150 000元，账面价值为196 000=280 000-28 0003，专利权A减值46 000元=196 000-150 000；特许权的可收回金额为200 000元，账面价值为120 000元=150 000-10 0003，特许权未发生减值；专利权B的可收回金额为50 000元，账面价值为 56 000=60 000-4 0001，专利权B减值6 000元=56 000-50 000。(9) 将专利权A出售借：银行存款 180 000 无形资产减值准备专利权A减值准备 46 000 贷：无形资产专利权A 196 000 应交税费应交

25、营业税 9 000 营业外收入处理非流动资产利得 21 000四、使用寿命不确定的无形资产 【例9】2012年5月3日，天明股份有限公司用银行存款1800万元从外单位购得一项商标使用权，该商标权的使用寿命无法合理估计，企业将其作为使用寿命不确定的无形资产进行核算。2008年年末，经测试表明该商标已经发生减值。该商标的公允价值为1500万元。该公司的账务处理如下：(1) 购入商标时借：无形资产商标权 18 000 000 贷：银行存款 18 000 000(2) 年末发生减值时借：资产减值损失 3 000 000 贷：无形资产减值准备商标权 3 000 000第五节 无形资产的处置一、无形资产的

26、转让（一） 转让无形资产的使用权企业转让无形资产的使用权，就应取得相应的收入。企业按实际取得的转让使用费收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目；并结转转让无形资产的成本支出，计算应交纳的营业税费，借记“其他业务支出”、“营业税金及附加”科目，贷记“银行存款”、“应交税费应交营业税”科目。 【例10】A企业向B企业转让某项软件的使用权，一次性收费220 000元，不提供后续服务。营业税率为5%。 A企业应应交纳的营业税 = 220 000 5% = 11 000（元） A企业作如下的会计分录：借：银行存款 220 000 贷：其他业务收入 220 000借：营业税金及附加 11

27、 000 贷：应交税费应交营业税 11 000（二） 转让无形资产的所有权企业转让无形资产所取得的收入，按出售时所取得的价款，借记“银行存款”等科目，按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目，原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税费”等科目，按其账面余额贷记“无形资产”科目，按其差额，贷记“营业外收入处置非流动资产利得”科目或借记“营业外支出处置非流动资产损失”科目。 【例11】B企业将一项自创并按规定程序申请取得的专利权转让出去，取得转让收入3万元。该项专利权取得成本4万元，法定有效期限10年，企业已用了6年。营业税率为5。专利权已摊销金额 = 40 00010 6 = 24 000（元）专利权的摊余价值 = 40 000 24 000 = 16 000（元）应交营业税 = 30 000 5 = 1 500（元） B企业作会计分录如下：借：银行存款 30 000 累计摊销 24 000 贷：无形资产 40 000 应交税费应交营业税 1 500 营业外收入处置费流动资产利得 12 500（二） 转让无