企业所得税汇算清缴分析教案

1、目 录 TOC o 1-3 h z u HYPERLINK l _Toc256429223 第一讲 利润总额计算有关的收入类项目、扣除类项目鉴证和弥补亏损项目鉴证 PAGEREF _Toc256429223 h 1 HYPERLINK l _Toc256429224 一、收入类项目鉴证 PAGEREF _Toc256429224 h 1 HYPERLINK l _Toc256429225 （一）鉴证的差不多方法 PAGEREF _Toc256429225 h 1 HYPERLINK l _Toc256429226 （二）具体鉴证项目 PAGEREF _Toc256429226 h 1 HYPE

2、RLINK l _Toc256429227 二、扣除类项目鉴证 PAGEREF _Toc256429227 h 2 HYPERLINK l _Toc256429228 （一）鉴证的差不多方法 PAGEREF _Toc256429228 h 2 HYPERLINK l _Toc256429229 （二）具体鉴证项目 PAGEREF _Toc256429229 h 2 HYPERLINK l _Toc256429230 三、适用简易程序的具体鉴证项目 PAGEREF _Toc256429230 h 2 HYPERLINK l _Toc256429231 四、弥补亏损类项目鉴证 PAGEREF _T

3、oc256429231 h 2 HYPERLINK l _Toc256429232 （一）鉴证方法 PAGEREF _Toc256429232 h 2 HYPERLINK l _Toc256429233 （二）税前弥补亏损明细表鉴证例题 PAGEREF _Toc256429233 h 3 HYPERLINK l _Toc256429234 第二讲 纳税调整项目鉴证 PAGEREF _Toc256429234 h 5 HYPERLINK l _Toc256429235 一、纳税调整项目鉴证的差不多方法 PAGEREF _Toc256429235 h 5 HYPERLINK l _Toc25642

4、9236 二、案讲纳税调整项目的鉴证难点 PAGEREF _Toc256429236 h 5 HYPERLINK l _Toc256429237 （一）视同销售 PAGEREF _Toc256429237 h 5 HYPERLINK l _Toc256429238 （二）确认为递延收益的政府补助鉴证 PAGEREF _Toc256429238 h 8 HYPERLINK l _Toc256429239 （三）按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益 PAGEREF _Toc256429239 h 9 HYPERLINK l _Toc256429240 （四）案讲：鉴证工资薪金支出项目

5、应关注往常年度会计上按权责发生制计提未发放税收调增金额 PAGEREF _Toc256429240 h 11 HYPERLINK l _Toc256429241 （五）与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用鉴证 PAGEREF _Toc256429241 h 11 HYPERLINK l _Toc256429242 三、资产类调整项目的鉴证难点解析 PAGEREF _Toc256429242 h 13 HYPERLINK l _Toc256429243 （一）资产原值的鉴证 PAGEREF _Toc256429243 h 13 HYPERLINK l _Toc256429244 （二）折旧、

6、摊销年限的鉴证 PAGEREF _Toc256429244 h 14 HYPERLINK l _Toc256429245 （四）折旧、摊销额的鉴证 PAGEREF _Toc256429245 h 14 HYPERLINK l _Toc256429246 （五）纳税调整额的鉴证 PAGEREF _Toc256429246 h 14 HYPERLINK l _Toc256429247 四、长期股权投资所得（损失）明细表分析填报方法的鉴证难点解析 PAGEREF _Toc256429247 h 14 HYPERLINK l _Toc256429248 （一）2009年度持有收益取得情况 PAGERE

7、F _Toc256429248 h 14 HYPERLINK l _Toc256429249 （二）长期股权投资持有收益鉴证表的填制 PAGEREF _Toc256429249 h 15 HYPERLINK l _Toc256429250 （三）长期股权投资所得（损失）明细表的填制 PAGEREF _Toc256429250 h 16 HYPERLINK l _Toc256429251 五、境外所得税抵免计算明细表分析填报方法的鉴证难点解析 PAGEREF _Toc256429251 h 19 HYPERLINK l _Toc256429252 六、以公允价值计量资产纳税调整表分析填报方法的鉴

8、证难点解析 PAGEREF _Toc256429252 h 19 HYPERLINK l _Toc256429253 第三讲 案讲证据的收集、审查与运用 PAGEREF _Toc256429253 h 19 HYPERLINK l _Toc256429254 一、鉴证业务应重视证据的收集、审查和运用，更应加强对证据资料的三级复审 PAGEREF _Toc256429254 h 19 HYPERLINK l _Toc256429255 （一）案情介绍 PAGEREF _Toc256429255 h 19 HYPERLINK l _Toc256429256 （二）鉴证后证据真实情况 PAGEREF

9、 _Toc256429256 h 20 HYPERLINK l _Toc256429257 （三）鉴证前证据存在的问题 PAGEREF _Toc256429257 h 20 HYPERLINK l _Toc256429258 （四）鉴证机构的审查意见 PAGEREF _Toc256429258 h 21 HYPERLINK l _Toc256429259 二、从鉴证业务的整体上审查证据才能得出正确的鉴证结论 PAGEREF _Toc256429259 h 22 HYPERLINK l _Toc256429260 （一）证据内容分析给我们的启发不能仅凭个不证据做出鉴证结论，更应注意从汇算清缴鉴证

10、业务的整体上综合审查推断鉴证材料，把握各材料之间、鉴证材料与鉴证事项事实之间的联系，确认所收集的证据是确实、充分的，保证与所证明的鉴证事项协调一致，对待证事实能作出唯一、正确的结论。 PAGEREF _Toc256429260 h 22 HYPERLINK l _Toc256429261 （二）2008年投资损失确认情况 PAGEREF _Toc256429261 h 22 HYPERLINK l _Toc256429262 （三）鉴证结果 PAGEREF _Toc256429262 h 23 HYPERLINK l _Toc256429263 三、依据税法正确评价证据和运用证据正确计算确认才

11、能得出正确的鉴证结论 PAGEREF _Toc256429263 h 23 HYPERLINK l _Toc256429264 （一）由于残值率确认的差异，造成计提基数不一致 PAGEREF _Toc256429264 h 23 HYPERLINK l _Toc256429265 （二）原值抄录错误，阻碍计提折旧的原值 PAGEREF _Toc256429265 h 23 HYPERLINK l _Toc256429266 （三）错误确认计提折旧开始时刻，减少了应提折旧的月份 PAGEREF _Toc256429266 h 23由于时刻关系，指南第一章总则的两条、第二章汇算清缴鉴证业务预备的四

12、条、第五章汇算清缴鉴证业务报告的三条、第六章附则的两条等内容比较容易理解，本次培训班没有作为解析的内容。本次培训中，重点解析第三章汇算清缴鉴证业务实施和第四章汇算清缴鉴证业务证据的内容，具体内容包括：利润总额计算有关的收入类、扣除类项目鉴证、弥补亏损项目鉴证、纳税调整项目鉴证和案讲证据的收集、审查与运用等四项内容。第一讲 利润总额计算有关的收入类项目、扣除类项目鉴证和弥补亏损项目鉴证一、收入类项目鉴证（一）鉴证的差不多方法1指南的第七条一款原文：“依照汇算清缴鉴证业务准则第十一条的规定，应依据被鉴证人执行的国家统一会计制度，鉴证利润总额计算项目中的营业收入、公允价值变动收益、投资收益、营业外收

13、入等收入类项目，重点鉴证年度发生情况、资产负债表日后事项调整情况、财务报表批准报出日后差错调整情况。”2解析：上述规定，一是明确了利润总额计算项目中所包含的收入类项目，明确了本条的鉴证范围；二是指出了鉴证重点。鉴证年度发生情况，应依照鉴证年度1-12月份的会计核算资料填制鉴证表。有关数据应与鉴证年度四季度的损益表的内容相符。鉴证资产负债表日后事项调整情况，应依照鉴证年度的次年“往常年度损益调整”科目记录的内容填制鉴证表。鉴证财务报表批准报出日后差错调整情况，应依照财务报表批准报出日后发生的会计差错更正记录填制鉴证表。关于在鉴证过程中新发觉的会计差错，应要求被鉴证人按会计差错进行会计处理。假如被

14、鉴证人不能按会计差错进行会计处理，应作为纳税调整项目进行处理。3工作底稿：指南规定的上述鉴证方法，在中税协制定的工作底稿指南中，差不多固化为鉴证表。通过这些鉴证表能够引导鉴证人按指南规定的方法，完成鉴证工作。具体鉴证表共10张包括：主营业务收入鉴证表、其他业务收入鉴证表、银行业营业收入鉴证表、保险业营业收入鉴证表、证券业营业收入鉴证表、其他金融业营业收入鉴证表、事业单位、社会团体、民办非企业单位收入总额鉴证表、公允价值变动收益鉴证表投资收益鉴证表（执行会计制度纳税人填报）、投资收益鉴证表（执行企业会计准则纳税人填报）。（二）具体鉴证项目按照申报表主表与附表的逻辑关系，将利润总额计算有关的收入类

15、项目分为四个子项目，包括：营业收入、公允价值变动收益、投资收益、营业外收入。指南对四个子项目从三个方面作出了规定，一是一般工商企业、金融企业、事业单位、社会团体、民办非企业单位等不同被鉴证人四个子项具体包括的内容，二是鉴证过程中除准则已规定的鉴证程序外还应专门关注的事项，三是鉴证过程中应填制工作底稿中的哪些鉴证表。二、扣除类项目鉴证（一）鉴证的差不多方法1指南的第九条一款原文：“依照汇算清缴鉴证业务准则第十三条的规定，应依据被鉴证人执行的国家统一会计制度，鉴证利润总额计算项目中的营业成本、营业税金及附加、销售费用、治理费用、财务费用、资产减值损失、营业外支出等扣除类项目，重点鉴证年度发生情况、

16、资产负债表日后事项调整情况、财务报表批准报出日后差错调整情况。”2解析：上述规定，一是明确了利润总额计算项目中所包含的扣除类项目，明确了本条的鉴证范围；二是指出了鉴证重点。鉴证年度发生情况、鉴证资产负债表日后事项调整情况、财务报表批准报出日后差错调整情况的具体鉴证方法与前面介绍的收入类项目相同。3工作底稿：指南规定的上述鉴证方法，在中税协制定的工作底稿指南中，差不多固化为鉴证表。通过这些鉴证表能够引导鉴证人按指南规定的方法，完成鉴证工作。具体鉴证表共13张包括：主营业务成本鉴证表、其他业务成本鉴证表、银行业营业成本鉴证表、保险业营业成本鉴证表、证券业营业收入鉴证表、其他金融业营业收入鉴证表、事

17、业单位、社会团体、民办非企业单位支出总额鉴证表、营业税金及附加鉴证表、销售（营业）费用鉴证表、治理费用鉴证表、财务费用鉴证表、资产减值损失鉴证表、营业外支出鉴证表。（二）具体鉴证项目按照申报表主表与附表的逻辑关系，将利润总额计算有关的收入类项目分为七个子项目，包括营业成本、营业税金及附加、销售费用、财务费用、治理费用、资产减值损失、营业外支出。指南对七个子项目与收入类项目一样，同样从三个方面作出了规定。三、适用简易程序的具体鉴证项目简易程序，是指仅关注鉴证项目的发生情况和入账金额，而不对会计处理的合法性进行评价。收入类项目中适用简易程序的具体项目是“公允价值变动收入”。扣除类项目中适用简易程序

18、的具体项目是“资产减值损失”。四、弥补亏损类项目鉴证（一）鉴证方法依照汇算清缴鉴证业务准则第十五条的规定，鉴证弥补亏损类项目的具体要求是：1.弥补往常年度亏损应依照企业所得税法第十八条的有关规定进行鉴证。2.鉴证弥补往常年度亏损应专门关注：（1）按税法规定评价被鉴证人是否符合税前弥补亏损的法定条件；（2）依照被鉴证人纳税申报资料，确认弥补亏损年度往常发生的盈利额、亏损额、合并分立企业转入可弥补亏损额和往常年度亏损弥补额；（3）依照税法规定确认鉴证年度可弥补的所得额，计算鉴证年度实际弥补的往常年度亏损额和可结转以后年度弥补的亏损额；（4）鉴证“往常年度亏损弥补额”时，应考虑境外应税所得弥补境内亏

19、损的阻碍因素；（5）企业资产损失发生年度扣除追补确认的损失后如出现亏损，首先应调整资产损失发生年度的亏损额，然后按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款。3.鉴证弥补往常年度亏损应填制工作底稿（范本）中的本年度实际弥补的往常年度亏损额鉴证表。（二）税前弥补亏损明细表鉴证例题A企业2004年度至2009年度经营情况如下：2004年度亏损500万元、2005年度亏损100万元、2006年度盈利200万元、2007年度亏损100万元、2008年度盈利100万元、2009年度盈利400万元。其中2005年度被税务机关查增应纳税所得额50万元，2007年度从被合并企业转入亏损80万元（差不多税务

20、机关确认，剩余弥补期3年），2008年度被税务机关查增应纳税所得额60万元。该企业2009年度企业所得税弥补亏损明细表填报结果如下：企业所得税弥补亏损明细表（金额单位：万元） 行次项目年度盈利额或亏损额合并分立企业转入可弥补亏损额当年可弥补的所得额往常年度亏损弥补额本年度实际弥补的往常年度亏损额可结转以后年度弥补的亏损额前四年度2005前三年度2006前二年度2007前一年度2008合计12345678910111第一年20450050002000100300200*2第二年2055050*00005003第三年206200200*_4第四年20710080180*00150305第五年208

21、100100*_6本年209400400*40007可结转以后年度弥补的亏损额合计30第二讲 纳税调整项目鉴证一、纳税调整项目鉴证的差不多方法鉴证纳税调整项目的“账载金额”应依照被鉴证人所执行的国家统一会计制度，对会计核算数据进行鉴证；“税收金额”应依照按税收规定进行鉴证。对执行会计准则的被鉴证人，应针对会计准则与税法的差异事项对纳税调整金额进行鉴证；对执行企业会计制度的被鉴证人，应针对会计制度与税法的差异事项对纳税调整金额进行鉴证。本次培训班关于纳税调整项目的鉴证，重点讲述鉴证难点。二、案讲纳税调整项目的鉴证难点（一）视同销售1视同销售收入鉴证的差不多要求对视同销售收入的鉴证，应关注非货币性

22、交易视同销售、物资、财产、劳务视同销售和其他视同销售的鉴证。应关注下列问题：（1）对非货币性交易视同销售收入的鉴证，应注意不同被鉴证单位视同销售确认条件和计量方法的差不。执行企业会计制度、小企业会计制度的被鉴证单位，应对全部非货币性交易确认为视同销售，以公允价值为基础计算视同销售收入金额。收到补价方采纳净额法计算，按所处置非货币资产的总应收款金额（公允价值）减去计入“营业外收入非货币性资产交易收益”的金额，确认计算“视同销售收入处置非货币性资产”的金额。执行企业会计准则的被鉴证单位，仅对不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换确认视同销售，以账面价值为基础计算视同

23、销售收入金额。收到补价方，按换出资产账面价值，加上收到补价后的之和，确认视同销售收入。（2）物资、财产、劳务视同销售收入的鉴证，应注意被鉴证单位范围的差不和视同销售确认条件和计量方法。 执行会计准则的被鉴证单位，对将物资、财产、劳务等用于改变资产所有权属的处置资产行为已做销售处理，不发生物资、财产、劳务视同销售行为。执行企业会计制度、小企业会计制度的被鉴证单位，对将物资、财产、劳务等用于改变资产所有权属的处置资产行为未做销售处理，应确认视同销售并以公允价值为基础计算视同销售收入金额。改变资产所有权属的处置资产行为，如将物资、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配

24、等用途的行为，按税法规定计算视同销售收入金额。（3）鉴证其他视同销售收入，应关注下列事项。取得交易事项的证据；依照有关交易所处置资产的所有权属改变情况，确认视同销售行为；按税法规定的计税价格，确认视同销售收入金额。2视同销售成本鉴证的差不多要求鉴证视同销售成本的取证方法和确认方法，与视同销售收入相同。鉴证视同销售成本金额，应依照处置资产的计税基础确认计量。阻碍计税基础的因素如下：（1）按历史成本计量的处置资产账面价值；（2）应转回的往常年度计提减值预备。3案例1：不满足公允价值计价模式条件的视同销售纳税调整（1）交易情况。A公司拥有一台专有设备，该设备账面原价450万元，已计提折旧330万元，

25、换取B公司拥有一项长期股权投资，账面价值90万元，两项资产均未计提减值预备。A公司决定以其专有设备交换B公司的长期股权投资，该专有设备是生产某种产品必须的设备。由于专有设备系当时专门制造、性质专门，其公允价值不能可靠计量；B公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。经双方商定，B公司支付了20万元补价。假定交易中没有涉及相关税费。（2）非货币性交易的推断。该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价20万元。对A公司而言，收到的补价20万元换出资产账面价值120万元16.7%25%，因此，该项交换属于非货币性资产交换，B公司的情况也相类似。（3）计量模式的推断。由于两项资

26、产的公允价值不能可靠计量，因此，关于该项资产交换，换入资产的成本应当按照换出资产的账面价值确定。（4）初始投资成本确认。长期股权投资的初始成本100万元换出资产账面价值120万元收到的补价20万元换出资产的账面价值120万元换出资产账面原价450万元已计提折旧330万元（5）投资方A公司的账务处理。依照会计准则规定，尽管B公司支付了20万元补价，但由于整个非货币性资产交换是以账面价值为基础计量的，支付补价方和收到补价方均不确认损益。对A公司而言，换入资产是长期股权投资和银行存款20万元，换出资产是专有设备的账面价值减去货币性补价的差额，即100（12020）万元；对B公司而言，换出资产是长期股

27、权投资和银行存款20万元，换入资产专有设备的成本等于换出资产的账面价值，即110（9020）万元。由此可见，在以账面价值计量的情况下，发生的补价是用来调整换入资产的成本，不涉及确认损益问题。借：固定资产清理 120 累计折旧 330 贷：固定资产专有设备 450借：长期股权投资 100 银行存款 20 贷：固定资产清理 120（6）税务处理。依照国税函2008828号文件规定，本案例非货币资产交换，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定确认视同销售收入。按换出资产账面价值120万元和收到补价20万元的合计140万元，确认视同销售收入；按换出资产的账面价值120万元，确认视同销售

28、成本。4案例2：以产成品、库存商品换入作为短期投资（净额法调整方法）（1）交易情况。 A公司以一批产成品交换B公司拥有的作为短期投资的D公司股票。A公司产成品原值为70 000元，账面价值60 000元。在交换日的公允价值为80 000元，并已计提存货跌价预备10 000元。在交易过程中A公司发生费用5 000元，增值税税率为17%，计税价格为公允价值。B公司短期投资原值为80 000元，在交换日公允价值为70 000元，已计提短期投资跌价预备50 00元。B公司另支付10 000元给A公司。（2）交易推断。计算补价占换出资产公允价值的比例10 00080 000 12.5%，小于25%，该项

29、交易为非货币性交易。增值税销项税额 80 00017%13 600（元）（3）计算应确认的损益。在那个交易过程中，A公司是收到补价的企业，首先计算应确认的损益及换入短期投资的入账价值如下：应确认的补价损益（1换出资产账面价值换出资产公允价值）（160 00080 000）10 0002 500（元）（4）计算入账价值。换入短期投资的入账价值换出资产的账面价值补价应确认的损益应支付的相关税费 60 00010 0002 50013 6005 00071 100（元）（5）收到补价方的会计处理。借：短期投资D公司 71 100银行存款 10 000存货跌价预备 10 000贷：库存商品 70 00

30、0营业外收入非货币性交易收益 2 500应交税金应交增值税（销项税额） 13 600银行存款 5 000（6）所得税处理。依照会计制度，因A公司和B公司双方交换涉及补价，应确认交易损益。同时，依照税法有关规定，企业的非货币性交易必须在有关交易发生时，确认非现金资产交易的转让所得或损失。视同销售收入的确认。A公司在非货币性交易过程中，按换出资产公允价值为80 000元，减去会计上确认的补价损益（2500元），以余额77 500元，确认视同销售收入。确认视同销售收入额77 500元，填入附表一（1）第14行“非货币性交易视同销售收入”。视同销售成本的确认。由于视同销售收入是按净额法确认的，视同销售

31、成本的计量方法如下：按税收确认的换出资产计税基础70 000元会计上账面价值60 000应转回的往常年度计提减值预备10 000元。视同销售成本70 000元=按税收确认的换出资产计税基础70 000元税收确认视同销售成本额70 000元，填入附表二（1）第13行“非货币性交易视同销售成本”。会计上确认的营业外收入2500元，填入附表一（1）第20行“非货币性资产交易收益”。（7）视同销售收入、视同销售成本计算表。计算视同销售收入和视同销售成本，能够选择净额法，也能够选择总额法。由于会计制度规定营业外收入按净额法确认，相应的视同销售收入和视同销售成本，也应按净额法确认。税收确认金额净额法总额法

32、收入总额80000视同销售收入77250元营业外收入2500元视同销售收入70000元营业外收入10000元扣除总额70000视同销售成本70000元营业外支出0元视同销售成本62500元营业外支出7500元（二）确认为递延收益的政府补助鉴证1鉴证的差不多要求（1）确认为递延收益的政府补助应依照纳税申报表填报讲明的有关规定进行鉴证。（2）鉴证确认为递延收益的政府补助应专门关注：执行会计准则被鉴证人，对政府补助会计上分期确认收入，税收上当年全额确认收入，应进行纳税调整；执行会计制度的被鉴证人，不涉及本鉴证项目；执行会计制度的被鉴证人取得的流转税返还、补贴收入，应在附表三第5行“未按权责发生制原则

33、确认的收入”中进行纳税调整。（3）鉴证确认为递延收益的政府补助应填制工作底稿（范本）中的确认为递延收益的政府补助鉴证表。2案讲：与资产相关的政府补助（1）交易情况A公司打算修建一座污水处理厂，依照地点政府补助政策的有关规定，公司能够从当地政府获得200万元人民币的政府补助（不属于政府投资），该笔款项已于2007年1月收到。该工厂于2010年1月1日建成，总成本800万元。工厂可能使用寿命20年，以直线法折旧，可能没有残值。（2）交易分析该公司收到的政府补助是货币性资产且已收到，符合准则规定的确认条件，能够在收到时予以确认，并按收到的金额计量。该笔资金用于建筑污水处理厂，污水处理厂属于固定资产，

34、因此该笔政府补助属于与资产相关的政府补助。依照我国会计准则规定，政府补助采纳收益法和总额法分不按不同情况进行处理。与资产相关的政府补助不能直接确认为当期损益，应当确认一项负债（递延收益），自相关资产形成并可供使用时起，在相关资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益中。（3）会计处理2007年1月收到政府补助时：借：银行存款 200 贷：递延收益 2002010年1月1日：借：固定资产 800 贷：在建工程 800 从2010年末开始摊销20年递延收益：借：递延收益 10 贷：营业外收入 10（4）税务处理收到政府补助时做调增处理。2007年1月收到政府补助200万元时，依照税法规定，应全

35、额一次计入应纳税所得额，计征企业所得税。填报方法。第1列“账载金额”填报会计核算的账面金额0元，第2列“税收金额”填报税收规定的收入金额200万元；第3列“调增金额”填报按照税收规定应纳税调整增加的金额200万元；第4列“调减金额”填报按照税收规定应纳税调整减少的金额0元。摊销递延收益时做调减处理。在从2010年末开始摊销递延收益时，对会计上依照摊销额计入营业外收入10万元，应进行纳税调整减少处理。填报方法。第1列“账载金额”填报会计核算的账面金额10万元，第2列“税收金额”填报税收规定的收入金额0元；第3列“调增金额”填报按照税收规定应纳税调整增加的金额0元；第4列“调减金额”填报按照税收规

36、定应纳税调整减少的金额10万元。（三）按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益1鉴证的差不多要求指南第八条（五）作出如下规定：（1）按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益纳税申报表填报讲明的有关规定进行鉴证。（2）鉴证按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益应专门关注：本鉴证项目只涉及鉴证年度新发生的长期股权初始投资，且该项初始投资按权益法核算；执行会计准则的被鉴证人，按权益法核算对长期股权投资对初始投资成本调整确认收益，计入取得投资当期的营业外收入，税收不确认收入，应进行纳税调整；依照纳税申报表填报讲明的规定，执行会计制度的被鉴证人，不涉及本鉴证项目。（3）鉴

37、证按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益应填制工作底稿（范本）中的长期股权投资初始投资鉴证表。2案例：长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额（1）交易情况。A公司2009年4月1日投资B公司，初始投资成本2 000万元，取得B公司30%的股权，2009年4月1日B公司可辨认净资产的公允价值为7 000万元。（2）权益法核算的选择条件。在不存在其他专门情况的时候，这30%的股权既能够参与被投资单位的生产经营决策，也能够对其生产经营决策进行重大阻碍，因此要按照权益法进行核算。（3）长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允

38、价值份额的差额计算。在2009年4月1日取得投资的时点上，被投资单位可辨认净资产公允价值的总额是7 000万元，按持股比例30%计算，现在应享有被投资单位可辨认净资产的份额是2 100万元，初始投资成本2 000万元。投资差额100万元初始投资成本2 000万元取得对方可辨认净资产的公允价值30%的份额2100万元实际取得对方股权的价值量是2 100万元，1OO 万元的投资差额相当因此在投资过程中，对方给予的一种无偿赠与。会计处理方法是：调整长期股权投资的成本，投资差额记入当期损益的“营业外收入”科目。（4）A公司会计处理。取得时，初始投资成本账务处理。借：长期股权投资 2000贷：银行存款

39、2000调整长期股权投资的成本账务处理。借：长期股权投资 100贷：营业外收入 100（5）A公司税务处理。长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，会计上记入当期损益的“营业外收入”科目，税收上应做纳税调减处理，填入第5列“权益法核算对初始投资成本调整产生的收益”。（四）案讲：鉴证工资薪金支出项目应关注往常年度会计上按权责发生制计提未发放税收调增金额2009年初税务机关要求某企业自查前三年的企业所得税纳税情况。该公司组织人员自查一个月后，发觉2007年度动用往常年度工效挂钩提取未发放的工资结余金额1000万元，事务所未做纳税调减处理，造成多缴企业所得

40、税330万元。复查中调阅了该公司2007年度的鉴证报告，关于公司支付部分，该报告只讲明支付总额多少，对纳税申报表要求填报的动用往常年度结余额，并没有做鉴证。往常年度提取未发放的工资总额在当年已做纳税调整增加处理，在2007年度动用往常年度结余应做纳税调整减少处理。由于未做鉴证，因此也未做纳税调减处理，这显然是不关注纳税调整的连续性造成的错误。（五）与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用鉴证1鉴证的差不多要求（1）与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用应依照纳税申报表填报讲明的有关规定进行鉴证。（2）鉴证与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用应专门关注：执行企业会计制度的被鉴证人不涉及本鉴

41、证项目；执行企业会计准则的被鉴证人，会计上采纳实际利率法分期摊销未确认融资费用计入财务费用，税收上不同意税前扣除应进行纳税调整。（3）鉴证与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用应填制工作底稿（范本）中的与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用鉴证表。2案讲：与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用鉴证（1）交易情况2007年1月1日，大华公司售出大型设备一套，协议约定采纳分期收款方式，从销售当年末分5年分期收款，每年收取2 000元，合计10 000元。假如购货方在销售成立日支付贷款，只须付8 000元即可。（2）情况分析应收金额的公允价值能够认之为8 000元，与名义金额10 000元的差

42、额较大，应采纳公允价值计量。（3）收益计算计算得出将名义金额折现为当前售价的利率为7.93%，其余计算如下表所示。利息收益和本金收现计算表 （单位：元）年份未收本金利息收益7.93%本金收现一总收现销售日80000002007年末8000634136620002008年末6634526147420002009年末5160410159020002010年末3570283171720002011年末185314718532000总 额2000800010000（4）会计处理 会计处理（不考虑增值税因素）为： 销售成立时：借：长期应收款 10 000贷：主营业务收入 8 000 未实现融资收益 2

43、000 第1年末：借：银行存款 2 000贷：长期应收款 2 000借：未实现融资收益 634贷：财务费用 634 第5年末：借：银行存款 2 000贷：长期应收款 2 000借：未实现融资收益 147贷：财务费用 147（5）税务处理销售商品收入的差异。依照企业所得税法规定，以分期收款方式销售物资的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现，即每年确认2 000元的收入。关于本金收现会计比税法规定的确认时刻提早了。利息收益的差异。会计上将每年确认的未实现融资收益做冲减财务费用处理，企业所得税要求做纳税调减应纳税所得额处理。年份会计上确认的收入按税收规定应确认的收入额纳税调整收入额=-会计上确认的

44、冲减财务费用金额纳税调减应纳税所得额2007年末80002000-60006346342008年末0200020005265262009年末0200020004104102010年末0200020002832832011年末020002000147147总 额800010000200020002000三、资产类调整项目的鉴证难点解析（一）资产原值的鉴证鉴证资产原值，应依照被鉴证单位有关资产账户记录，计算确认账载金额和计税基础。关于存在会计与税收差异的资产计税基础，按税法规定鉴证确认；关于不存在差异会计与税收差异的资产计税基础，按会计制度鉴证确认，一般情况下与资产原值账载金额相同。有关资产计价的

45、会计与税收差异，请参见企业所得税纳税调整与申报操作实务纳税申报表培训讲义（2010版）第311页至321页。鉴证时应关注下列问题：1执行会计制度的被鉴证单位资产的计税基础按下列方法确认：（1）固定资产、无形资产的计税基础，以购置、自建、改建、扩建等方式取得的固定资产，会计制度与税收制度的计量方法一致，能够按会计核算的固定资产历史成本鉴证确认；以投资者投入、融资租入、债务重组、非货币交易、同意捐赠、盘盈、无偿调入方式取得的固定资产，会计制度与税收制度的计量方法存在差异，应按税收制度规定鉴证确认。（2）长期待摊费用的计税基础，以固定资产大修理、固定资产改扩建、固定资产改良、开办费摊销等方式形成的长

46、期待摊费用，会计制度与税收制度的计量方法存在差异，应按税收制度规定鉴证确认。2执行会计准则的被鉴证单位资产的计税基础按下列方法确认：（1）固定资产、生产性生物资产的计税基础，以购入、自制、托付加工、投资者投入、同意捐赠、债务重组等方式取得的固定资产，会计准则与税收制度的计量方法一致，能够按会计核算的固定资产历史成本鉴证确认；以企业合并、非货币交易、盘盈方式取得的固定资产，会计准则与税收制度的计量方法存在差异，应按税收制度规定鉴证确认。（2）长期待摊费用的计税基础，以固定资产大修理、固定资产改良、固定资产装修、融资租赁方式租入的固定资产发生的固定资产后续支出、经营租赁方法租入的固定资产发生的改良

47、支出、开办费摊销等方式形成的长期待摊费用，会计准则与税收制度的计量方法存在差异，应按税收制度规定鉴证确认。（3）无形资产的计税基础，以购入、自制、托付加工、投资者投入、同意捐赠、债务重组等方式取得的无形资产，会计准则与税收制度的计量方法一致，能够按会计核算的固定资产历史成本鉴证确认；以非货币交易、盘盈方式取得的无形资产，会计准则与税收制度的计量方法存在差异，应按税收制度规定鉴证确认。（4）油气勘探投资、油气开发投资的计税基础，按国务院财政、税务主管部门的规定鉴证确定。3应关注折旧摊销范围的差异，财务会计规定非生产经营用固定资产能够计提折旧，税法规定与经营活动无关的固定资产不得计提折旧。（二）折

48、旧、摊销年限的鉴证鉴证折旧、摊销年限，应依照被鉴证单位会计政策认定的折旧摊销年限，鉴证确认会计的折旧、摊销年限；应依照企业所得税的有关规定鉴证确认税收的折旧摊销年限。鉴证折旧、摊销年限时，应关注下列问题：（一）资产折旧、摊销纳税调整明细表中的会计折旧、摊销年限和税收折旧摊销年限的两列数据，由于按资产大类反映折旧年限，该数据多数是区间数值。因此，折旧、摊销年限数据能够作为推断是否纳税调整的参考数据，且与折旧、摊销额和资产原值不存在表内逻辑关系。（二）折旧、摊销纳税调整金额应依照按具体折旧、摊销年限分类资产的明细数据鉴证确认，鉴证时注册税务师应设计资产折旧、摊销鉴证明细表。（四）折旧、摊销额的鉴证

49、鉴证资产折旧、摊销纳税调整明细表的本期折旧摊销额，会计本期折旧摊销额依照被鉴证单位有关资产账户记录的有关数据鉴证确认，税收本期折旧摊销额按企业所得税的有关规定计算确认。鉴证折旧、摊销额时，应注意下列事项：（一）固定资产由于技术进步等缘故，确需加速折旧的，能够缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法；（二）在税法同意加速折旧的情况下，能够使用年数总和法、双倍余额递减法。（五）纳税调整额的鉴证鉴证资产折旧、摊销纳税调整明细表的纳税调整额，依照表内逻辑关系计算确认。鉴证纳税调整额，应注意下列事项：（一）会计折旧摊销额减税收折旧摊销额的余额为正数时，确认为调增金额；（二）会计折旧摊销额减税收折旧摊销额的余额

50、为负数时，确认为调减金额。四、长期股权投资所得（损失）明细表分析填报方法的鉴证难点解析（一）2009年度持有收益取得情况1被投资企业A公司（成本法核算）分回120万元，其中以投资前所得分回20万元，以投资后所得分回100万元。2被投资企业B公司（权益法核算）会计上确认投资收益100万元，实际分回投资收益30万元。3被投资企业C公司（权益法核算）确认投资损失50万元。4被投资企业D公司分回股票股利10万元。5被投资企业E公司持有不足12月，分回投资收益60万元6被投资企业F公司（成本法核算）持有不足12月，分回投资收益70万元。7被投资企业G公司持有不足12月，分回投资收益70万元，其中以投资前

51、所得分回5万元。（二）长期股权投资持有收益鉴证表的填制长期股权投资持有收益鉴证表索引号：会计期间或会计截止日： 2009年1月1日-12月31日 金额单位：元托付单位名称：编制人日期复核人日期行次被投资企业会计投资损益税收确认的股息红利会计与税收的差异权益法成本法小计免税收入全额征税收入小计小计权益法核算投资损益其他投资收益投资收益投资损失调增金额调减金额调增金额调减金额1A100.00 100.00 120.00 120.00 -20.00 -20.00 2B100.00 100.00 30.00 30.00 70.00 -100.00 30.00 3C50.00 -50.00 0.00 -

52、50.00 50.00 -4D10.00 10.00 -10.00 -10.00 5E80.00 80.00 60.00 60.00 20.00 -80.00 60.00 6F70.00 70.00 70.00 70.00 7G65.00 65.00 70.00 70.00 -5.00 5.00 合计*-鉴证讲明：（三）长期股权投资所得（损失）明细表的填制1被投资企业A公司（成本法核算）分回120万元，其中以投资前所得分回20万元，投资后所得分回100万元。会计确认投资收益100万元，应填入长期股权投资所得（损失）明细表第7列“会计投资损益”的金额为100万元；税收确认的股息红利-免税收入12

53、0万元，填入长期股权投资所得（损失）明细表第8列“免税收入”中。差异调整按下列步骤进行：第一步：通过附表三纳税调整项目明细表收入类调整项目中的“其他”完成第一步对收入计量差异的纳税调整，调整的结果为调增应纳税所得额20万元。第二步：通过附表三纳税调整项目明细表第15行“免税收入”，完成对免税收入的纳税调整，调整的结果为纳税调整减少120万元。（调整结果：通过上述两个步骤的纳税调整，本案净调减应纳税所得额100万元。）2被投资企业B公司（权益法核算）确认投资收益100万元，实际分回投资收益30万元。（1）被投资企业B公司权益法确认100万元，会计确认投资收益100万元，应填入长期股权投资所得（损

54、失）明细表第7列“会计投资损益”；税收不确认股息红利所得。（2）被投资企业B公司分回投资收益30万元，会计上冲减投资成本，不确认投资收益，税收应确认股息红利所得30万元，填入长期股权投资所得（损失）明细表第8列“免税收入”中。差异调整按下列步骤进行：第一步：通过附表三纳税调整项目明细表第7行“按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益”，完成对权益法核算的投资收益100万元的纳税调减处理。第二步：通过附表三纳税调整项目明细表第19行收入类纳税调整项目中的 “其他”对分回的现金股利30万元，进行纳税调增处理。第三步：通过附表三纳税调整项目明细表第15行“免税收入”对符合免税条件的股息、红利所得

55、30万元进行纳税调减处理。（调整结果：通过上述三个步骤的纳税调整，本案净调减应纳税所得额100万元。）3被投资企业C公司（权益法核算）确认投资损失50万元，会计确认投资损失50万元，应填入长期股权投资所得（损失）明细表第7列“会计投资损益”的金额为“50”差异调整方法为：通过附表三纳税调整项目明细表第7行“按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益”，完成对权益法核算的投资损失50万元的纳税调增处理。（调整结果：本案净调增应纳税所得额50万元。）4被投资企业D公司分回股票股利10万元，会计上不需要进行会计处理，只需要在备查簿中进行记录。税收应确认股息、红利所得10万元，填入长期股权投资所得（

56、损失）明细表第8列“免税收入”中的金额为10万元。差异调整按下列步骤进行：第一步：通过附表三纳税调整项目明细表第19行收入类纳税调整项目中的 “其他”对分回的股票股利10万元，进行纳税调增处理。第二步：通过附表三纳税调整项目明细表第15行“免税收入”对符合免税条件的股息、红利所得10万元进行纳税调减处理。（调整结果：通过上述三个步骤的纳税调整，本案净调减应纳税所得额0元。）5被投资企业E公司（权益法核算），持有不足12月，分回投资收益60万元。按权益法确认投资收益80万元，会计确认投资收益80万元，应填入长期股权投资所得（损失）明细表第7列“会计投资损益”的金额为“80”万元，税收不确认股息、

57、红利所得。实际分回投资收益60万元，会计上冲减投资成本，不确认投资收益。税收应确认股息、红利所得，填入长期股权投资所得（损失）明细表第9列“全额征税收入”差异调整按下列步骤进行：第一步：通过附表三纳税调整项目明细表第7行“按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益”对权益法核算的投资收益80万元全额进行纳税调减处理。第二步：通过附表三纳税调整项目明细表第19行收入类纳税调整项目中的 “其他”对分回的不符合免税条件的股息、红利所得60万元全额进行纳税调增处理。（调整结果：通过上述三个步骤的纳税调整，本案净调减应纳税所得额20元。）6被投资企业F公司（成本法核算），持有不足12月，实际分回投资收

58、益投资收益70万元，应填入长期股权投资所得（损失）明细表第7列“会计投资损益”的金额为“70”万元。税收应确认股息、红利所得70万元，填入长期股权投资所得（损失）明细表第9列“全额征税收入”7被投资企业G公司（成本法核算），持有不足12月，分回投资收益70万元，其中5万元为分回投资前所得。实际分回投资收益70万元，会计上确认投收益65万元，冲减投资成本5万元，应填入长期股权投资所得（损失）明细表第7列“会计投资损益”的金额为“65”万元。税收确认股息、红利所得70万元，填入长期股权投资所得（损失）明细表第9列“全额征税收入”中的金额为70万元。差异调整方法为：通过附表三纳税调整项目明细表第19

59、行收入类纳税调整项目中的 “其他”对成本法分回的现金股利进行纳税调增处理，调增金额为5万元。附表十一 长期股权投资所得（损失）明细表填报时刻： 年 月 日 金额单位：元（列至角分）行次被投资企业期初投资额本年度增（减）投资额投资成本会计核算投资收益股息红利投资转让所得（损失）初始投资成本权益法核算对初始投资成本调整产生的收益会计投资损益税收确认的股息红利会计与税收的差异投资转让净收入投资转让的会计成本投资转让的税收成本会计上确认的转让所得或损失按税收计算的投资转让所得或损失会计与税收的差异免税收入全额征税收入123456（714）78910（789）11121314（1112）15（1113）

60、16（1415）1A100120-202B10030703C-50-504D10-105E8060206F707007G6570-58合计经办人（签章）： 法定代表人（签章）：五、境外所得税抵免计算明细表分析填报方法的鉴证难点解析这部分内容比较多，有关案例请参见企业所得税纳税调整与申报操作实务纳税申报表培训讲义（2010版）第280页至288页。六、以公允价值计量资产纳税调整表分析填报方法的鉴证难点解析这部分内容比较多，有关案例请参见企业所得税纳税调整与申报操作实务纳税申报表培训讲义（2010版）第289页至296页。第三讲 案讲证据的收集、审查与运用一、鉴证业务应重视证据的收集、审查和运用，