合并财务报表解析

1、第十节所得税税会计相关的的合并处理一、所得税会计计概述二、内部应收款款项相关的所所得税会计合合并抵销处理理首先确认期初坏坏账准备对递递延所得税的的影响，借：未分配利润润年初（期期初坏账准备备余额所得税税率率） 贷：递延延所得税资产产然后确认递延所所得税资产期期初期末余额额的差额，递递延所得税资资产的期末余余额=期末坏账准准备余额所得税税率率若坏账准备期末末余额大于期期初余额借：所得税费用用（坏账准备备增加额所得税税率率） 贷：递延所所得税资产若坏账准备期末末余额小于期期初余额借：递延所得税税资产 贷：所得税税费用（坏账账准备增加额额所得税税率率）【教材例25-33】甲公司为A公司的母公公司。甲

2、公司司本期个别资资产负债表中中应收账款中中有1 700万元为应收A公司账款，该该应收账款账账面余额为1 800万元，甲公公司当年对其其计提坏账准准备100万元。A公司本期个个别资产负债债表中列示有有应付甲公司司账款1 800万元。甲公公司和A公司适用的的所得税税率率均为25%。甲公司在编制合合并财务报表表时，其合并并抵消处理如如下：（1）将内部应应收账款与应应付账款相互互抵销，其抵抵销分录如下下：借：应付账款 1 800 贷：应收账账款 1 8000（2）将内部应应收账款计提提的坏账准备备予以抵销，其其抵销分录如如下：借：应收账款 100 贷：资产减减值损失 1100（3）将甲公司司对内部应收

3、收账款计提坏坏账准备导致致暂时性差异异确认的递延延所得税资产产予以抵消。本本例中，甲公公司在其个别别财务报表中中，对应收A公司账款中中计提坏账准准备100万元，由此此导致应收A公司账款的的账面价值调调整为1 700万元与其计计税基础1 800万元之间的的差额100万元，则形形成当年暂时时性差异。对对此，按照所所得税会计准准则的规定，应应当确认该暂暂时性差异相相应的递延所所得税资产25万元（10025%）。甲公司司在其个别财财务报表中确确认递延所得得税资产时，一一方面借记“递延所得税税资产”科目25万元，另一一方面贷记“所得税费用”科目25万元。在编编制合并财务务报表时随着着内部应收账账款及其计

4、提提的坏账准备备的抵消，在在合并财务报报表中该应收收账款已不存存在，由甲公公司在其个别别财务报表中中因应收A公司账款账账面价值与其其计税基础之之间形成的暂暂时性差异也也不存在，对对该暂时性差差异确认的递递延所得税资资产则需要予予以抵消。在在编制合并财财务报表对其其进行合并抵抵消处理时，其其抵消分录如如下：借：所得税费用用 25 贷：递延所所得税资产 255三、内部交易存存货相关所得得税会计的合合并抵销处理理（一）不考虑存存货跌价准备备情况下所得得税的会计处处理首先确认期初存存货中未实现现内部销售利利润对递延所所得税的影响响借：递延所得税税资产（期初初存货中未实实现内部销售售利润所得税税率率）

5、贷：未分配配利润年初然后确认递延所所得税资产期期初期末余额额的差额，递递延所得税资资产的期末余余额=期末存货中中未实现内部部销售利润所得税税率率和期初数比较得得出本期应确确认或转回的的递延所得税税资产并进行行确认或转回回。即：借：递延所得税税资产 贷：所得税税费用或相反分录。（二）存货跌价价准备的抵销销对所得税的的影响与应收款项减值值对所得税的的影响的会计计处理原理相相同。【例25-344】甲公司持持有A公司80%的股权，系A公司的母公公司。甲公司司201年利润表列列示的营业收收入中有5 000万元，系当当年向A公司销售产产品取得销售售收入，该产产品销售成本本为3 500万元。A公司在201年

6、将该批内内部购进商品品的60%实现对外销销售，其销售售收入为3 750万元，销售售成本为3 000万元，并列列示于其利润润表中；该批批商品的另外40%则形成A公司期末存存货，即期末末存货为2 000万元，列示示于A公司201年的资产负负债表之中。甲甲公司和A公司使用的的企业所得税税税率均为25%。甲公司在编制合合并财务报表表时，其合并并抵消处理如如下：（1）将内部销销售收入与内内部销售成本本及存货价值值中包含的未未实现内部销销售利润抵消消，其抵消分分录如下：借：营业收入 5 000 贷：营业成成本 4 4000 存存货 6000（2）确认因编编制合并财务务报表导致的的存货账面价价值与其计税税基

7、础之间的的暂时性差异异相关递延所所得税资产。本本例中，从A公司来说，其其持有该存货货账面价值与与计税基础均均为2 000万元；从甲甲集团公司角角度来说，通通过上述合并并抵消处理，合合并资产负债债表中该存货货的价值为1 400万元；由于于甲公司和A公司均为独独立的法人实实体，这一存存货的计税基基础应从A公司角度来来考虑，即其其计税基础为为2 000万元。因该该内部交易抵抵消的未实现现内部销售损损益导致的暂暂时性差异为为600万元（2 0000-1 4000），实际上就就是抵消的未未实现内部销销售损益的金金额。为此，编编制合并财务务报表时应当当对该暂时性性差异确认递递延所得税资资产150万元（60

8、025%）。进行合合并抵消处理理时，其抵消消分录如下：借：递延所得税税资产 150 贷：所得税税费用 150四、内部交易固固定资产等相相关的所得税税会计的合并并抵销处理首先确认期初固固定资产中未未实现内部销销售利润对递递延所得税的的影响借：递延所得税税资产（期初初固定资产等等资产中未实实现内部销售售利润所得税税率率） 贷：未分分配利润年初然后确认递延所所得税资产期期初期末余额额的差额，递递延所得税资资产的期末余余额=期末固定资资产中未实现现内部销售利利润所得税税率率和期初数比较得得出本期应确确认或转回的的递延所得税税资产并进行行确认或转回回。即：借：递延所得税税资产 贷：所得税税费用或相反分录

9、。【教材例25-35】A公司和B公司同为甲甲公司控制下下的子公司。A公司于201年1月1日，将自己己生产的产品品销售给B公司作为固固定资产使用用，A公司销售该该产品的销售售收入为1 680万元，销售售成本为1 200万元。B公司以1 680万元的价格格作为该固定定资产的原价价入账。B公司购买的的该固定资产产用于公司的的销售业务，该该固定资产属属于不需要安安装的固定资资产，当月投投入使用，其其折旧年限为为4年，预计净净残值为零。B公司对该固固定资产确定定的折旧年限限和预计净残残值与税法规规定一致。为为简化合并处处理，假定该该内部交易固固定资产在交交易当年按12个月计提折折旧。B公司在201年12

10、月31日的资产负负债表中列示示有该固定资资产，其原价价为1 680万元、累计计折旧为420万元、固定定资产净值1 260万元。A公司、B公司和甲公公司适用的所所得税税率均均为25%。甲公司在编制合合并财务报表表时，应当进进行如下抵销销处理：（1）将该内部部交易固定资资产相关销售售收入与销售售成本及原价价中包含的未未实现内部销销售利润予以以抵销。其抵抵消分录如下下：借：营业收入 1 680 贷：营业成成本 1 2000 固固定资产原价价 4480（2）将当年计计提的折旧和和累计折旧中中包含的未实实现内部销售售损益予以抵抵销。其抵消消分录如下： 借：累计折旧 120 贷：销售费费用 1220（3）

11、确认因编编制合并财务务报表导致的的内部交易固固定资产账面面价值与计税税基础之间的的暂时性差异异相关递延所所得税资产。本例中，确认递递延所得税资资产或负债相相关计算如下下：B公司该固定资资产的账面价价值=1 6880（固定资产产原价）-420（当年计提提的折旧额）=1 2660（万元）B公司该固定资资产的计税基基础=1 6880（固定资产产原价）-420（当年计提提的折旧额）=1 2660（万元）根据上述计算，从B公司角度来看，因该内部交易形成的固定资产账面价值与其计税基础相同，不产生暂时性差异，在B公司个别财务报表中不涉及确认递延所得税资产或递延所得税负债的问题。合并财务报表中中该固定资产产的

12、账面价值值=1 2000（企业集团团取得该资产产的成本）-300（按取得资资产成本计算算确定的折旧旧额）=900（万元）合并财务报表中中该固定资产产的计税基础础=B公司该固定定资产的计税税基础=1 2660（万元）合并财务报表中中该固定资产产相关暂时性性差异=900（账面价值值）-1 2660（计税基础础）=-360（万元）关于计税基础，企企业所得税是是以单个企业业的纳税所得得税为对象计计算征收的。某某一资产的计计税基础是从从使用该资产产的企业来考考虑的。从某某一企业来说说，资产的取取得成本就是是其计税基础础。由于该内内部交易固定定资产属于B公司拥有并并使用，B公司该固定定资产的计税税基础也就

13、是是整个企业集集团的计税基基础，个别财财务报表确定定该固定资产产的计税基础础与合并财务务报表确定的的该固定资产产计税基础是是相同的。关于合并财务报报表中该固定定资产的账面面价值，是以以抵消未实现现内部销售利利润后的固定定资产原价（即即销售企业的的销售成本）1 200万元（固定定资产原价1 680万元-未实现内部部销售利润480万元），以以及按抵消未未实现内部销销售利润后的的固定资产原原价计算的折折旧额为基础础计算的。合并财务报表中中该固定资产产相关的暂时时性差异，就就是因抵消未未实现内部销销售利润而产产生的。本例例中改固定资资产原价抵消消的未实现内内部销售利润润为480万元，同时时由于该固定定

14、资产使用而而当年计提的的折旧额为420万元中也包包含未实现内内部销售利润润120万元，这120万元随着固固定资产折旧旧而结转为已已实现内部销销售利润，因因此该内部交交易形成的固固定资产价值值中当年实际际抵消的未实实现内部销售售利润为360万元（480万元-120万元）。这360万元也就是是因未实现内内部销售利润润而产生的暂暂时性差异。对于合并财务报报表中该内部部交易固定资资产因未实现现内部销售利利润的抵消而而产生的暂时时性差异，应应当确认的递递延所得税资资产为90万元（36025%）。本例中，确确认相关递延延所得税资产产的合并抵消消分录如下：借：递延所得税税资产 90 贷：所得税税费用 90第

15、十一节合并并现金流量表表的编制一、合并现金流流量表概述合并现金流量表表是综合反映映母公司及其其子公司组成成的企业集团团，在一定会会计期间现金金流入、现金金流出数量以以及其增减变变动情况的会会计报表。现现金流量表要要求按照收付付实现制反映映企业经济业业务引起的现现金流入和现现金流出。二、编制合并现现金流量表需需要抵销的项目编制合并现金流流量表时需要要进行抵销处处理的项目，主主要有:（1）母公司与与子公司、子子公司相互之之间当期以现现金投资或收收购股权增加加的投资所产产生的现金流流量；（2）母公司与与子公司、子子公司相互之之间当期取得得投资收益收收到的现金与与分配股利、利利润或偿付利利息支付的现现

16、金；（3）母公司与与子公司、子子公司相互之之间以现金结结算债权与债债务所产生的的现金流量；（4）母公司与与子公司、子子公司相互之之间当期销售售商品所产生生的现金流量量；（5）母公司与与子公司、子子公司相互之之间处置固定定资产、无形形资产和其他他长期资产收收回的现金净净额与购建固固定资产、无无形资产和其其他长期资产产支付的现金金等。三、合并现金流流量表的格式式第十二节本期期增加子公司司和减少子公司的合合并处理一、本期增加子子公司的合并并处理（一）母公司在在报告期内增增加子公司在在合并资产负负债表的反映映母公司在报告期期内增加子公公司的，合并并当期编制合合并资产负债债表时，应当当区分同一控控制下的

17、企业业合并增加的的子公司和非非同一控制下下企业合并增增加的子公司司两种情况。1.因同一控制制下企业合并并增加的子公公司，编制合合并资产负债债表时，应当当调整合并资资产负债表的的期初数。2.因非同一控控制下企业合合并增加的子子公司，不应应调整合并资资产负债表的的期初数。（二）母公司在在报告期内增增加子公司在在合并利润表表的反映母公司因追加投投资等原因控控制了另一个个企业即实现现了企业合并并。在合并当当期编制合并并利润表时，应应当区分同一一控制下的企企业合并增加加的子公司和和非同一控制制下的企业合合并增加的子子公司两种情情况。1.因同一控制制下企业合并并增加的子公公司，在编制制合并利润表表时，应当

18、将将该子公司合合并当期期初初至报告期末末的收入、费费用、利润纳纳入合并利润润表。2.因非同一控控制下企业合合并增加的子子公司，在编编制合并利润润表时，应当当将该子公司司购买日至报报告期末的收收入、费用、利利润纳入合并并利润表。（三）母公司在在报告期内增增加子公司在在合并现金流流量表的反映映母公司因追加投投资等原因控控制了另一个个企业即实现现了企业合并并。在合并当当期编制合并并现金流量表表时，应当区区分同一控制制下的企业合合并增加的子子公司和非同同一控制下的的企业合并增增加的子公司司两种情况。1.因同一控制制下企业合并并增加的子公公司，在编制制合并现金流流量表时，应应当将该子公公司合并当期期期初

19、至报告告期末的现金金流量纳入合合并现金流量量表。2.因非同一控控制下企业合合并增加的子子公司，在编编制合并现金金流量表时，应应当将该子公公司购买日至至报告期末的的现金流量纳纳入合并现金金流量表。二、本期减少子子公司的合并并处理（一）母公司在在报告期内处处置子公司在在合并资产负负债表的反映映母公司在报告期期内处置子公公司，编制合合并资产负债债表时，不应应当调整合并并资产负债表表的期初数。（二）母公司在在报告期内处处置子公司在在合并利润表表的反映母公司在报告期期内处置子公公司，应当将将该子公司期期初至处置日日的收入、费费用、利润纳纳入合并利润润表。（三）母公司在在报告期内处处置子公司在在合并现金流

20、流量表的反映映母公司在报告期期内处置子公公司，应将该该子公司期初初至处置日的的现金流量纳纳入合并现金金流量表。【例题9综合合题】甲公司司为上市公司司。207年至209年，甲公司司及其子公司司发生的有关关交易或事项项如下：（1）2077年1月1日，甲公司以30 5000万元从非关联联方购入乙公公司60%的股权，购购买日乙公司司可辨认净资资产的公允价价值为50 0000万元（含原原未确认的无无形资产公允允价值3 000万元），除除原未确认的的无形资产外外，其余各项项可辨认资产产、负债的公公允价值与其其账面价值相相同。上述无无形资产按10年采用直线线法摊销，预预计净残值为为零。甲公司司取得乙公司司6

21、0%股权后，能能够对乙公司司的财务和经经营政策实施施控制。209年1月月10日，甲公司司与乙公司的的其他股东签签订协议，甲甲公司从乙公公司其他股东东处购买乙公公司40%股权；甲公司司以向乙公司司其他股东发发行本公司普普通股股票作作为对价，发发行的普通股股数量以乙公公司209年3月31日经评估确确认的净资产产公允价值为为基础确定。甲甲公司股东大大会、乙公司司股东会于209年1月20日同时批准准上述协议。乙公司2099年3月31日经评估确确认的净资产产公允价值为为62 0000万元。经与与乙公司其他他股东协商，甲甲公司确定发发行2 500万股本公司司普通股股票票作为购买乙乙公司40%股权的对价价。

22、209年6月月20日，甲公司司定向发行本本公司普通股股购买乙公司司40%股权的方案案经相关监管管部门批准。209年6月30日，甲公司司向乙公司其其他股东定向向发行本公司司普通股2 500万股，并已已办理完成定定向发行股票票的登记手续续和乙公司股股东的变更登登记手续。同同日，甲公司司股票的市场场价格为每股股10.5元。207年1月月1日至209年6月30日，乙公司司实现净利润润9 500万元，在此此期间未分配配现金股利；乙公司因可可供金融资产产公允价值变变动增加资本本公积1 200万元；除上上述外，乙公公司无其他影影响所有者权权益变动的事事项。（2）为了处置置209年末账龄在5年以上、账账面余额

23、为5500万元、账面面价值为3 000万元的应收收账款，乙公公司管理层209年12月31日制定了以以下两个可供供选择的方案案，供董事会会决策。方案1：将上述述应收账款按按照公允价值3100万元出售给给甲公司的子子公司（丙公公司），并由由丙公司享有有或承担该应应收账款的收收益或风险。方案2：将上述述应收账款委委托某信托公公司设立信托托，由信托公公司以该应收收账款的未来来现金流量为为基础向社会会公众发行年年利率为3%、3年期的资产产支持证券2800万元，乙公公司享有或承承担该应收账账款的收益或或风险。（3）经董事会会批准，甲公公司207年1月1日实施股权权激励计划，其其主要内容为为：甲公司向向乙公

24、司50名管理人员员每人授予10 0000份现金股票票增值权，行行权条件为乙乙公司207年度实现的的净利润较前前1年增长6%，截止208年12月31日2个会计年度度平均净利润润增长率为7%，截止209年12月31日3个会计年度度平均净利润润增长率为8%；从达到上上述业绩条件件的当年末起起，每持有1份现金股票票增值权可以以从甲公司获获得相关于行行权当日甲公公司股票每股股市场价格的的现金，行权权期为3年。乙公司2077年度实现的的净利润较前前1年增长5%，本年度没没有管理人员员离职。该年年末，甲公司司预计乙公司司截止208年12月31日2个会计年度度平均净利润润增长率将达达到7%，未来1年将有2名管

25、理人员员离职。208年度，乙乙公司有3名管理人员员离职，实现现的净利润较较前1年增长7%。该年末，甲甲公司预计乙乙公司截止209年12月31日3个会计年度度平均净利润润增长率将达达到10%，未来1年将有4名管理人员员离职。209年100月20日，甲公司司经董事会批批准取消原授授予乙公司管管理人员的股股权激励计划划，同时以现现金补偿原授授予现金股票票增值权且尚尚未离职的乙乙公司管理人人员600万元。209年初至取消消股权激励计计划前，乙公公司有1名管理人员员离职。每份现金股票增增值权公允价价值如下：207年1月1日为9元；207年12月31日为10元；208年12月31日为12元；209年10月

26、20日为11元。本题不考虑税费费和其他因素素。要求：（1）根据资料料（1），判断甲甲公司购买乙乙公司40%股权的交易易性质，并说说明判断依据据。（2）根据资料料（1），计算甲甲公司购买乙乙公司40%股权的成本本，以及该交交易对甲公司司209年6月30日合并股东东权益的影响响金额。（3）根据资料料（1），计算甲甲公司209年12月31日合并资产产负债表应当当列示的商誉誉金额。（4）根据资料料（2），分别方方案1和方案2，简述应收收账款处置在在乙公司个别别财务报表和和甲公司合并并财务报表中中的会计处理理，并说明理理由。（5）根据资料料（3），计算股股权激励计划划的实施对甲甲公司207年度和208年

27、度合并财财务报表的影影响，并简述述相应的会计计处理。（6）根据资料料（3），计算股股权激励计划划的取消对甲甲公司209年度合并财财务报表的影影响，并简述述相应的会计计处理。【答案】（1）甲公司购购买乙公司40%股权的交易易为购买少数数股东权益。判断依据：甲公公司已于207年1月1日购买了乙乙公司60%股权，能够够对乙公司的的财务和经营营政策实施控控制，这表明明乙公司为甲甲公司的子公公司。209年6月30日，甲公司司再购买乙公公司40%股权，属于于购买少数股股东权益交易易。（2）甲公司购购买乙公司40%股权的成本=2 500010.5=26 2550（万元）。按购买日持续计计算的该交易易日的子公

28、司司净资产公允允价值=50 0000+9 500+11 200-3 0000/102.5=559 9500（万元）其中40%股权权享有的份额额=59 995040%=223 9800（万元）所以，在合并报报表中，应该该调减资本公公积的金额=26 2250-233 980=2 2700（万元）（3）甲公司2209年12月31日合并资产产负债表应当当列示的商誉誉金额=30 5500-500 00060%=5500（万元）。（4）方案一：乙公司在其个个别报表中的的会计处理：第一，终止确认认拟处置的应应收账款。第二，处置价款款3100万元与其账账面价值之间间的差额100万元，计入入处置当期营营业外收入（或或损益）。理由：由于乙公公司不再享有有或承担拟处处置应收账款款的收益或风风险，拟处置置的应收账款款的风险和报报酬已经转移移，符合金融融资产终止确确认的条件。甲公司在其合合并财务报表表中的会计处处理：第一，将乙公司司确认的营业业外收入100万元与丙公公司应收账款款100万元抵消。第二，将丙公司司在其个别报报表中已计提提的坏账准备备予以抵消。第三，按照乙公公司拟处置