财务会计 第章租赁zheng

1、PAGE PAGE 14第十五章 租租 赁 （郑郑庆华，20005。3。225）一、本章在考试试中的地位1本章在考试试中的地位：本章在考试试中以前不重重要，目前考考试地位有所所上升，重点点是承租人融融资租赁和售售后租回形成成融资租赁的的会计处理。 2本章内容无无变化。3本章复习方方法：融资租租赁的核算应应与固定资产产的核算结合合复习；售后后租回应与收收入确认相结结合复习。二、本章考点精精讲【考点一】租赁赁的分类（掌掌握）1租赁的分类类（1）租赁，指指在约定的期期间内，出租租人将资产使使用权让与承承租人以获取取租金的协议议。（2）租赁分为为经营租赁和和融资租赁。融融资租赁是指指实质上转移移了与资

2、产所所有权有关的的全部风险和和报酬的租赁赁。例120002年1月11日甲公司从从乙公司租入入一台全新设设备，设备的的可使用年限限为10年，设设备的原账面面价值为5000万元。双双方协商，租租期8年，每每年在年末支支付租金1000万元。到到期时，预计计设备的公允允价值为300万元，甲企企业担保的资资产余值为330万元。双双方约定的合合同利率为110%，到期期时，设备归归还出租方。本本租赁合同属属于不可撤消消合同。甲公司租入设备备后，每年支支付租金1000万元，如如果本项目效效益特别好，则则除支付租金金外，其余所所得都归承租租方所有，因因此，与设备备所有权有关关的报酬转移移到了承租方方；如果效益益

3、很差，则每每年必须支付付100万元元固定租金，可可见，与设备备所有权有关关的风险也转转移到了承租租方。这种转转移了与资产产所有权有关关的风险和报报酬的租赁，属属于融资租赁赁。2融资租赁的的具体标准满足以下一条或或数条标准的的租赁，就被被认定为融资资租赁：（1）租赁期满满，租赁资产产的所有权转转移给了承租租人；（2）有购买资资产的选择权权，购价仅相相当于其公允允价值的5%及以下。如如上述设备88年到期后，预预计资产余值值为30万元元，如果购价价在150000元及以下下，则本租赁赁为融资租赁赁；（3）租赁期占占租赁资产尚尚可使用年限限的75%及及以上。如例1，只只要租期在77.5年以上，就就被认定

4、为融融资租赁；（4）就承租人人而言，最低低租赁付款额额现值占租赁赁资产的原账账面价值900%及以上，就就被认定为融融资租赁。最低租赁付款额额，是指承租租人应支付或或可能被要求求支付的各种种款项（应支支付的款项如如租金；可能能被要求支付付的款项如购购价），加上上由承租人或或与其有关的的第三方担保保的资产余值值。最低租赁付款额额中的“最低”是指在整个个租赁期内，可可确定的、基基本的付款额额，在做账时时应计入“长期应付款款”中。在租赁赁期内，承租租人可能支付付的款项包括括：租金，这是确确定的，应作作为最低租赁赁付款额，计计入长期应付付款；购价，如果购购价仅相当于于资产价值的的5%及以下下，作为理智智

5、的经济人，一一定会购买，因因此，也应作作为最低租赁赁付款额，计计入长期应付付款中；或有租金，这这是不确定的的，不能作为为最低租赁付付款额。比如如，双方约定定按基本利率率6%来收取取租金，另外外支付或有租租金。或有租租金有以下两两种形式：或有租金与物价价指数相联系系。如果物价价指数在100%15%之间间，每年再付付租金20万万元；物价指指数在15%20%之间间，每年再付付租金40万万元等等。这这种或有租金金，租入资产产时是不能确确定的，只能能在实际支付付时，借记“财务费用”，贷记“银行存款”（理解为物物价上涨多付付的利息）。或有租金与营业业收入相联系系。协议规定定，从租期的的第二年起，每每年按本

6、项目目营业收入的的2%计算或或有租金。显显然，这种或或有租金，租租入资产时也也是不能确定定的，只能在在实际支付时时，借记“营业费用”，贷记“银行存款”（租金与营营业收入相联联系，理解为为销售费用）。履约成本，即即保证设备正正常使用支付付的维修费、保保险费等，这这些支出，在在租入资产时时也是不能确确定的，不能能计入最低租租赁付款额中中，只能在实实际支付时，直直接计入当期期损益，借记记“制造费用，管管理费用”，贷记“银行存款”等。初始直接费用用，是指在租租赁谈判和签签订租赁合同同过程中承租租人发生的、可可直接归属于于租赁项目的的费用，通常常有印花税、佣佣金、律师费费、差旅费、谈谈判费等，按按规定直

7、接计计入当期管理理费用。 由承租人或或与其有关的的第三方担保保的资产余值值，按规定作作为最低租赁赁付款额，计计入长期应付付款中。如例1中，最低低租赁付款额额=租金+承承租人或与其其有关的第三三方担保的资资产余值 =80000000+33000000=83000000（元元）其支付时点为： * 1100 100 1000 100 1000 1100 100 1000+30在以合同约定的的折现率为110%时，88年期、折现现率为10%的年金复利利现值系数计计算如下：每年年末支付11元11111111合计8相当于第一年初初的现值091083075068062056051047533最低租赁付款额额现

8、值=100000000*5.33+3000000*00.47=553300000+1411000=554710000(元)计算结果表明，出出租人在20002年1月月1日投入资资金500万万元，8年中中收到的回报报总额是8330万元，按按10%折成成现值为5447.1万元，即即从一个承租租人手中就收收回了相当于于投资额1009%的价值值（547.1万/5000万），这这种租赁当然然被认定为融融资租赁。（5）租赁资产产是出租公司司专门为承租租人购买的专专用设备，如如果不改制，别别人无法再使使用。【考点二】经营营租赁的核算算（理解）1承租人的处处理（1）承租人在在经营租赁下下发生的租金金应当在租赁赁

9、期内的各个个期间按直线线法确认为费费用。（2）某些情况况下，出租人人可能对经营营租赁提供激激励措施，如如免租期、承承担承租人某某些费用等。在在出租人提供供了免租期的的情况下，应应将租金总额额在整个租赁赁期内而不是是在租赁期扣扣除免租期后后的期间内进进行分摊；在在出租人承担担了承租人的的某些费用的的情况下，应应将该费用从从租金总额中中扣除，并将将租金余额在在租赁期内进进行分摊。例2甲公司司于20022年1月1日日采用经营租租赁方式从乙乙公司租入机器设备一一台，租期为为4年，设备备价值为2000万元，预预计使用年限限为12年。租租赁合同规定定：第1年免免租金，第22年至第4年年的租金分别别为36万

10、元元、34万元元、26万元元；第2年至至第4年的租租金于每年年年初支付。则则2002年年租金费用=（36+334+26）/4=96/4=24（万万元）。 2出租人的处处理（1）出租人在在经营租赁下下收取的租金金应当在租赁赁期内的各个个期间按直线线法确认为收收入，记入“主营业务收收入”、“其他业务收收入”科目。（2）某些情况况下，出租人人可能对经营营租赁提供激激励措施，如如免租期、承承担承租人某某些费用等。在在出租人提供供了免租期的的情况下，应应将租金总额额在整个租赁赁期内而不是是在租赁期扣扣除免租期后后的期间内进进行分摊；在在出租人承担担了承租人的的某些费用的的情况下，应应将该费用从从租金总额

11、中中扣除，并将将租金余额在在租赁期内进进行分摊。 【考点三】承租租人融资租赁赁的处理（掌掌握）1租入时根据实质重于形形式原则，必必须将融资租租入资产视同同自有资产入入账，入账价价值的确定，有有新方法和老老方法之分。 如果租租入资产占企企业资产总额额的30%以以上，应当采采用新方法，即即：在租赁开开始日，承租租人应当将租租赁开始日租租赁资产原账账面价值与最最低租赁付款款额的现值两两者中较低者者作为租入资资产的入账价价值（老方法法是以长期应应付款作为租租入固定资产产的入账价值值）。例3接例例1，租赁赁资产原账面面价值为5000万元，最最低租赁付款款额的现值为为547.1万元，根根据孰低原则则，租入

12、资产产的入账价值值为500万万元，在20002年1月月1日账务处处理如下：借：固定资产融资租入入固定资产 50000000 未确认认融资费用 3300000 贷：长长期应付款应付融资资租赁款 830000002未确认融资资费用的分摊摊 融资租租赁下，分摊摊未确认融资资费用的方法法有直线法、年年数总和法和和实际利率法法，本期应负负担的融资费费用计入财务务费用。 例44接例3，22002年11月1日乙公公司投入5000万元，在在8年期间可可收回金额8830万元，即即8年里除了了收回本金5500万元以以外，还收回回利息3300万元。对于于甲公司而言言，应在每年年年末将本年年应当负担的的利息确认为为财

13、务费用：（1）采用直线线法分摊未确确认融资费用用：8年负担担利息3300万元，平均均每年负担（33300000/8）4112500元元，则20002年12月月31日确认认融资费用时时：借：财务费用 4125500 贷：未确确认融资费用用 44125000（2）采用年数数总和法分摊摊未确认融资资费用：第一年应当负担担的利息 33000000*8/36=7333333.33（元）第二年应当负担担的利息 33000000*7/36=6441666.67（元）第三年应当负担担的利息 33000000*6/36=5550000（元元）等 则20002年12月月31日确认认融资费用时时：借：财务费用 73

14、33333.33 贷：未确确认融资费用用 77333333.33（3）采用实际际利率法分摊摊未确认融资资费用：在采用实际利率率法分摊未确确认融资费用用的情况下，根根据租赁开始始日租赁资产产和负债的入入账价值确定定基础不同，未未确认融资费费用的分摊可可分为下列几几种情况：租赁资产和负负债以最低租租赁付款额的的现值为入账账价值，且以以出租人的租租赁内含利率率为折现率。在在这种情况下下，应以出租租人的租赁内内含利率作为为分摊率。租赁资产和负负债以最低租租赁付款额的的现值为入账账价值，且以以租赁合同规规定的利率为为折现率。在在这种情况下下，应以租赁赁合同规定的的利率为分摊摊率。租赁资产和负负债以租赁资

15、资产原账面价价值为入账价价值，应重新新计算融资费费用分摊率。融融资费用分摊摊率是指在租租赁开始日，使使最低租赁付付款额的现值值等于租赁资资产原账面价价值的折现率率。 本例中租赁资产产以原账面价价值作为租入入资产的入账账价值，应重重新计算融资资费用分摊率率。应特别注注意，在长期期应付款一定定的情况下，未未确认融资费费用金额的大大小取决于固固定资产的入入账价值，而而入账价值又又取决于折现现率。重新计计算出的折现现率，会使最最低租赁付款款额的现值等等于租赁资产产原账面价值值，所以用原原账面价值入入账，实际上上是用这个特特定的现值入入账。折现率率的高低，决决定了现值的的大小；现值值的大小，决决定了未确

16、认认融资费用的的大小，只有有用重新计算算的折现率作作为分摊率，才才能将未确认认融资费用3330万元在在8年中分摊摊完。具体计计算过程可参参见教科书。（3）支付租金金：接例44，在20002年122月31日支支付租金时： 借：长期应付款款 100000000 贷：银银行存款 1000000004计提折旧融资租赁的固定定资产，应当当采取与自有有固定资产一一样的折旧政政策。但有一一定的特殊性性：（1）折旧期间间的确定：如果能够合合理确定租赁赁期满时承租租人将会取得得租赁资产的的所有权，应应以租赁开始始日租赁资产产的尚可使用用年限作为折折旧年限；如果不能合合理确定是否否能够取得所所有权，应以以租赁期与

17、租租赁资产尚可可使用年限两两者中较短者者作为折旧年年限。本例中融资租赁赁的设备以88年为折旧年年限，但当月月增加的固定定资产当月不不提折旧，故故折旧期从22002年22月至20009年12月月共95个月月。（2）折旧总额额的确定：如果承租人人或与其有关关的第三方提提供了担保，则则应提的折旧旧总额为融资资租入固定资资产的入账价价值减去担保保余值加上预预计清理费用用；如果承租人人或与其有关关的第三方未未对租赁资产产余值提供担担保，则应提提的折旧总额额为融资租入入固定资产的的入账价值减减去预计残值值加上预计清清理费用。本例中，8年期期间融资租赁赁设备应提折折旧总额=550000000-3000000

18、+00=47000000（元元）（3）20022年年末应提提折旧额=447000000/95*11=5444210.53元，账账务处理如下下： 借：制造费用（管管理费用）55442100.53 贷：累累计折旧 5444210.535履约成本、或或有租金、初初始直接费用用的处理已上上述。6到期时 租赁期届届满时，承租租人通常对租租赁资产有三三种选择权：返还、留购购和优惠续租租。本例选择择的是返还。2200911231到到期归还： 借：长期应付款款 33000000 累计折折旧 47000000 贷：固固定资产 50000000 【考点四】出租租人融资租赁赁的处理（了了解）1出租人最低低租赁收款额

19、额，是指最低低租赁付款额额加上与承租租人和出租人人均无关、但但在财务上有有能力担保的的第三方对出出租人担保的的资产余值。2出租人应在在租赁开始日日，将租赁开开始日最低租租赁收款额作作为应收融资资租赁款的入入账价值，并并同时记录未未担保余值，将将最低租赁收收款额与未担担保余值之和和与其现值之之和的差额记记录为未实现现融资收益，计计入“递延收益未实现融资资收益”科目。3未实现融资资收益的分配配：每期应确确认的融资收收入，计入主主营业务收入入。4根据谨慎性性原则的要求求，超过一个个租金支付期期未收到租金金，出租人应应停止确认租租金中所含的的融资收入，其其已确认的融融资收入，应应予冲回，转转作表外核算

20、算。在实际收收到租金时，将将租金中所含含融资收入确确认为当期收收入。5出租人只须须对应收融资资租赁款减去去未实现融资资收益的差额额部分（在金金额上等于本本金的部分）合合理计提坏账账准备（在编编制资产负债债表时，“递延收益未实现融资资收益”应作为“应收融资租租赁款”的抵减项目目列示）。【考点五】售后后租回会计处处理（理解）1售后租回交交易实质上是是一项融资行行为，而不是是销售行为，因因此，出售资资产的损益应应分期摊销，而而不应确认为为出售当期的的损益。2如果售后租租回交易被认认定为融资租租赁，卖主(即承租人)应将售价与与资产账面价价值的差额(无论是售价价高于资产账账面价值还是是售价低于资资产账面

21、价值值)予以递延延（计入递延延收益），并并按该项租赁赁资产的折旧旧进度进行分分摊，作为折折旧费用的调调整。例520002年1月1日甲公司将将一台账面价价值为4055万元的全新新设备出售给给乙公司，取取得收入5000万元，存存入银行。同同时，甲公司司又从乙公司司中租回该设设备。已知设设备的可使用用年限为100年，设备在在乙公司的原原账面价值为为500万元元。双方协商商，租期8年年，每年在年年末支付租金金100万元元。到期时，预预计设备的公公允价值为330万元，甲甲企业担保的的资产余值为为30万元。双双方约定的合合同利率为110%，到期期时，设备归归还出租方。本本租赁合同属属于不可撤消消合同。假设设甲公司对该该设备采用直直线法计提折折旧，按直线线法分摊未确确认融资费用用，不考虑交交易中的相关关税费。甲公公司的账务处处理是：2002年11月1日，出售设设备时借：固定资产清清理 400500000贷：固定资产 40500000借：银行存款 50000000贷：固定资产清清理 440500000