企业会计准则解释第7号解读

1、第二部分 企企业会计准则则解释第7号号解读第一部分概况况2015年年11月4日日，财政部发发布了企业业会计准则解解释第7号，对对长期股权投投资、重新计计量设定收益益计划、合并并报表编制、全全资子公司改改为分公司、限限制性股票等等五个事项涉涉及的一些会会计问题以解解释的形式做做了回答。有关文件件如下：财政部关于于印发企业业会计准则解解释第7号的的通知财财会2011519号号国务院院有关部委、有有关直属机构构，各省、自自治区、直辖辖市、计划单单列市财政厅厅（局），新新疆生产建设设兵团财务局局，有关中央央管理企业：为了深深入贯彻实施施企业会计准准则，解决执执行中出现的的问题，同时时，实现企业业会计准

2、则持持续趋同和等等效，我部制制定了企业业会计准则解解释第7号，现现予印发，请请遵照执行。附件：企业会计准则解释第7号财政部2015年11月4日第二部分企企业会计准则则解释第7号号解读一、投资方方因其他投资资方对其子公公司增资而导导致本投资方方持股比例下下降（如555%40%），从从而丧失控制制权但能实施施共同控制或或施加重大影影响的，投资资方应如何进进行会计处理理？答：该问题主要要涉及企业业会计准则第第2号长期股权权投资、企企业会计准则则第33号合并财务务报表等准准则。投资方方应当区分个个别财务报表表和合并财务务报表进行相相关会计处理理：（一）在在个别财务报报表中，应当当对该项长期期股权投资从

3、从成本法转为为权益法核算算。首先，按按照新的持股股比例确认本本投资方应享享有的原子公公司因增资扩扩股而增加净净资产的份额额，与应结转转持股比例下下降部分所对对应的长期股股权投资原账账面价值之间间的差额计入入当期损益（即即视同处置）；然后，按照照新的持股比比例视同自取取得投资时即即采用权益法法核算进行调调整。（二二）在合并财财务报表中，应应当按照企企业会计准则则第33号合并财务务报表的有有关规定进行行会计处理。【解读】在在理解本规定定时，应注意意以下问题：1.持持股比例下降降分为两种情情况：一是主主动处置导致致下降（如1100%660%400%）；二是是由于其他投投资方对子公公司增资而导导致本投

4、资方方持股比例被被动下降。在主动处处置情况下，企企业会计准则则第2号长期股权投投资（20014）规定定，投资方因因处置部分权权益性投资等等原因丧失了了对被投资单单位的控制的的，在编制个个别财务报表表时，处置后后的剩余股权权能够对被投投资单位实施施共同控制或或施加重大影影响的，应当当改按权益法法核算，并对对该剩余股权权视同自取得得时即采用权权益法核算进进行调整；处处置后的剩余余股权不能对对被投资单位位实施共同控控制或施加重重大影响的，应应当改按企企业会计准则则第22号金融工具具确认和计量量的有关规规定进行会计计处理，其在在丧失控制之之日的公允价价值与账面价价值间的差额额计入当期损损益。毫无疑疑问

5、，在主动动处置情况下下，处置部分分应确认处置置损益。在被动稀释释情况下，本本规定也视同同处置，应确确认损益，但但这种“虚拟处置”并没有现金金流，如果是是收益金额很很大，就容易易造成超额利利润分配。2.在按照照新的持股比比例视同自取取得投资时即即采用权益法法核算进行调调整时，应以以被投资单位位初始投资日日的可辨认净净资产公允价价值为基础进进行持续计量量。3.如果原投资资方个别财务务报表中存在在与本权益投投资有关的其其他综合收益益项目，在本本次被动稀释释时，还应当当按处置下降降比例结转有有关其他综合合收益计入当当期损益或未未分配利润。4.在合并报表层面，根据企业会计准则第33号合并财务报告规定：母

6、公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量（注：看成先卖后买）。处置股权取得的对价和剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产的份额与商誉之和的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。【例1】主主动处置（1100%660%400%）22014年11月1日，甲甲公司支付6600万元取取得乙公司1

7、100%的股股权，投资时时乙公司可辨辨认净资产公公允价值为5500万元，产产生商誉1000万元。22014年度度乙公司净资资产增加了775万元，其其中按购买日日公允价值计计算实现的净净利润50万万元，持有可可供出售金融融资产的其他他综合收益225万元。20115年1月11日，甲公司司转让乙公司司60%的股股权，收取现现金480万万元存入银行行，转让后甲甲公司对乙公公司的持股比比例为40%，能对其施施加重大影响响。20155年1月1日日，乙公司剩剩余40%股股权的公允价价值为3200万元。假定定甲、乙公司司提取盈余公公积的比例均均为10%。假假定乙公司未未分配现金股股利，并且不不考虑其他因因素。

8、20115年1月11日甲公司在在其个别和合合并财务报表表的处理如下下：（11）甲公司在在个别财务报报表的处理出售60%部分确认转转让损益借：银银行存款 480贷贷：长期股权权投资乙公司 （600060%）3360投资收益益 120剩余40%部分由成本本法转为权益益法，追溯调调整借：长长期股权投资资乙公司 （7540%）330贷贷：盈余公积积 （55040%10%）22利润分配配未分配利利润（50040%90%）118其他综综合收益 （22540%）10经上述述调整后，在在个别财务报报表中，剩余余股权的账面面价值为2770万元（660040%330）。（2）甲公公司合并财务务报表的处理理合并财财

9、务报表中应应确认的投资资收益（处处置股权对价价480剩剩余股权公允允价值3200）按原持持股比例计算算应享有原有有子公司自购购买日开始持持续计算的可可辨认净资产产的份额5775（500075）商誉1000其他综合合收益转入22580005751002251500（万元）。由由于个别财务务报表中已经经确认了1220万元的投投资收益，在在合并财务报报表中作如下下调整：对剩余股权权按丧失控制制权日的公允允价值重新计计量的调整：借：长长期股权投资资 3220贷贷：长期股权权投资（677540%） 270投投资收益50注：剩剩余的40%股权部分看看成是先卖后后买，改按公公允价值计量量。对个别财财务报表中

10、的的部分处置收收益的归属期期间进行调整整借：投投资收益 455贷贷：未分配利利润 （55060%）330其他综合合收益 （22560%）115注：因因为在合并报报表层面长期期股权投资由由成本法改为为权益法，投投资收益等已已经在当年确确认，因此，应应将个别报表表中的投资收收益转出。将其他综综合收益255万元转入投投资收益：借：其他他综合收益 25贷贷：投资收益益 25注：在在合并报表层层面，因为660%本身处处置了，另440%股权看看成是先卖后后买，因此，与与100%股股权对应的其其他综合收益益25万元转转入投资收益益。检验：合并报表投投资收益个个别报表投资资收益12005044525150（万

11、万元），与上上述计算结果果一致。【例2】被被动稀释（555%50%）20115年1月11日，A公司司和B公司分分别出资5550万元和4450万元设设立C公司，AA公司、B公公司的持股比比例分别为555和455，C公司司为A公司的的子公司。甲甲公司账务处处理为：借：长长期股权投资资 550贷贷：银行存款款 5550C公司司2015年年上半年实现现净利润1000万元，除除此之外没有有其他所有者者权益的变动动。20155年6月300日，C公司司净资产为11100万元元，其中实收收资本10000万元，未未分配利润1100万元。2015年7月1日，B公司对C公司增资180万元，A公司持股比例由55%下降

12、为50%，丧失控制权，但仍对C公司有共同控制权。增资后C公司净资产为1280万元，其中实收资本1100万元，资本公积80万元，未分配利润100万元。2015年年7月1日AA公司会计处处理如下：（1）在在母公司个别别报表中按照新的持持股比例确认认应享有的原原子公司因增增资扩股而增增加的净资产产的份额118050%=990（万元）应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值550/55%（55%50%）50（万元）应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额为40万元（9050）应计入当期投资收益。借：长期股权投资 40贷：投

13、资收益 40注：视同将5%出售了，减少长期股权投资账面价值50万元，获得的利益为90万元，故“盈利”了40万元。此时，长期股权投资账面价值55040590（万元）。新的持股股比例视同自自取得投资时时即采用权益益法核算进行行调整被被动稀释后持持股比例下降降为50%，丧丧失控制权但但能实施共同同控制，应采采用权益法核核算，进行追追溯调整。自自2015年年1月1日投投资后至20015年7月月1日被动稀稀释时，C公公司实现净利利润100万万元，没有其其他所有者权权益的变动，AA公司会计处处理如下：借：长长期股权投资资 50贷贷：投资收益益（10050%） 50此时，AA公司长期股股权投资账面面价值55

14、50+40506440（万元），与与权益法下拥拥有的份额（11280 50% ）相相等。（2）在合合并报表中母公司司因处置部分分股权投资或或其他原因丧丧失了对原有有子公司控制制的，在合并并财务报表中中，对于剩余余股权，应当当按照丧失控控制权日的公公允价值进行行重新计量（看看成先卖后买买）。处置股股权取得的对对价和剩余股股权公允价值值之和，减去去按原持股比比例计算应享享有原有子公公司自购买日日开始持续计计算的可辨认认净资产的份份额与商誉之之和的差额，计计入丧失控制制权当期的投投资收益。与与原有子公司司的股权投资资相关的其他他综合收益、其其他所有者权权益变动，应应当在丧失控控制权时转入入当期损益，

15、由由于被投资方方重新计量设设定受益计划划净负债或净净资产变动而而产生的其他他综合收益除除外。 二、重新计量设设定受益计划划净负债或者者净资产所产产生的变动应应计入其他综综合收益，后后续会计期间间应如何进行行会计处理？答：该该问题主要涉涉及企业会会计准则第99号职工薪酬酬等准则。重新计量设设定受益计划划净负债或者者净资产的变变动计入其他他综合收益，在在后续会计期期间不允许转转回至损益，在在原设定受益益计划终止时时应当在权益益范围内将原原计入其他综综合收益的部部分全部结转至未分配配利润。计划划终止，指该该计划已不存存在，即本企企业已解除该该计划所产生生的所有未来来义务。【解读】在在理解本规定定时，

16、应注意意以下问题：1.本本条规范的是是离职后福利利计划（如养养老金）。离离职后福利计计划，是指企企业与职工就就离职后福利利达成的协议议，或者企业业为向职工提提供离职后福福利制定的规规章或办法等等。企业应当当将离职后福福利计划分类类为设定提存存计划和设定受益计计划。2.设设定提存计划划的会计处理理设定提提存计划，是是指向独立的的基金缴存固固定费用后，企企业不再承担担进一步支付付义务的离职职后福利计划划，如我国目目前企业参与与的养老保险险、失业保险险。企业业应当在职工工为其提供服服务的会计期期间，将根据据设定提存计计划计算的应应缴存金额确确认为负债，并并计入当期损损益或相关资资产成本，账账务处理是

17、：借：管管理费用等贷贷：应付职工工薪酬养老保险险、失业保险险支付给给养老保险等等相关机构时时：借：应应付职工薪酬酬养老保险险、失业保险险贷贷：银行存款款3.设定受受益计划的会会计处理（1）设设定受益计划划，是指除设设定提存计划划以外的离职职后福利计划划。设定提存存计划和设定定受益计划的的主要区别是是：设定提存存计划下养老老风险由职工工个人承担，设设定受益计划划下养老风险险由企业承担担。【案例例】中国中车车设定收益计计划（现场说说明）（22）设定受益益计划期间的的处理职职工的退休金金虽然在退休休后发放，但但一定要在职职工提供服务务的期间计入入成本费用或或当期损益，才才符合配比原原则。设定受受益计

18、划会计计处理思路归归纳如下：设定定受益计划产产生的职工薪薪酬成本列支支去向（3）设定定受益计划终终止的处理企业会会计准则第99号职工薪酬酬（20114修订）规规定，重新计计量设定受益益计划净负债债或净资产所所产生的变动动，应计入其其他综合收益益，并且在后后续会计期间间不允许转回回至损益，但但企业可以在在权益范围内内转移这些在在其他综合收收益中确认的的金额（注：没有明确其其他综合收益益是转入资本本公积还是留留存收益）。本解释规定：重新计量设定受益计划净负债或者净资产的变动计入其他综合收益，在后续会计期间不允许转回至损益，在原设定受益计划终止时应当在权益范围内将原计入其他综合收益的部分全部结转至未

19、分配利润（注：因为终止后并没有现金流入，不要计入损益）。【链接】其其他综合收益益的含义及来来源利润润表反映经营营者业绩，经经营者总业绩绩称为综合收收益总额，包包括净利润和和其他综合收收益。其他综综合收益是指指根据会计准准则规定未在在当期损益中中确认的各项项利得和损失失。根据综合合收益观，浮浮盈浮亏很可可能作为业绩绩计入利润表表，但其没有有现金流，不不宜计入损益益，否则就很很可能导致分分配利润，故故单设“其他综合收收益”反映、子公司发行优优先股等其他他权益工具的的，应如何计计算母公司合合并利润表中中的“归属于母公公司股东的净净利润”？答：该该问题主要涉涉及企业会会计准则第333号合并财务务报表等

20、准准则。子子公司发行累累积优先股等等其他权益工工具的，无论论当期是否宣宣告发放其股股利，在计算算列报母公司司合并利润表表中的“归属于母公公司股东的净净利润”时，应扣除除当期归属于于除母公司之之外的其他权权益工具持有有者的可累积积分配股利，扣扣除金额应在在“少数股东损损益”项目中列示示。子公司司发行不可累累积优先股等等其他权益工工具的，在计计算列报母公公司合并利润润表中的“归属于母公公司股东的净净利润”时，应扣除除当期宣告发发放的归属于于除母公司之之外的其他权权益工具持有有者的不可累累积分配股利利，扣除金额额应在“少数股东损损益”项目中列示示。本解解释发布前企企业的合并财财务报表未按按照上述规定

21、定列报的，应应当对可比期期间的数据进进行相应调整整。【解读】在在理解这一规规定时，应注注意以下问题题：1. 优先股是相相对于普通股股而言的，主主要指在利润润分红及剩余余财产分配的的权利方面，优先于普通股，但没有投票权。优先股分为累积优先股和非累积优先股。（1）累积优先股是指在某个营业年度内，如果公司所获的盈利不足以分派规定的股利，日后优先股的股东对往年未给付的股息，有权要求如数补给。（2）对于非累积优先股，虽然对于公司当年所获得的利润有优先于普通股获得分派股息的权利，但如该年公司所获得的盈利不足以按规定的股利分配时，非累积优先股的股东不能要求公司在以后年度中予以补发。一般来讲，对投资者来说，累

22、积优先股比非累积优先股具有更大的优越性。2. 根据企业会计准则第33号合并财务报表（2014修订）规定，子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。 子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。3. 母公公司股东包括括：母公司普普通股股东和和母公司其他他权益持有者者（如优先股股股东）。（1）股股东（或所有有者）权益包包括“归属于母公公司股东（所所有者）权益益”和“少数股东权权益”。其中，“归属于母公公司股东（所所有者）权益益”包括：归属属于母公司普普通股持有者者

23、的权益和归归属于母公司司其他权益持持有者的权益益。（2）净净利润包括“归属于母公公司股东的净净利润”和“少数股东损损益”。其中，“归属于母公公司股东的净净利润”包括归属于于母公司普通通股持有者的的净利润和归归属于母公司司其他权益持持有者的净利利润。4.“普通股”是劣后于所所有其他类别别权益工具的的一种权益工工具，只有其其他类型股份份（如优先股股、划分为权权益的永续债债）已参与利利润分配后，普普通股才分享享利润。因此此，可累积股股利与不可累累积但已宣告告发放的股利利均属于母公公司股东利益益的扣减项，因因此应在列报报“归属于母公公司股东的净净利润”时扣除。【例1】子子公司发行累累积优先股甲公司持持

24、有乙公司990%的股份份，丙公司持持有乙公司110%的股份份。假设20015年乙公公司实现净利利润100万万元（假设母母子公司不存存在内部交易易），如果未未发行优先股股，则“归属于母公公司股东的净净利润”为90万元元（100万万90%）；“少数股东损损益”为10万元元。假设设乙公司发行行了累积优先先股，甲公司司持有乙公司司90%的普普通股，持有有乙公司600%的累积优优先股。20015年乙公公司实现净利利润100万万元，其中按按照相关规定定计算的累积积优先股应分分配利润为220万元。则则：归属属于母公司股股东的净利润润归属于母母公司优先股股股东的净利利润（2060%）归属于母公公司普通股股股东

25、的净利润润（100020）90%1272284（万万元）少少数股东损益益子公司净净利润1000归属于母母公司股东的的净利润84416（万万元）【例2】子子公司发行不不可累积优先先股甲公公司持有乙公公司90%的的股份，丙公公司持有乙公公司10%的的股份。假设设2015年年乙公司实现现净利润1000万元（假假设母子公司司不存在内部部交易），如如果未发行优优先股，则“归属于母公公司股东的净净利润”为90万元元（100万万90%）；“少数股东损损益”为10万元元。假设设乙公司发行行了不可累积积优先股，甲甲公司持有乙乙公司90%的普通股，持持有乙公司660%的不可可累积优先股股。20155年乙公司实实现

26、净利润1100万元，其其中按照相关关规定计算的的当期宣告发发放的优先股股应分配利润润为16万元元。则：归属于于母公司股东东的净利润归属于母公公司优先股股股东的净利润润（1660%）归属于母公公司普通股股股东的净利润润（100016）90%9.6775.6885.2（万万元）少少数股东损益益子公司净净利润1000归属于母母公司股东的的净利润855.2144.8（万元元） 四、母公司直接接控股的全资资子公司改为为分公司的，该该母公司应如如何进行会计计处理？答：母公司司直接控股的的全资子公司司改为分公司司的（不包括括反向购买形形成的子公司司改为分公司司的情况），应应按以下规定定进行会计处处理：（一）

27、原母母公司（即子子公司改为分分公司后的总总公司）应当当对原子公司司（即子公司司改为分公司司后的分公司司）的相关资资产、负债，按按照原母公司司自购买日所所取得的该原原子公司各项项资产、负债债的公允价值值（如为同一一控制下企业业合并取得的的原子公司则则为合并日账账面价值）以以及购买日（或或合并日）计计算的递延所所得税负债或或递延所得税税资产持续计计算至改为分分公司日的各各项资产、负负债的账面价价值确认。在在此基础上，抵抵销原母公司司与原子公司司内部交易形形成的未实现现损益，并调调整相关资产产、负债，以以及相应的递递延所得税负负债或递延所所得税资产（注注：子公司改改为分公司时时，就不存在在母子公司之

28、之间的内部交交易了，因此此内部交易应应抵销）。此此外，某些特特殊项目按如如下原则处理理：1.原原为非同一控控制下企业合合并取得的子子公司改为分分公司的，原原母公司购买买原子公司时时产生的合并并成本小于合并中取取得的可辨认认净资产公允允价值份额的的差额，应计计入留存收益益（注：看成成是吸收合并并）；原母公公司购买原子子公司时产生生的合并成本本大于合并中取取得的可辨认认净资产公允允价值份额的的差额，应按按照原母公司司合并该原子子公司的合并并财务报表中中商誉的账面面价值转入原原母公司的商商誉。原原为同一控制制下企业合并并取得的子公公司改为分公公司的，原母母公司在合并并财务报表中中确认的最终终控制方收

29、购购原子公司时时形成的商誉誉，按其在合合并财务报表表中的账面价价值转入原母母公司的商誉誉。2.原子公公司提取但尚尚未使用的安安全生产费或或一般风险准准备，分别情情况处理：原原为非同一控控制下企业合合并取得的子子公司改为分分公司的，按按照购买日起起开始持续计计算至改为分分公司日的原原子公司安全全生产费或一一般风险准备备的账面价值值，转入原母母公司的专项项储备或一般般风险准备；原为同一控控制下企业合合并取得的子子公司改为分分公司的，按按照合并日原原子公司安全全生产费或一一般风险准备备账面价值持持续计算至改改为分公司日日的账面价值值，转入原母母公司的专项项储备或一般般风险准备（注注：与编制合合并报表

30、的原原则一致）。3.原为非同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，应将购买日至改为分公司日原子公司实现的净损益，转入原母公司留存收益；原为同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，应将合并日至改为分公司日原子公司实现的净损益，转入原母公司留存收益。这里，将原子公司实现的净损益转入原母公司留存收益时，应当按购买日（或合并日）所取得的原子公司各项资产、负债公允价值（或账面价值）为基础计算，并且抵销原母子公司内部交易形成的未实现损益（注：即合并报表口径的净损益，不是个别报表本身的净损益）。原子公司实现的其他综合收益和权益法下核算的其他所有者权益变动等，应参照上述原则计算调整，并相应转入原母公司

31、权益项下其他综合收益和资本公积等项目（注：将原子公司净资产原相同性质结转）。4.原母公司对该原子公司长期股权投资的账面价值与按上述原则将原子公司的各项资产、负债等转入原母公司后形成的差额，应调整资本公积（注：资本溢价或股本溢价）；资本公积不足冲减的，调整留存收益。（二）除上上述情况外，原原子公司改为为分公司过程程中，由于其其他原因产生生的各项资产产、负债的入入账价值与其其计税基础不不同所产生的的暂时性差异异，按照企企业会计准则则第18号所得税的的有关规定进进行会计处理理。（三三）其他方式式取得的子公公司改为分公公司的，应比比照上述（一一）和（二）原原则进行会计计处理。【解读】理理解本规定时时应

32、注意以下下问题：1.根据企企业会计准则则第20号企业合并并规定，同同一控制下的的企业合并，合合并方在企业业合并中取得得的资产和负负债，应当按按照合并日在在被合并方的的账面价值计量量。子公公司改为分公公司，属于集集团内部资本本重组，集团团控制的资源源并未发生变变化，因此不不应确认新的的资产或负债债，也不会产产生新的利得得或损失，相相关资产、负负债在合并报报表/母公司司报表中的价价值不变。原非同同一控制下企企业合并的廉廉价购买利得得仍计入留存存收益。对于于原非同一控控制下企业合合并的商誉及及原同一控制制下企业合并并中最终控制制方收购原子子公司时形成成的商誉，由由于商誉所依依附的资产组组仍存在，故故

33、商誉不会因因为法人实体体的消失而消消失，只是从从原合并报表表转为原母公公司个别报表表。2.根根据企业会会计准则第333号合并财务务报表应用用指南（20014）规定定，“专项储备”和“一般风险准准备”项目由于既既不属于实收收资本（或股股本）、资本本公积，也与与留存收益、未未分配利润不不同，在长期期股权投资与与子公司所有有者权益相互互抵销后，应应当按归属于于母公司所有有者的份额予予以恢复。“专项储备”和“一般风险准准备”由于其专用用性，需按原原计提及使用用情况持续反反映其余额，并并不会因法人人主体的消失失而消失。3.根据企企业会计准则则第33号合并财务务报表（22014修订订）规定，母母公司在报告

34、告期内因同一一控制下企业业合并增加的的子公司以及及业务，应当当将该子公司司以及业务合合并当期期初初至报告期末末的收入、费费用、利润纳纳入合并利润润表，同时应应当对比较报报表的相关项项目进行调整整，视同合并并后的报告主主体自最终控控制方开始控控制时点起一一直存在。因非同同一控制下企企业合并或其其他方式增加加的子公司以以及业务，应应当将该子公公司以及业务务购买日至报报告期末的收收入、费用、利利润纳入合并并利润表。母公司在在报告期内因因同一控制下下企业合并增增加的子公司司以及业务，编编制合并资产产负债表时，应应当调整合并并资产负债表表的期初数，同同时应当对比比较报表的相相关项目进行行调整，视同同合并

35、后的报报告主体自最最终控制方开开始控制时点点起一直存在在。因非同一一控制下企业业合并或其他他方式增加的的子公司以及及业务，编制制合并资产负负债表时，不不应当调整合合并资产负债债表的期初数数。因此，子子公司改为分分公司，属于于集团内部资资本重组，集集团控制的资资源并未发生生变化，故原原在合并报表表体现的收益益随着子公司司的消失而在在原母公司个个别报表体现现。4.根据企企业会计准则则第40号合营安排排应用指南南（20144）规定，原原合营企业重重新分类为共共同经营时的的衔接处理，按按享有份额确确认的各项资资产和负债的的净额与终止止确认的长期期股权投资以以及其他实质质上构成对合合营企业净投投资的长期

36、权权益的账面金金额之间存在在差额的原因因包括但不限限于：一是长长期股权投资资发生过减值值（此时资产产与负债的净净值可能较高高）；二是合合营方对单独独主体中个别别资产的权利利份额与对长长期股权投资资进行权益法法核算时的份份额不同，如如合营方可能能拥有单独主主体表决权股股份的45%，但是对单单独主体中某某一资产的权权利份额仅为为40%（此此时资产与负负债的净值可可能较低）。参参考CAS 40所述的的按享有份额额确认的各项项资产和负债债的净额与原原长期股权投投资账面价值值之间可能因因减值而产生生差额，子公公司改为分公公司，属于集集团内部重组组，集团控制制的资源并未未发生变化，因因此不应确认认新的资产

37、或或负债，也不不会产生新的的利得或损失失，此差额应应调整资本公公积。资本公公积不足冲减减的，冲减归归属于母公司司的盈余公积积，盈余公积积不足冲减的的，冲减归属属于母公司的的未分配利润润。5.根据企企业会计准则则第18号所得税规规定，企业在在取得资产、负负债时，应当当确定其计税税基础。资产产、负债的账账面价值与其其计税基础存存在差异的，应应当按照“所得税”准则规定确确认所产生的的递延所得税税资产或递延延所得税负债债。因此，上上述确定资产产、负债账面面价值过程中中产生暂时性性差异的，应应按企业会会计准则第118号所得税的的有关规定进进行会计处理理。 五、对于授予予限制性股票票的股权激励励计划，企业

38、业应如何进行行会计处理？等待期内企企业应如何考考虑限制性股股票对每股收收益计算的影影响？答答：该问题主主要涉及企企业会计准则则第11号股份支付付、企业业会计准则第第22号金融工具确确认和计量、企企业会计准则则第34号每股收益益和企业业会计准则第第37号金融工具列列报等准则则。（一）授予予限制性股票票的会计处理理上市公公司实施限制制性股票的股股权激励安排排中，常见做做法是上市公公司以非公开开发行的方式式向激励对象象授予一定数数量的公司股股票，并规定定锁定期和解解锁期，在锁锁定期和解锁锁期内，不得得上市流通及及转让。达到到解锁条件，可可以解锁；如如果全部或部部分股票未被被解锁而失效效或作废，通通常

39、由上市公公司按照事先先约定的价格格立即进行回回购。对于此此类授予限制制性股票的股股权激励计划划，向职工发发行的限制性性股票按有关关规定履行了了注册登记等等增资手续的的，上市公司司应当根据收收到职工缴纳纳的认股款确确认股本和资资本公积（股股本溢价），按按照职工缴纳纳的认股款，借借记“银行存款”等科目，按按照股本金额额，贷记“股本”科目，按照照其差额，贷贷记“资本公积股本溢价”科目；同时时，就回购义义务确认负债债（作收购库库存股处理），按按照发行限制制性股票的数数量以及相应应的回购价格格计算确定的的金额，借记记“库存股”科目，贷记记“其他应付款款限制性股股票回购义务务”（包括未满满足条件而须须立即

40、回购的的部分）等科科目。上市公司应应当综合考虑虑限制性股票票锁定期和解解锁期等相关关条款，按照照企业会计计准则第111号股份支付付相关规定定判断等待期期，进行与股股份支付相关关的会计处理理。对于因回回购产生的义义务确认的负负债，应当按按照企业会会计准则第222号金融工具具确认和计量量相关规定定进行会计处处理。上上市公司未达到限制性性股票解锁条条件而需回购购的股票，按按照应支付的的金额，借记记“其他应付款款限制性股股票回购义务务”等科目，贷贷记“银行存款”等科目；同同时，按照注注销的限制性性股票数量相相对应的股本本金额，借记记“股本”科目，按照照注销的限制制性股票数量量相对应的库库存股的账面面价

41、值，贷记记“库存股”科目，按其其差额，借记记“资本公积股本溢价”科目。上市公公司达到限制制性股票解锁锁条件而无需需回购的股票票，按照解锁锁股票相对应应的负债的账账面价值，借借记“其他应付款款限制性股股票回购义务务”等科目按照照解锁股票相相对应的库存存股的账面价价值，贷记“库存股”科目，如有有差额，则借借记或贷记“资本公积股本溢价”科目。【解读】理理解本处规定定应注意下列列问题：1.限制性性股票是指按按预先确定的的条件授予激激励对象一定定数量的本公公司股票，只只有满足预定定条件时，激激励对象才可可将限制性股股票抛售（解解锁）；预定定条件未满足足时，公司有有权将免费赠赠与的限制性性股票收回或或者按

42、激励对对象购买价格格回购。限制制性股票是已已经现实持有有的、归属受受到限制的收收益，往往可可以激励人和和吸引人，主主要适用于成成熟型企业。2.根根据企业会会计准则第337号金融工具具列报（22014修订订）规定：第七条 企业应当根根据所发行金金融工具的合合同条款及其其所反映的经经济实质而非非仅以法律形形式，结合金金融资产、金金融负债和权权益工具的定定义，在初始始确认时将该该金融工具或或其组成部分分分类为金融融资产、金融融负债或权益益工具。第十条条 金融负债债与权益工具具的区分：（一一）如果企业业不能无条件件地避免以交交付现金或其其他金融资产产来履行一项项合同义务，则则该合同义务务符合金融负负债

43、的定义。第十二条 对于附有或有结算条款的金融工具，发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的，应当分类为金融负债。附有或有结算条款的金融工具，指是否通过交付现金或其他金融资产进行结算，或者是否以其他导致该金融工具成为金融负债的方式进行结算，需要由发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项（如股价指数、消费价格指数变动，利率或税法变动，发行方未来收入、净收益或债务权益比率等）的发生或不发生（或发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项的结果）来确定的金融工具。限制性股票未来是否可以解锁，取决于职工是否满足服务期限条件或/和企业是否能达成业绩条件。其中职

44、工是否离职不由企业控制，即企业不能无条件地避免以现金回购限制性股票的合同义务；而是否能达成业绩条件，属于发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项，即限制性股票是附有或有结算条款的金融工具。两种情形下企业不能无条件地避免以现金回购限制性股票的合同义务，因此发行的限制性股票属于企业的金融负债。3.法律上上虽然已经体体现为股本的的增加，但会会计上仍作为为金融负债核核算。解释77号规定通过过“库存股”科目来弥合合法律形式与与经济实质的的差异。与此此前关于回回购限制性股股票的会计处处理的复函（财财会便20014155号）的原则则一致。另外外，确认的金金融负债在“其他应付款款”科目中核算算，由于员工工离职

45、时间不不确定，因此此不作为长期期应付款核算算。4.实实务中，有的的上市公司对对回购义务可可能未确认负负债；或者确确认负债时，借借记的“库存股”金额仅为股股本金额，未未包含股本溢溢价。（二）等待待期内发放现现金股利的会会计处理和基基本每股收益益的计算上市公司在在等待期内发发放现金股利利的会计处理理及基本每股股收益的计算算，应视其发发放的现金股股利是否可撤撤销采取不同同的方法：1.现金金股利可撤销销，即一旦未未达到解锁条条件，被回购购限制性股票票的持有者将将无法获得（或或需要退回）其其在等待期内内应收（或已已收）的现金金股利。等待期内，上上市公司在核核算应分配给给限制性股票票持有者的现现金股利时，

46、应应合理估计未未来解锁条件件的满足情况况，该估计与与进行股份支支付会计处理理时在等待期期内每个资产产负债表日对对可行权权益益工具数量进进行的估计应应当保持一致致。对于于预计未来可可解锁限制性性股票持有者者，上市公司司应分配给限限制性股票持持有者的现金金股利应当作作为利润分配配进行会计处处理，借记“利润分配应付现金股股利或利润”科目贷记“应付股利限制性股票票股利”科目；同时时，按分配的的现金股利金金额，借记“其他应付款款限制性股股票回购义务务”等科目，贷贷记“库存股”科目；实际支支付时，借记记“应付股利限制性股票票股利”科目，贷记记“银行存款”等科目。对于预计未未来不可解锁锁限制性股票票持有者，

47、上上市公司应分分配给限制性性股票持有者者的现金股利利应当冲减相相关负债，借借记“其他应付款款限制性股股票回购义务务”科目，贷记记“应付股利限制性股票票股利”科目，实际际支付时，借借记“应付股利限制性股票票股利”科目，贷记记“银行存款”等科目。后后续信息表明明不可解锁限限制性股票的的数量与以前前估计不同的的，应当作为为会计估计变变更处理，直直到解锁日预预计不可解锁锁限制性股票票的数量与实实际未解锁限限制性股票的的数量一致。等待期内计算基本每股收益时，分子应扣除当期分配给预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利；分母不应包含限制性股票的股数。2.现金股股利不可撤销销，即不论是是否达到解锁锁条件，限

48、制制性股票持有有者仍有权获获得（或不得得被要求退回回）其在等待待期内应收（或或已收）的现现金股利。等待期内内，上市公司司在核算应分分配给限制性性股票持有者者的现金股利利时，应合理理估计未来解解锁条件的满满足情况，该该估计与进行行股份支付会会计处理时在在等待期内每每个资产负债债表日对可行行权权益工具具数量进行的的估计应当保保持一致。对对于预计未来来可解锁限制制性股票持有有者，上市公公司应分配给给限制性股票票持有者的现现金股利应当当作为利润分分配进行会计计处理，借记记“利润分配应付现金股股利或利润”科目，贷记记“应付股利限制性股票票股利”科目；实际际支付时，借借记“应付股利限制性股票票股利”科目，

49、贷记记“银行存款”等科目。对于预计未未来不可解锁锁限制性股票票持有者，上上市公司应分分配给限制性性股票持有者者的现金股利利应当计入当当期成本费用用，借记“管理费用”等科目，贷贷记“应付股利应付限制性性股票股利”科目；实际际支付时，借借记“应付股利限制性股票票股利”科目，贷记记“银行存款”等科目。后后续信息表明明不可解锁限限制性股票的的数量与以前前估计不同的的，应当作为为会计估计变变更处理，直直到解锁日预预计不可解锁锁限制性股票票的数量与实实际未解锁限限制性股票的的数量一致。等待期内计算基本每股收益时，应当将预计未来可解锁限制性股票作为同普通股一起参加剩余利润分配的其他权益工具处理，分子应扣除归

50、属于预计未来可解锁限制性股票的净利润；分母不应包含限制性股票的股数。【解读】理理解本处规定定时，应注意意以下问题：（1）根根据企业会会计准则第337号金融工具具列报（22014修订订）规定：第二十一一条 金融工工具或其组成成部分属于金金融负债的，相相关利息、股股利（或股息息）、利得或或损失，以及及赎回或再融融资产生的利利得或损失等等，应当计入入当期损益。第二十二条发行方对权益工具持有方的分配应作利润分配处理，发放的股票股利不影响所有者权益总额。根据企业会计准则第34号每股收益规定：第四条 企业应当按照归属于普通股股东的当期净利润，除以发行在外普通股的加权平均数计算基本每股收益。第六条 新发行普

51、通股股数，应当根据发行合同的具体条款，从应收对价之日（一般为股票发行日）起计算确定。限制性股票会计属性上划分为金融负债，但对分配给预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利作为利润分配进行会计处理（视同其他权益工具），同时，解释7号规定在做利润分配的同时，冲减原就限制性股票发行确认的负债并减少库存股。（2）对于应分配给预计未来不可解锁的限制性股票持有者的不可撤销的现金股利计入当期成本费用则符合企业会计准则第37号金融工具列报的规定。（3）基本每股收益是归属于普通股股东收益，而限制性股票持有者尚不属于普通股股东，因此应扣除归属于限制性股票持有者的不可撤销的现金股利（归属于预计未来不可解锁限制性股票

52、的现金股利已经计入当期成本费用，进行了扣除）。（4）基本每股收益不包括任何或有可发行股份。限制性股票在解锁前，不属于发行在外的普通股，因此不应包含在分母（发行在外普通股的加权平均数）中。 （三）等待期内内稀释每股收收益的计算等待期内内计算稀释每每股收益时，应应视解锁条件件不同采取不不同的方法：1.解解锁条件仅为为服务期限条条件的，企业业应假设资产负债债表日尚未解锁的限限制性股票已已于当期期初初（或晚于期期初的授予日日）全部解锁锁，并参照企企业会计准则则第34号每股收益益中股份期期权的有关规规定考虑限制制性股票的稀稀释性。其中中，行权价格格为限制性股股票的发行价价格加上资产产负债表日尚尚未取得的

53、职职工服务按企企业会计准则则第11号股份支付付有关规定定计算确定的的公允价值。锁定期内计算稀释每股收益时，分子应加回计算基本每股收益分子时已扣除的当期分配给预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利或归属于预计未来可解锁限制性股票的净利润。【解读】理理解本处规定定应注意以下下问题：（1）国国际会计准则则第33号每股收益益有如下规规定：“45.在计计算稀释每股股收益时，主主体应假定会会行使该主体体的具有稀释释性的期权和和认股权证。来来自这些工具具的收入，应应看作是按当当期普通股的的平均市场价价格发行普通通股所取得的的。已发行普普通股股数，与与当期原本按按普通股的平平均市场价格格会发行的普普通股股数

54、之之间的差额，应应作为未收取取对价的普通通股发行处理理。47.适用国际际财务报告准准则第2号以股份为为基础的支付付的股票期期权和其他以以股份为基础础的支付协议议，第46段段中提及的发发行价格，以以及第47段段中提及的行行权价格，应应包括未来将将会提供给主主体的所有商商品和服务的的公允价值。这这些商品和服服务按照股份份期权或者其其他以股份为为基础的支付付协议来提供供。48.计算稀释每每股收益时，具具有固定或可可确定条款的的雇员股票期期权，和未达达到可行权条条件的普通股股，作为期权权处理，即使使其可能视授授予与否而定定。在其授予予日就应将它它们视为发行行在外股份来来处理。以业业绩为基础的的雇员股票

55、期期权，作为或或有可发行股股份处理，因因为它们的发发行除要随着着时间的推移移之外，还要要视是否满足足特定条件而而定。”企业会计计准则第344号每股收益益有如下规规定：第第七条 企业业存在稀释性性潜在普通股股的，应当分分别调整归属属于普通股股股东的当期净净利润和发行行在外普通股股的加权平均均数，并据以以计算稀释每每股收益。稀稀释性潜在普普通股，是指指假设当期转转换为普通股股会减少每股股收益的潜在在普通股。第九条 计算稀释每每股收益时，当当期发行在外外普通股的加加权平均数应应当为计算基基本每股收益益时普通股的的加权平均数数与假定稀释释性潜在普通通股转换为已已发行普通股股而增加的普普通股股数的的加权

56、平均数数之和。计算稀稀释性潜在普普通股转换为为已发行普通通股而增加的的普通股股数数的加权平均均数时，以前前期间发行的的稀释性潜在在普通股，应应当假设在当当期期初转换换；当期发行的稀稀释性潜在普普通股，应当当假设在发行行日转换。第十条条 认股权证证和股份期权权等的行权价价格低于当期期普通股平均均市场价格时时，应当考虑虑其稀释性。计计算稀释每股股收益时，增增加的普通股股股数按下列列公式计算：增加的的普通股股数数拟行权时时转换的普通通股股数行行权价格拟行权时转转换的普通股股股数当期普通股股平均市场价价格从上上述规定可知知，“假设转换法法”要求假设所所有潜在普通通股在期初（当当期发行则为为发行日）均均

57、已转换为普普通股。解锁锁条件仅为服服务期限条件件的限制性股股票，作为期期权进行处理理，应假设尚尚未解锁的限限制性股票已已于当期期初初（或晚于期期初的授予日日）全部解锁锁。故分子分分母均应考虑虑限制性股票票的影响分子加回、分分母假设转换换。（22）每份期权权的假设行权权收入为限制制性股票的授授予价格加上上根据企业业会计准则第第11号股份支付计计算的归属于于未来服务且且尚未确认的的费用（在期期权授予日的的计算结果）。2.解锁条条件包含业绩绩条件的，企企业应假设资资产负债表日日即为解锁日日并据以判断断资产负债表表日的实际业业绩情况是否否满足解锁要要求的业绩条条件。若满足足业绩条件的的，应当参照照上述

58、解锁条条件仅为服务务期限条件的的有关规定计计算稀释性每每股收益；若若不满足业绩绩条件的，计计算稀释性每每股收益时不不必考虑此限限制性股票的的影响。本解释发布布前限制性股股票未按照上上述规定处理理的，应当追追溯调整，并并重新计算各各列报期间的的每股收益，追追溯调整不切切实可行的除除外。【解读】理理解本规定时时应注意以下下问题：（1）国国际会计准则则第33号每股收益益有如下规规定：“5. 或有可发行行普通股，是是一旦满足或或有股份协议议中的特定条条件，就可发发行的、几乎乎不收取或只只收取少量现现金或其他对对价的普通股股。24.或有可发行行股份只有从从所有必要条条件均满足（即即相关事项已已发生）之日

59、日起，才能作作为发行在外外的股份，纳纳入基本每股股收益的计算算。仅仅随着着时间的推移移即可发行的的股份不属于于或有可发行行股份，因为为时间的推移移是确定的。或或有可退回的的（即可被收收回）发行在在外普通股不不作为发行在在外的股份处处理，因此排排除在基本每每股收益计算算之外，直至至该股份不再再可被收回之之日。48.计算稀释每每股收益时，具具有固定或可可确定条款的的雇员股票期期权，和非授授予的普通股股，作为期权权处理，即使使它们可能视视授予与否而而定。在其授授予日就应将将它们视为发发行在外股份份来处理。以以业绩为基础础的雇员股票票期权，作为为或有可发行行股份处理，因因为它们的发发行除要随着着时间的

60、推移移之外，还要要视是否满足足特定条件而而定。52.与计计算基本每股股收益相同，如如果满足条件件（即事项已已经发生），或或有可发行股股份是作为发发行在外股份份处理，且包包括在稀释每每股收益的计计算中。或有有可发行股份份应从期初（若若晚于期初，则则从或有股份份协议签订日日起）开始就就包括在内。如如果条件未满满足，包括在在稀释每股收收益计算中的的或有可发行行股份数量，应应当以如果当当期期末就是是或有期间期期末将会发行行的股份数量量为基础确定定。或有期间间届满时，若若条件仍不满满足，则不允允许重述报表表。”从上述述规定可知，假假设或有期间间于资产负债债表日结束，如如果或有条件件根据报告期期末的已知信