两种收益观下所得税会计的比较

1、资本保全从静态态看是保持投投入资本的完完整无缺，它它要求企业在在生产经营过过程中，成本本补偿和利润润分配要保持持资本的完整整性，保证权权益不受侵蚀蚀。企业收益益的计量，都都应以不侵蚀蚀原投入资本本为前提，只只有在原资本本已得到维持持(保全)或或成本已经弥弥补之后，才才能确认收益益。即：本期期净收益期期末净资产十十本期派发结结业主的款项项一期初净资资产一本期业业主新投资。式式中“期初净净资产”即期期初业主权益益，它是要求求保全的对象象。从动态的角度看看，资本保全全还包括利润润分配中企业业留存收益的的保全。企业业留存收益，包括资本公积、盈余公积和未分配利润，是下一个会计期间必须保全的净资产的一部分

2、，也就是在确认下一会计期的收益时，要以维持它的完整性为前提。当然，在特殊情况下，企业留存收益也可用于分配，但往往受到法律限制，如必须保持法定公积一定比例等。实际上，企业留存收益的保全是确定下一期间经营收益的基础。 资本保全又可以以分为财务资资本保全和实实物资本保全全两种概念。财务资本保全观观点，是将资资本视为一种种财务现象，认认为资本保全全意味着在扣扣除本期的所所有者分配和和所有者出资资后，期末净净资产的财务务(或货币)金额必须大大于期初净资资产的财务(或货币)金额，才才算赚得利润润。实物资本保全观观点，是将资资本视为一种种实物现象。资资本保全意味味着在扣除本本期的所有者者分配和所有有者出资后

3、，企企业的期末实实物生产能力力(或营运能能力，或企业业达到期末实实物生产能力力所需的资源源或资金)，必必须大于期初初实物生产能能力，才算赚赚得利润。两种资本保全概概念的主要区区别在于企业业资产和负债债价格变动影影响的处理。两两种资本保全全概念都需要要借用货币尺尺度表示，这这是它们的相相同点。两种收益观下的的所得税会计计比较2008-8-21【】【】根据企业业会计准则第第18号所得税，所所得税会计核核算将从应付付税款法、递递延法、损益益表债务法三三者选择其一一，转变为统统一采用资产产负债表债务务法。虽然损损益表债务法法与资产负债债表债务法均均属于纳税影影响会计法下下的债务法，但但二者所依据据的收

4、益（所所得）概念不不同，决定了了其会计处理理方法的差异异，因此，如如何从收益观观的转变上适适应资产负债债表债务法是是一个十分迫迫切的问题。一、两种收收益概念损益表债务务法以“收入入/费用观”定定义收益，认认为收益是产产出价值超过过投入价值的的差额，即会会计主体经过过交易的、本本期已实现收收入与相关费费用配比后的的净额，其经经济实质是已已实现经营收收益。资产负负债表债务法法以“资产/负债观”定定义收益，根根据FASBB第6号财务务会计概念公公告，收益是是所有者财富富的增加，即即会计主体除除所有者投入入资本及向所所有者分配利利润以外的、本本期所有者权权益的增加，其其经济实质是是综合收益，包包括已实

5、现经经营收益和未未实现资产利利得。损益表表债务法下，收收益（所得）=收入-费用用。收入增加加或费用减少少，所得增加加，则纳税（所所得税费用或或应交所得税税增加，下同同）；费用增增加或收入减减少，所得减减少，则抵税税（所得税费费用或应交所所得税减少，下下同）。资产产负债表债务务法下，收益益（所得）=期末净资产产-期初净资资产-所有者者投入资本（+向所有者分分配利润）。除除所有者投资资增减以外，资资产增加或负负债减少，即即净资产增加，所所得增加，则则纳税；资产产减少或负债债增加，即净净资产减少，所所得减少，则则抵税。二、两种所所得税会计差差异会计上以权权责发生制为为基础计算出出的会计所得得与税法的

6、收收付实现基础础上的应税所所得之间的差差异（以下简简称为“所得得税会计差异异”）及其对对所得税影响响的会计处理理是所得税会会计的核心问问题。损益表表债务法从损损益的角度定定义并核算所所得税会计差差异，将由于于确认收入、费费用的时间不不同而产生的的会计所得与与应税所得之之间的差异称称为时间性差差异。资产负负债表债务法法从净资产变变动的角度定定义并核算所所得税会计差差异，将资产产、负债的账账面价值与计计税基础之间间的差异，即会计和和税法确认资资产、负债的的时间不同而而产生的会计计所得与应税税所得之间的的差异称为暂暂时性差异。时时间性差异与与暂时性差异异有其共同点点。一是能够够在未来期间间转回。二是

7、是差异影响的的所得税金额额递延或分配配到以后各期期。三是税率率变动时，需需调整递延税税款或递延所所得税资产（负负债）的期初初余额；转回回时间性差异异或暂时性差差异影响的本本期所得税金金额按现行税税率计算。但但二者也有较较大的差异。第第一，核算理理念不同，损损益表债务法法从损益的概概念出发核算算时间性差异异；资产负债债表债务法从从净资产变动动的概念出发发核算暂时性性差异。第二二，差异的范范围不同。损损益必然导致致净资产变动动，所以暂时性差异异发生额（期期末-期初）包包括全部时间间性差异，暂暂时性差异还还包括时间性性差异以外的的其他暂时性性差异，如资资本公积变动动引起的净资资产变动。国国际会计准则

8、则第12号所得税列列举了以下几几种其他暂时时性差异：“购购买式企业合合并的成本，依依据所取得的的可辨认资产产和负债的公公允价值分配配计入这些可可辨认的资产产和负债，但但计税时不允允许调整；资资产被重估，但但计税时不做做相应的调整整；企业合并并产生的商誉誉或负商誉；初始确认时时资产负债的的计税基础不不同于其初始始账面价值；对子公司、分分支机构和联联营企业的投投资或在合营营企业中的账账面价值与投投资或权益的的计税基础不不同”。第三三，差异的性性质不同。时时间性差异是是发生额；暂暂时性差异是是余额。第四四，会计报表表列示不同。时时间性差异引引起的预交所所得税资产和和欠交所得税税负债均通过过“递延税款

9、款”科目合并并核算，在资资产负债表中中合并列示，“递递延税款”借借方余额列为为“递延税款款借项”，贷贷方余额列为为“递延税款款贷项”。暂暂时性差异引引起的递延所所得税资产和和递延所得税税负债通过各各自的会计科科目分别核算算，在资产负负债表中分别别列示。此外外，对于由会会计与税法确确认收入、费费用或资产、负负债的口径不不同而形成的的永久性差异异，因其不会会在未来期间间转回，损益益表债务法与与资产负债表表债务法均采采用应付税款款法对其进行行会计处理，即即根据应交所所得税确认所所得税费用。因因此，存在永永久性差异时时，“会计所所得=应税所所得=会计利利润永久性性差异”。三、两种所所得税会计差差异的核

10、算损益表债务务法下，时间间性差异分为为未来增加应应税所得的应应纳税时间性性差异和未来来减少应税所所得的可抵减减时间性差异异。发生应纳纳税时间性差差异时，会计计所得应税税所得，对于于该项时间性性差异，会计计有收入或无无费用，所得得增加，纳税税即借记“所所得税”；税税法无收入或或有费用，所所得减少，抵抵税即贷记“递递延税款”，表表示有费用责责任无应交税税金的欠交所所得税负债增增加。计提所所得税的会计计处理：借：所得税税 （会计计所得所得得税率）贷：递递延税款 （时时间性差异所得税率）应应交税金应交所得税税 （会计所得得-时间性差差异）所得得税率注：“递延延税款”的借借贷方向也可可根据时间性性差异的

11、方向向确定：发生生应纳税时间间性差异时，“应应税所得=会会计所得-时时间性差异”，时时间性差异的的方向与会计计所得相反，与与应税所得相相同，所以时时间性差异影影响的所得税税记入“递延延税款”的贷贷方（下同）。转转回应纳税时时间性差异时时，会计所得得应税所得得，对于该项项时间性差异异，会计无收收入或有费用用，所得减少少，抵税即借借记“递延税税款”，表示示欠交所得税税负债的偿还还；税法有收收入或无费用用，所得增加加，纳税即贷贷记“应交税税金”。计提提所得税的会会计处理：借：所得税税 （会会计所得所所得税率）递延税税款 （时时间性差异所得税率）贷：应应交税金应交所得税税 （会计所得得+时间性差差异）

12、所得得税率可抵减时间间性差异的核核算原理与上上述应纳税时时间性差异相相同。资产负负债表债务法法下，暂时性性差异分为资资产收回或负负债偿还时增增加应税所得得的应税暂时时性差异和减减少应税所得得的可抵扣暂暂时性差异。应应税暂时性差差异可表示为为：发生应纳税税暂时性差异异时，净资产产账面价值计税基础，对对于该项暂时时性差异，会会计有资产或或无负债，净净资产增加，纳纳税即借记“所所得税”；税税法无资产或或有负债，净净资产减少，抵抵税即贷记“递递延所得税负负债”，表示示欠交所得税税负债增加。计计提所得税的的会计处理：借：所得税税 （会计所得得所得税率率）递延所所得税负债 （暂时性性差异发生额额所得税率率

13、）贷：应应交税金应交所得税税 （会计所得得-暂时性差差异发生额）所得税率转回应税暂暂时性差异时时，净资产账账面价值计计税基础，对对于该项暂时时性差异，会会计无资产或或有负债，净净资产减少，抵抵税即借记“递递延所得税负负债”，表示示欠交所得税税负债的偿还还；税法有资资产或无负债债，净资产增增加，纳税即即贷记“应交交税金”。计计提所得税的的会计处理：借：所得税税 （会计计所得所得得税率）递延所所得税负债 （暂暂时性差异发发生额所得得税率）贷：应应交税金应交所得税税 （会会计所得+暂暂时性差异发发生额）所所得税率可抵扣暂时时性差异的核核算原理与上上述应纳税暂暂时性差异相相同。不存在在其他暂时性性差异

14、时，损损益表债务法法与资产负债债表债务法的的核算结果相相同，但存在在其他暂时性差异异时，两种债债务法的核算算结果则不同同。资本保全（caapitall mainntenannce）2002-4-3【】【】亦称资资本保持、资资本维持。利利润的确定要要以资本得到到保全为前提提，只有超过过原投入资本本的部分才是是利润。物价变动会会计产生的外外在条件是物物价持续地剧剧烈变动，而而内在原因就就是来自资本本保全的要求求。资本保全全和真实收益益是相辅相成成的一个问题题的两个方面面。在物价稳稳定的情况下下，依靠原始始成本会计模模式，可以真真实的计量出出收益并保持持资本的完整整无缺。但在在物价持续剧剧烈变动的情

15、情况下，按原原始成本会计计模式计算的的收益，不是高估估，就是低估估如果物价持持续上涨，企企业就会虚计计收益。按虚虚计的收益分分配，就会消消蚀企业的资资本，使企业业处于自我清清算之中；如如果是物价持持续下跌，企企业则会资本本保持过头，形形成秘密积累累。由此，企企业收益的计计算是以资本本保全为前提提的，资本保保全是物价变变动会计的理理论基础。资本保全全要求企业在在经营活动中中以保全其资资本的完整无无损为前提来来确认收益。但但如果计量资资本已经得到到保全，又成成为资本保全全理论的核心心问题。围绕绕这个问题，形形成了两种不不同的资本保保全概念：一一种是财务资资本保全概念念，另一种是是实物资本保保全概念

16、。财财务资本保全全概念认为所所应保一的是是货币资本的货货币金额，在在扣除当期任任何与所有者者的交易之后后，其超额部部分就是当期期收益。在这这种概念下，资资本被视为所所有者投入的的货币或者购购买力，它与与净资产或企企业产权是同同义语。因此此，计量单位位可以选用名名义货币单位位，也可以选选用一般购买买力单位。对对于计量属性性的选用没有有特定的要求求。与此相反反，实物资本本保全概念认认为所应保全全的实物资本本，即企业的的实际生产能能力。只有当当期期末实际际生产能力或或经营能力超超出当期期初初实际生产能能力或经营能能力，在扣除除当期任何与与所有者交易易之后，其超超额部分才能能计为收益。在在这种概念下下

17、，资本被视视为所有者投投入的生产能能力或经营能能力，它与生生产能力或经经营能力是同同义语。因此此，计量单位位仍可以选用用名义货币单单位，或一般般购买力单位位，但计量属属性则要求采采用重置成本本等能表现现现行价值的属属性。财财务资本保全全下的收益与与实物资本保保全下的收益益都被认为是是真实收益。只只是这两种收收益金额的确确定基于不同同的计量单位位和计量属性性。由不同计计量单位与计计量组合而成成的不同的会会计模式，也也在不同的方方面体现了资资本保全概念念。原始成本本会计体现的的是名义货币币资本保全概概念；一般物物价水准会计计体现的是一一般购买力资资本保全概念念；现行成本本会计模式体体现的是实物物资

18、本保全或或生产能力概概念；而以一一般购买力调调整的现行成成本会计即现行成成本/稳值货货币会计模式式体现的则是是相同购买力力的实物资本本或生产能力力保全概念。 试论资本保全理理论的地位2002-9-2【】【】资本保全理理论是现代会会计理论中一一个十分重要要的部分，特特别是在物价价变动的情况况下。本文试试图通过讨论论资本保全理理论与会计假假设、会计计计量及其核算算原则的关系系，以认识资资本保全理论论的地位与作作用。一、资资本保全理论论与会计假设设财务会计理理论在其形成成过程中，建建立了会计主主体、持续经经营、会计分分期和货币计计量四个基本本假设。假设设是具有普遍遍的适用性的的规律性现象象，作为会计

19、计理论的任何一部分分必须建立在在会计假设之之上。然而资资本保全理论论仅仅依赖于于其中的三个个基本假设，而而无需完全依依赖第四个假假设中的币值值不变假设，甚甚至在币值不不变假设完全全不成立时，资资本保全理论论更能发挥优优势，因而可可以说资本保保全理论是会会计理论的补补充部分。因为有了会会计主体假设设，企业作为为独立的经济济实体，必须须做到自主经经营、自负盈盈亏，当然就就会十分注意意所有者投入入企业的资本本是否能得到到保全；因为为有了持续经经营假设，企企业要不断地地持续经营下下去，也就必必然要求资本本得到保全，否否则的话，资资本不断受到到侵蚀，企业业要想持续经经营也是根本本做不到的；因为有了会会计

20、分期假设设，将企业持持续不断的经经营过程人为为地划分为若若干个相等的的会计期间，在在每一会计期期间计量核算算企业的资产产损益，判断断企业资本是是否很好的得得以保全，以以防止侵蚀资资本行为的发发生，使资本本得到保值增增值，这对业业主来说才是是具有实用价价值的，否则则的话，等到到企业整个经经济活动终结结时才得到财财务报告，才才能判断企业业资本是否得得到保全，这这对业主来说说已无更多的的实际意义；而货币计量量中的币值不不变假设在现现实经济生活活中正日益受受到严重挑战战，从理论角角度看，在币币值稳定假设设尚未成立之之时，财务资资本和实物资资本是基本一一致的，资本本保全理论只只需要也只能能停留在其形形成

21、的初始阶阶段简单单地保全财务务资本即可，而而在币值稳定定假设遭到否否定时，财务务资本和实物物资本相背离离，资本保全全理论可以按按照其形成的的高级阶段实物资本本保全的要求求，选择合理理的计量模式式，准确地计计量损益，使使企业资本得得到充分保全全。这样，资资本保全理论论又成为整个个会计理论的的必要补充，使使现代会计理理论更趋完善善。从以上上讨论中，我我们可以看出出资本保全理理论是建立在在会计理论中中的三个基本本假设之上，而而不关注币值值稳定假设的的成立与否。如如果币值稳定定假设成立，资资本保全理论论以其浅层次次的财务资本本保全贯穿于于会计核算体体系；如果币币值稳定假设设不成立，资资本保全理论论以其

22、深层次次的实物资本本保全理论和和方法满足会会计核算的特特殊需要。总总之，资本保保全理论是体体现于会计理理论之中，又又是会计理论论的必要补充充。二、资资本保全理论论与会计计量量在会计计量量中，资产和和损益计量被被认为是两个个十分重要的的方面，资本本保全理论对对二者均有十十分重要的影影响。资本本保全理论对对损益计量具具有决定性影影响作用，这这是不容怀疑疑的。从资本本保全理论形形成之初，资资本保全问题题便是与损益益问题紧密联联系在一起的的。资本保全全的核心思想想是经济学的的真实权益理理论，资本保保全理论就是是将这一核心心思想体现到到会计实务中中去，要求企业计量量损益之时，以以不侵蚀资本本为条件。在在

23、物价变动不不显著时，财财务资本与实实物资本基本本一致，坚持持历史成本下下的财务资本本保全便足以以使企业的损损益计量真实实可靠，不致致侵蚀资本。而而在物价显著著变动时，财财务资本与实实物资本相背背离，对资本本保全观的选选择便成为会会计界争论的的焦点。不同同的资本保全全观对损益计计量产生重大大影响，二者者在损益计量量中的最大分分歧在于对持持产利得或损损失的确认。选用财务资本保全观，收益是以货币表示的净资产的增加，无论是来源于非资本性经济业务，还是来源于环境变动的影响，只要导致净资产增加，均可确认为收益。因此，各种资产的持产利得也被确认为收益。而选用实物资本保全观，收益被认为是实物生产能力的增量，由

24、于环境变动影响而产生的持产利得不被确认为收益计入损益表，而是将其作为资本调整或准备，即作为维持原有生产能力因素计入资产负债表。从财务资本保全分析，实物资本保全是从收益中挖走一块补充资本；从实物资本保全分析，财务资本保全是从资本中挖走一块列作收益。笔者认为：会计核算的收益应理解为经济活动产生的收益，由于环境变动造成的利得或损失应直接归属为资本调整，也就是说选择实物资本保全更为合理。然而，实物资本保全现在运用于实务时，尚有许多困难。因此，财务资本保全观仍占主要地位，这对如何更好地计量损益仍是一个主要障碍。但尽管如此，选择不同资本保全观，对损益计量的影响可见一斑。资本保全理论对资产计量也有重大影响，

25、这一影响是通过对会计计量模式的选择来实现的。将前述财务资本和实物资本两种不同的资本保全观与不同的计量属性加以组合，则可以构成多种多样的会计计量模式。在财务资本保全观的会计计量模式有：历史成本名义货币、现行成本名义货币、重置成本名义货币、现行脱手价值名义货币、历史成本不变购买力、现行成本不变购买力、重置成本不变购买力、现行脱手价值不变购买力；在实物资保全观下的会计计量模式有：现行成本名义货币，重置成本名义货币、现行脱手价值名义货币、现行成本不变购买力、重置成本不变购买力、现行脱手价值不变购买力。资本保全理论对会计实务的要求，首先要在财务资本保全与实物资本保全中作出选择，进而还要在诸多会计计量模式

26、中作出选择，其选择的结果直接影响着会计计量中的资产计量。尽管目前历史成本名义货币的计量模式在实务中占绝对主流，其他模式有的在实务中出现过，有的仅存在于理论探讨中，但不可否认，资本保全理论对资产计量产生了重大影响。由上述讨论我们不难看出，会计实务对资本保全观的选择对收益计量产生重大影响，进而对会计计量模式的选择以及对资产计量产生重大影响，可见资本保全理论在现代会计理论中的重要地位。三、资本保全理论与会计核算原则在会计实务中，会计行为受稳健性原则、历史成本原则及其所有辅助原则和方法的支配。然而在会计理论中，稳健性原则、历史成本原则等诸多会计原则都受到了不同程度的挑战，资本保全理论的建立发展都与这些

27、原则有着不可分割的联系。资本保全的理论研究成果中，建立了许多会计计量模式，这些计量模式都是对历史成本原则的否定。历史成本原则遭到全面否定的根本原因在于它赖以存在的经济基础动摇了。币值不变、物价不变是历史成本原则存在的前提。按照历史成本原则的要求，进行会计计量的单位只需用名义货币，因为货币的价值是稳定的或相对稳定的；进行会计计量的属性只能是原始成本，因为原始成本是企业有关项目在过去的实际交易价格或成本，它们较为客观并可验证。但是，由于环境变化和通货膨胀的发生，货币购买力产生剧烈的变动，使得按名义货币反映的各个时期的金额的内含购买力不可比，以致币值不变的基本假设已经不符合或不完全符合社会经济的现实

28、。这样，继续以名义货币为尺度来计量企业的经济业务，很难再得到正确的结果。基于这个原因、资本保全理论中建立的会计计量模式都在不同程度上偏离了币值不变的基本假设，或根本否定了这一假设。同时，由于社会经济力量的作用，构成企业实体资产的项目其取得成本与它们的现行成本或重置成本或现行销售价格也产生越来越大的差距。因而，继续以历史成本为基础进行会计计量的静态反映，不能与现时情形相符。而现行价值的会计模式较之历史成本模式，能够更准确地反映企业的现时财务状况、财务状况的变动和经营成果。因而，它们抛弃了历史成本计量属性，同时也就否定了历史成本原则。稳健性原则经常是一项占支配地位的会计原则，其它原则与它相冲突时都

29、要服从于它，尽管如此，它们仍被认为仅仅是按会计惯例而不是按逻辑推理建立的。稳健性原则也称谨慎原则，资本保全理论在对其部分否定的同时，又赋予其新的涵义。按照稳健性原则，会计“只能预计可能的损失而不应预计可能的收益”。但是，资本保全理论中的许多计量模式都否定了这一原则。将货币购买力变动额视为货币购买力利得或损失并将其列入收益表的一般物价水平会计方案，在财务资本保全规下，由于价格变动而带来的持产利得或损失都将列入收益，它们都否定了稳健性原则。资本保全理论对本实现的利得或者确认后归入收益，或者确认后列入资本调整，而谨慎原则则完全不确认这种利得，这种冲突是尖锐的，几乎是不可调和的。收入实现原则是会计核算

30、的又一项重要原则，但是却同样遭到资本保全理论的部分否定。收入实现原则的一般涵义是：以商品销售、劳务履行作为收入实现的标志。然而在以现行脱手价格为计量属性的会计模式下，收入实现原则将被完全抛弃。因为在这种模式下，企业当期收益是通过对比以现行脱手价格为基础确认的净资产的期初、期末金额来确定的，无须通过配比过程，因而也没有必要确认销售实现。其他一些会计计量模式，对于收入实现原则也是有所背离的，因为这些模式都无法回避一个调整程序。而无论是按一般物价水平调整，还是按现行成本或重置成本调整，都会使调整后的收入与调整前的收入产生一个差额。这个差额如何归属?是否应确认为当期收入?这些问题都有待进一步探讨，但它

31、足以表明，资本保全理论下的许多计量模式都未能与收入实现原则完全吻合起来。配比原则是损益计量的重要依据，然而它实际上是以历史成本原则为前提条件的。配比原则要求成本与费用应当尽可能从与其相关的收入中减去，而这种配比是按历史和名义货币计量的，这同样是忽视了币值波动和资产价格的变动。然而，在历史成本会计模式下，企业却总是按商品出售时的销售价格计算取得的收入，在进行配比以确认收益时，则总是按已耗或已售资产的历史成本和费用来转销。也就是说，收入的计量基础是现行价格，而成本费用的计量基础却是历史成本，这是传统计量模式中配比的内在矛盾，影响着收益确定的正确性。以历史成本为资产的计量基础所确定的营业收益，不可避

32、免地受到价格变动的影响，物价上涨时，实际上多算收益；物价下跌时，则又会少算收益。资本保全理论建立的计量模式则能对物价变动影响产生较好的防范作用。现行脱手价值计量模式改进了原有的收益确定方式而回避了配比问题，所以它事实上否定了配比原则。一般物价水平会计通过利用一般物价指数进行调整，把收入和成本、费用放到一个接近的价格水平上来，使配比结果近似正确。重置成本会计的调整是按照各个项目的重置成本进行的，由此而决定的成本和费用与收入的价格水平十分接近，因而配比的结果也就更为理想。因此，可以说，资本保全理论建立的一些会计计量模式都在一定程度上弥补了以历史成本原则为基础的配比原则的缺陷。综上所述，资本保全理论

33、对会计原则产生重大影响，或者否定、或者改进。总之，资本保全理论为会计原则的进一步发展和完善拓宽了思路。 物价变动会计对对历史成本会会计的冲击2009-7-13 111:37蓝蓝绍兴周明明根龚明阳阳【】【】摘要：物物价变动是市市场经济的伴伴随现象。而而近半个世纪纪以来，通货货膨胀一直困困扰世界各国国的经济生活活。物价变动动也被认为是是一种社会毒毒瘤，严重侵侵蚀了现代经经济的肌体。为为了弥补传统统的历史成本本会计的缺陷陷，减轻物价价变动的影响响，更好的反反映企业的经经营状况与经经济成果，物物价变动会计计应运而生。 关键词：物物价变动会计计；历史成本本会计；冲击击 会计的产生生发展总是与与一定的社会

34、会经济环境相相适应的。现现在传统历史史成本会计所所赖以依存的的环境已改变变，按传统历历史成本会计计方法已不能能满足会计目目标的要求。在在物价持续剧剧烈的波动下下，按历史成成本会计提供供的会计信息息失真，往往往低估(或高高估)资产、虚虚增(或虚减减) 收益，使使企业实有资资本亏蚀(或或隐藏) 。物物价变动会计计作为一种反反映和消除物物价变动影响响的新的会计计程序和方法法，对传统历历史成本会计计模式无论从从基本原则、基基本假设，还还是从具体的的会计处理方方法上看，均均既有继承，又有否定创新。 1 物价变变动会计对历历史成本会计计冲击的表现现 1.1 部部分假设的否否定 会计基本假假设之一为“以以货

35、币为计量量单位”，并并假设币值不不变，即用来来进行会计计计量的货币本本身是稳定不不变的，或者者其变动幅度度微不足道。这这一假设在物物价波动不大大的情况下适适用，提供的的会计信息基基本上能满足足使用者的要要求。但在物物价持续剧烈烈波动时，由由于不同时期期货币购买力力不同，因此此传统会计中中的资产价值值是不同时期期不同货币购购买力下的购购置价格，使使得会计报表表真实可靠性性受到影响，不不能实现会计计目标。因此此，物价变动动会计放弃了了币值不变假假设，代之以以物价持续变动动假设。 1.2 历历史成本计价价原则的否定定 历史成本原原则以币值稳稳定为前提，即即企业的各项项财产物资应应当按取得时时发生的实

36、际际成本计价，不不考虑币值变变动的影响。在在物价波动较较大的情况下下，币值不变变前提遭到全全盘否定，币币值变动会引引起资产价值值变动，采用用历史成本原原则会导致资资产价值与现现行成本严重重背离，计提提折旧和成本本补偿不足，最最终影响企业业正常的资产产重置和再生生产的顺利进进行。物价变变动会计在否否定历史成本本原则的同时时建立起现行行成本计价原原则，即资产产应当按购置置当期期末的的现行成本计计价。 1.3 收收入实现原则则的修正 按历史成本本会计方法，收收入实现原则则指产品已经经销售或劳务务成本已履行行，获得现金金或取得现金金的权利时确确认收入。根根据这一原则则，资产负债债表所计列的的资产价值在

37、在通货膨胀情情况下被低估估了，而损益益表所计列的的营业收益，不不仅包括了企企业正常经营营的营业收益益，而且包括括了已实现的的资产置存收收益，造成虚虚计收益。物物价变动会计计中，对资产产按一般物价价水平或现行行成本调整，使使收益更接近近现实，而且且在损益表中中将营业收益益和资产置存存收益分别列列示，使会计计信息更加明明晰、有用。 1.4 配配比原则的完完善 配比原则指指在会计期间间取得的收入入与其发生的的费用应当相相互配比。要求求成本费用应应尽可能从与与其相关的收收入中减去。在在传统历史成成本会计法下下，收入计量量基础是现行行成本，而成成本费用的计计量基础是历历史成本(尤尤其是销货成成本和折旧费

38、费) 。若存存货周转较快快、物价稳定定，按此方式式计算收益还还没有太多虚虚假成分。但但若存货周转转慢，物价变变动幅度大，则则按历史成本本计算的成本本费用与现实实成本偏离，造造成收益虚增增(或虚减) 。物价变变动会计采用用一般物价水水平指数或现现行成本进行行调整，使成成本费用调至至与现行成本本相近的水平平，配比结果果较准确或十十分接近。 2 应对物物价变动会计计对历史成本本会计冲击的的方法选择 持续剧烈的的物价变动对对会计的影响响是多方面的的。但是，从从实质上看，完完全可以将这这些影响归纳纳为两个方面面:其一是影影响会计计量量单位的稳定定性；其二是是影响会计计计量属性的客客观性。因此此，可以通过

39、过改变会计计计量单位和计计量属性的办办法，反映或或消除物价变变动对会计的的影响。一般般有三种做法法:一是改进进会计计量单单位，即用不不变(稳定)币值货币取取代名义货币币；二是替换换会计计量基基础，即用现现行价值现行成本、现现行重置成本本、可变现净净值、未来现现金流量现值值等表现现行行价值计量基基础取代历史史成本；三是是同时改变会会计计量单位位和计量基础础。 2.1 一一般物价水平平会计 也称不变购购买力水平会会计，即购买买力以一定货货币单位作为为会计计量单单位，并通常常通过一般物物价指数将按按名义货币编编制的基本财财务报表，调调整为按不变变币值货币编编制的财务报报表，以此反反映一般物价价水平变

40、动的的影响的会计计程序与方法法。这一模式式的调整事项项只是企业的的会计报表，而而与企业的日日常会计处理理无关，仍然然以历史成本本为计量基础础，未改变原原有的会计程程序和方法，又又可保证收入入与费用的合合理配比。使使按此方法计计算的净收益益额易于被各各方所接受。但但若用来调整整的一般物价价指数与本企企业的个别物物价指数变动动存在差异时时，调整后的的会计报表仍仍不能确切反反映企业财务务状况和经营营成果。其次次，按一般物物价水平调整整财务报表增增加的成本，未未必能从它提提供的相关信信息所产生的的利益中得到到补偿，而且且只要企业持持续经营，这这种调整就永永无止境，从从而不符合成成本效益原则则。最后，如

41、如果企业债务务不断上升，尽尽管企业将负负担沉重的利利息支出，但但利息费用已已计入以历史史成本为基础础的净收益中中。这样往往往可能出现巨巨额的购买力力利得，容易易给人以错觉觉，从而导致致决策失误。 2.2 现现行成本会计计 也称现时重重置成本会计计。它是以资资产的现时成成本计价，改改变了以历史史成本表现的的会计计量基基础。按这种种方法，企业业编制会计报报表须将记录录的资产等，用用个别物价指指数或者是重置成成本进行账项项调整。现行行成本会计与与一般购买力力水平会计不不同之处是:现行成本会会计模式着眼眼于按照同样样水平的经营营能力来保持持资本完整无无损。但是，这这种方法要求求对发生变化化的各资产项项

42、目逐项进行行账户记录调调整，实际实实施时会由于于难以获得各各类资产的物物价变动资料料和业务量大大而费时费力力。因此存在在着主观性强强、可比性差差和应用困难难的缺点。另另外，它不考考虑一般物价价水平的变化化情况，难以以对货币性资资产的购买力力损益进行考考核。 2.3 现现行成本和一一般物价水平平相结合的会会计 这一方法是是先按现行成成本会计的方方法对按历史史成本法提供供的信息进行行账户调整，依据据调整后的账账户资料编制制出以现行成成本为基础的的会计报表，再再按一般物价价指数对调整整后的报表进进行换算，从从而消除物价价变动对财务务报告的影响响。这一模式式能提供更为为有用的会计计信息，但也也存在着核

43、算算费用高，提提供的会计信信息不易为广广大会计报表表使用者所理理解等缺点。 2.4 变变现价值会计计 这一方法是是以企业正常常经营过程中中资产的变现现价值为计价价基准，通过过会计期间的的期初与期末末资产变现价价值的变动计计算损益的一一种会计程序序和方法。资资产的变现价价值是指企业业资产按现时时销售价格计计价销售所能能获得的收入入净额。变现现价值会计的的计价基础是是企业正常经经营过程中资资产的可变现现净值。这一一模式认为会会计报表使用用者所需要了了解的不是资资产的历史成成本或现时成成本，而是资资产的现时销销售价格，而而它能反映企企业的应变能能力和企业的的适用性。这这一模式的计计量单位是名名义货币

44、，容容易为传统财财务会计报表表的广大使用用者所理解，方方便了企业的的核算。但这这一模式中，销销售价格计价价的范围仅限限于那些可以以销售并能采采用一定方法法确定其转卖卖价格的资产产，而且实现现这一模式在在很大程度上上背离了公认认的会计准则则，存在着确确定变现价值值主观性强、核核算资料过于于简单，无法法满足企业经经营管理需要要等缺点。因因此，在相当当的一定时期期可能还难以以实施这一模模式。 3 应对物物价变动会计计对历史成本本会计冲击应应注意的几个个问题 针对历史成成本会计在物物价持续剧烈烈变动下所存存在的缺陷，物物价变动会计计对原有的某某些假设、原原则作出了修修正，乃至否否定。然而，物物价变动会

45、计计本身也处于于不断发展过过程中，自身身存在许多问问题有待进一一步研究改进进，从而更好好地实现会计计目标。 3.1 计计量单位选择择问题 物价变动会会计中对计量量单位分别可可选用不变购购买力货币、名名义货币。一一般而言，用用物价指数对对货币币值进进行调整，较较之采用名义义货币使会计计数据更准确确，但对于不不变购买力采采用何种物价价指数，尚存存在颇多争议议。 针对计量单单位选择的难难题，人们找找到了新的计计量单位实物量单位位和劳动量单单位。但现实实当中，能否否准确计量出出各种资产所所花费的劳动动时间尚且不不论，个别必必要劳动时间间如何换算为为社会必要劳劳动时间亦无无确切依据。所所以，采用实实物量

46、单位或或是劳动量单单位，实际操操作起来难度度均较大。 3.2 计计量基础的选选择问题 无论是选择择历史成本或或现行成本都都存在不足。一一般物价水平平会计采用不不变币值/ 历史成本模模式，只注重重货币性资产产项目的货币币购买力损益益，而对非货货币性资产项项目的持有损损益未按现行行成本加以反反映。现行成成本会计采用用名义货币/ 现行成本本模式，只注注重非货币性性资产项目而而忽视了货币币性资产项目目的货币购买买力损益。作作为对前二种种模式的改进进，出现了变变现价值会计计，采用不变变币值/ 现现行成本模式式虽然能弥补补上述二种模模式存在的缺缺陷，但实施施变现价值会会计的成本较较大，由此产产生的利益是是

47、否大于成本本值得商榷。如如何选择多个个计量基础，处处理好成本效效益关系，解解决尽可能反反映物价变动动影响和成本本耗费之间的的矛盾值得认认真考虑。 3.3 计计量方法的缺缺陷问题 物价变动会会计的主要目目的在于消除除物价变动对对会计信息的的影响，真实实反映企业的的收益。在一一般物价水平平会计模式下下，将资产划划分为货币性性资产项目和非非货币性资产产项目，但是是，实际操作作中两者很难难明确区分。不不同区分方式式必然使计算算结果不同。因因此，物价变变动会计运用用历史成本会会计财务报表表数据进行调调整，将导致致报表使用者者误解会计信信息。在现行行成本会计模模式下，对资资产持有损益益的计算方法法只注意计

48、算算资产持有损损益，而忽视视了资产占用用的资金成本本，夸大了利利得(损失) 。物价变变动会计损益益计量方法以以及物价变动动会计与传统统历史成本会会计计量方式式的衔接问题题，有待进一一步探讨。 积极构建中国财财务会计概念念框架财务会计概概念框架是由由若干说明财财务会计并为为财务会计所所应用的基本本概念所组成成的理论体系，是指指导和评价会会计准则的理理论依据。概概念框架是会会计理论与实实务有机结合合的一个典范范。一方面，概概念框架的许许多内容来源源于对实践的的归纳、总结结，对实践具具有指导作用用；另一方面面，对会计理理论来说，概概念框架比较较具体，具有有更强的可操操作性，因此此成为理论与与实践的连

49、结结点。在国际际会计趋同的的今天，各国国会计准则的的制定，必须须奠定在大致致相同的概念念基础之上，否否则概念基础础不一致将给给会计准则和和会计的国际际化带来诸多多障碍。而我我国正处在会会计准则建设设和会计理论论完善的最佳佳时期，因此此，尽快构建建和完善我国国的财务会计计概念框架乃乃当务之急。要从根本上整顿我国会计信息市场，保护投资者利益，规范资本市场，稳妥地加速会计国际化进程，除了健全法制、规范市场、加强监督等措施外，重构中国特色的财务会计概念框架也是必不可少的构建中国财务会计概念框架势在必行风行世界，无奈尚需完善财务会计概念框架（ConceptualFrameworkofFinancialA

50、ccounting，CF）一词，最早出现于美国财务会计准则委员会（FASB）1976年12月2日公布的关于企业财务报表目标的暂行结论、财务会计和报告概念结构：财务报表的要素及其计量和概念框架研究项目的范围与含义等3个文件中。20世纪30年代，西方国家尤其是美国为了规范公众公司的会计行为、维护资本市场的正常秩序，出台了一系列会计准则，但事后人们发现各项准则在概念运用、处理程序与方法上缺乏协调性，甚至相互矛盾，为此，人们越来越觉得有必要制定一个概念框架以统一概念、协调矛盾和指引方向。FASB于1976年率先提出了“概念框架研究项目的范围与含义”的研究计划，并将其研究成果陆续以“财务会计概念公告”（

51、SFAC）等文件形式予以发布，到2000年已经发布了企业编制财务报告的目标、会计信息的质量特征、企业财务报表的要素、非营利机构编制财务报告的目的、企业财务报表项目的确认和计量、财务报表的各种要素、在会计计量中使用现金流量信息和现值等七个文件。随后，英国、澳大利亚、加拿大等国的会计职业团体和IASC也对财务会计概念框架进行了研究，并取得了一系列成果，特别是1989年7月国际会计准则委员会（IASC）公布的编制和呈报财务报表的框架的报告，对国际会计界产生了深远影响。所谓概念框架，按照美国财务会计准则委员会的定义，它是一个章程、一套目标与基本原理相互关联的有内在逻辑关系的体系。这个体系能指导前后一贯

52、的会计准则，并指出财务会计与财务报表的性质、作用和局限性。也就是说，概念结构是一个由相互关联的目标和基本概念组成的协调一致的系统，是用来指导并评价会计准则的基本理论框架。FASB在发表的第二号概念框架公告“会计信息质量特征”的前言中写道：概念框架是由互相关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系，这些目标和基本概念可用来引导首尾一贯的准则，并对财务会计和报告的性质、作用和局限性作出规定。美国FASB的概念结构，所讨论的基本概念主要有会计目标、信息质量、要素的定义与特征、要素的确认与计量。加拿大特许会计师协会发布了一份名为“财务报表概念”的文告，认为财务报表概念框架的目的是描述那些指导建立和使用

53、通用目的会计原则的概念。它所讨论的概念主要有财务报表的目标、效益与成本约束、重大性、信息质量、财务报表要素、确认标准、计量、公认会计原则。英国发布的“原则报告”指出，确立指导对外财务报表编报的概念，主要目的是为会计准则委员会制定与审查会计准则提供一个内在一致的参考框架。它还可在特殊情况下为选择不同的会计处理方法提供依据，所讨论的概念分别是财务报表的目标、信息质量、报表要素、确认、计量、财务信息提供、报告主体。澳大利亚发布的“会计概念报告”中明确说明：会计概念报告确定了通用目的财务报告的编报所必须遵守的基本概念，即它们直接被财务报告实务所遵守，而不象其他国家，概念公告只是理论，通过评估、指引会计

54、准则来间接影响会计实务。这份概念报告讨论的内容包括财务报告的目标、信息质量、要素的定义与确认、计量、财务信息的列报。葛家澍，刘峰综合其他国家研究的概念框架，认为财务框架概念结构实质上是由一些财务会计最为基本的概念所组成，它们相互关联，形成一个完整的框架体系，目的在于指导框架准则的制定或应用。一般认为美国FASB的SFACs最能代表概念框架项目。但国际会计准则理事会（IASB）、英国会计准则理事会（ASB）、加拿大注册会计师会（CICA）和澳大利亚会计准则委员会（AASB）也都发布了各自的概念框架，只是名称不完全相同：1、国际会计准则理事会（IASB）的概念框架称为财务报表的编报框架（Frame

55、workforthePreparationandPresentationofFinancialStatements，IASBFramework）.2、英国会计准则委员会（ASB）的概念框架称为财务报告原则公告（StatementofPrinciplesforFinancialReporting）。3、加拿大注册会计师会（CICA）称为“一般会计”（GeneralAccounting），分为：“财务会计概念”（FinancialStatementConcepts）61段和“财务报表编制的一般准则”（GeneralStandardsofFinancialStatementPresentation）

56、12段两部分。4、澳大利亚会计准则委员会（AASB）称为会计概念公告（StatementsofAccountingConcepts，SACs）共4份，但也简称为“概念框架”（ConceptualFramework）。虽然各国对财务会计概念框架名称不尽一致，但其实质是相同的，即都是对财务会计和会计准则制定过程中涉及的一些基本概念进行研究，借以更好地指导会计准则的制定或会计实务，为其提供一个更一致的概念基础，并作为评估既有会计准则质量的一个重要标准，指导发展新会计准则。具体而言，这些概念框架在许多方面存在着共性。第一，在概念框架的名称上，美国等国家把概念框架称为“财务会计概念框架”，加拿大称其为“

57、财务报告概念框架”，国际会计准则委员会称其为“编报财务报表概念框架”，英国则称其为“财务报告概念”。名称虽然不同，但这些概念框架都与企业财务报告信息的确认、计量与披露有关。第二，各国会计界对财务信息使用者及其所需要的信息问题的认识虽然不完全相同，但大部分国家或会计组织都把投资者、债权人及其投资、信贷决策的信息需要作为财务报告的主要目标。第三，在“安然事件”之前，似乎愈来愈多的国家或会计组织对财务信息质量特征的要求从“真实性”的“公允性”转向“决策有用性”。这一概念的转变将导致对传统单一的会计模式进行修正。在未来的财务报告中，不同的计量尺度和计量属性可能互相结合。第四，许多国家和会计组织都把概念

58、框架作为一份（或一系列）单独的会计文件而与会计准则分开。概念框架主要评价现有的准则并指导新准则的制定。在一般情况下，它并不用来直接规范会计实务。因此，绝大部分国家或会计组织都把概念框架置于会计准则体系之外，以便在发挥对会计准则的指导作用时，保持概念框架本身的独立性和灵活性。然而必须承认，迄今为止，世界上至今还没有一份权威的概念框架能够充分地指导财务会计和财务信息披露准则的制定工作，许多会计与财务信息披露问题只能就事论事地加以解决。人们往往依据自己的概念框架对有关会计问题进行评论，而无法就许多基本问题达成共识。由于财务会计信息的使用者和他们所需要的信息还存在着较大的不确定性，所有的概念框架虽然都

59、列示了许多现有的和潜在的使用者及其所需要的信息，但对于财务会计报告应满足哪些特定使用者的需要或哪些方面的信息需要，还未达成一致意见。有关会计报表要素的确认、计量和披露问题等也悬而未决。总之，概念框架虽然在指导会计准则制定、促进财务报告理论与会计实务的发展方面起着积极的作用，但它本身还有待进一步完善。步履蹒跚，不减世人美誉财务会计概念框架是由若干说明财务会计并为财务会计所应用的基本概念所组成的理论体系，是指导和评价会计准则的理论依据。一般认为，西方各国对财务会计概念框架的研究始于20世纪的70年代。在此之前，无论是美国还是西方其他发达国家制定会计准则的理论依据，主要来源于会计职业团体及一些著名会

60、计学家的有关专题研究报告。然而，进入70年代以后，传统的会计理论概念受到了严重的冲击。原因是：（1）传统的会计理论概念明显落后于客观经济形势的发展变化。70年代以后，美国等西方国家的经济生活中出现了许多新事物，给会计实务提出了许多新的课题，如企业兼并、融资租赁、物价变动影响和国际结算等。因此，迫切需要许多新的会计技术方法和新的会计准则。（2）传统的财务会计理论侧重于描述性，缺乏一套首尾一贯的理论框架。这样，与会计准则有关的一些重要的会计文献往往观点不一，甚至于相互抵触，从而导致会计实务的混乱，以及会计信息使用者对会计准则和财务报告的严厉批评。正是为了解决经济环境的发展变化给会计实务带来的新问题