资产可收回金额与资产减值损失的计量

1、第八章 资资产减值本章考情分析本章内容阐述资资产减值准则则中规范的资资产、资产组组及资产组组组合的确认、计计量和记录问问题。本章是是2007年增加的内内容，属于比比较重要章节节。本章应关注的主主要内容：（1）资产可收收回金额的计计量；（2）资产组的的认定及减值值处理；（3）商誉减值值测试与处理理等。 学习本章章应注意的问问题：（1）两项资产产必须进行减减值测试的：商誉和使用用寿命不确定定的无形资产产每年年度终终了必须进行行减值测试；（2）掌握资产组组的概念及其其确定；（3）掌握资产产组减值的会会计处理；（4）掌握总部部资产减值测测试的步骤；（5）掌握商誉减值值的会计处理理等。 近3年题型题量量

2、分析表 年度题型2006年2007年2008年题量分值题量分值题量分值单项选择题11计算及会计处理理题110合计110 注：20066年一道计算算及会计处理理题与本章内内容有关。本章基本结构框框架资产减值资产减值资产减值概述资产减值的迹象与测试 估计资产可收回金额的基本方法 资产减值损失的确认与计量资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计资产减值损失确认与计量的一般原则 资产组的认定及减值处理 资产减值损失的账务处理 资产可收回金额的计量 资产减值的范围 资产预计未来现金流量的现值的估计（重要）资产组的认定 资产组减值测试（重要）总部资产的减值测试（重要）商誉减值测试及处理商誉减值测试的基本要

3、求商誉减值测试的方法与会计处理第一节 资产产减值概述一、资产减值的的范围 资产减值，是指指资产的可收收回金额低于于其账面价值值。本章所指指资产，除特特别说明外，包包括单项资产产和资产组。本章涉及的资产产减值对象主主要包括以下下资产：（1）对子公司、联联营企业和合合营企业的长长期股权投资资；（2）采用成本本模式进行后后续计量的投投资性房地产产；（3）固定资产产；（4）生产性生生物资产；（5）无形资产产；（6）商誉；（7）探明石油油天然气矿区区权益和井及及相关设施等等。本章不涉及下列列资产减值的的会计处理：存货、消耗耗性生物资产产、以公允价价值模式进行行后续计量的的投资性房地地产、建造合合同形成的

4、资资产、递延所所得税资产、融融资租赁中出出租人未担保保余值，以及及本书“金融资产”所涉及的金融融资产减值等等。二、资产减值的的迹象与测试试企业应当在资产产负债表日判判断资产是否否存在可能发发生减值的迹迹象；对于存存在减值迹象象的资产，应应当进行减值值测试，计算算可收回金额额，可收回金金额低于账面面价值的，应应当按照可收收回金额低于于账面价值的的金额，计提提减值准备。（一）资产减值值迹象的判断断 8a077资产可能发生减减值的迹象主主要包括以下下方面：（1）资产的市市价当期大幅幅度下跌，其其跌幅明显高高于因时间的的推移或者正正常使用而预预计的下跌；（2）企业经营营所处的经济济、技术或者者法律等环

5、境境以及资产所所处的市场在在当期或者将将在近期发生生重大变化，从从而对企业产产生不利影响响；（3）市场利率率或者其他市市场投资报酬酬率在当期已已经提高，从从而影响企业业计算资产预预计未来现金金流量现值的的折现率，导导致资产可收收回金额大幅幅度降低；（4）有证据表表明资产已经经陈旧过时或或者其实体已已经损坏；（5）资产已经经或者将被闲闲置、终止使使用或者计划划提前处置；（6）企业内部部报告的证据据表明资产的的经济绩效已已经低于或者者将低于预期期，如资产所所创造的净现现金流量或者者实现的营业业利润（或者者亏损）远远远低于（或者者高于）预计计金额等；（7）其他表明明资产可能已已经发生减值值的迹象。（

6、二）资产减值值的测试1以前报告期期间的计算结结果表明，资资产可收回金金额显著高于于其账面价值值，之后又没没有发生消除除这一差异的的交易或者事事项的，资产产负债表日可可以不重新估估计该资产的的可收回金额额。2以前报告期期间的计算与与分析表明，资资产可收回金金额相对于某某种减值迹象象反应不敏感感，在本报告告期间又发生生了该减值迹迹象的，可以以不因该减值值迹象的出现现而重新估计计该资产的可可收回金额。比比如，当期市市场利率或市市场投资报酬酬率上升，对对计算资产未未来现金流量量现值采用的的折现率影响响不大的，可可以不重新估估计资产的可可收回金额。注意：因企业合合并形成的商商誉和使用寿寿命不确定的的无形

7、资产，无无论是否存在在减值迹象，都都应当至少于于每年年度终终了进行减值值测试。【例题1单选选题】下列资产项项目中，每年年末必须进行行减值测试的的有（ ）。（单选）A使用寿命有有限的无形资资产 B投资性房地地产C使用寿命不不确定的无形形资产 D固定资产产【答案】C【解析】企业应应当在资产负负债表日判断断资产是否存存在减值的迹迹象。只有存存在资产可能能发生减值的的迹象时，才才进行减值测测试，计算资资产的可收回回金额。可收收回金额低于于账面价值的的，应当按照照可收回金额额低于账面价价值的金额，计计提减值准备备。但因企业业合并所形成成的商誉和使使用寿命不确确定的无形资资产，无论是是否存在减值值迹象，每

8、年年都应当进行行减值测试。第二节 资产产可收回金额额的计量一、估计资产可可收回金额的的基本方法估计资产可收回回金额的基本本方法如下图图所示：公允价值减去处置费用后的净额公允价值减去处置费用后的净额资产预计未来现金流量现值两者较高者可收回金额选较低者就是决决策失误二、资产的公允允价值减去处处置费用后净净额的确定资产的公允价值值减去处置费费用后的净额额，通常反映映的是资产如如果被出售或或者处置时可可以收回的净净现金收入。如何确定资产的的公允价值？（1）销售协议议价格（2）资产的市市场价格（买买方出价）（3）熟悉情况况的交易双方方自愿进行公公平交易愿意意提供的交易易价格如果企业无法可可靠估计资产产的

9、公允价值值减去处置费费用后的净额额的，应当以以该资产预计计未来现金流流量的现值作作为其可收回回金额。三、资产预计未未来现金流量量现值的估计计资产预计未来现现金流量现值值的估计如下下图所示：资产持续使用过程中预计产生的现金流入资产持续使用过程中预计产生的现金流入为实现现金流入所必需的预计现金流出资产使用寿命结束时,处置资产所收到或者支付的净现金流量资产预计未来现金流量折现率资产预计未来现金流量的现值资产的使用寿命 资产预计未来来现金流量的的现值，应当当按照资产在在持续使用过过程中和最终终处置时所产产生的预计未未来现金流量量，选择恰当当的折现率对对其进行折现现后的金额加加以确定。因因此，预计资资产

10、未来现金金流量的现值值，主要应当综合合考虑以下三三个方面的因因素：（1）资产的预计计未来现金流流量;（2）资产的使用用寿命；（3）折现率。其中中，资产使用用寿命的预计计与固定资产产、无形资产产准则等规定定的使用寿命命预计方法相相同。以下为为预计资产未未来现金流量量和折现率的的具体要求。（一）资产未来来现金流量的的预计针对于税前前的1.预计资产未未来现金流量量的基础为了预计资产未未来现金流量量，企业管理层层应当在合理理和有依据的的基础上对资资产剩余使用用寿命内整个个经济状况进进行最佳估计计，并将资产产未来现金流流量的预计，建立在经企业管理层批批准的最近财财务预算或者者预测数据之之上。2.资产预计

11、未未来现金流量量应当包括的的内容预计的资产未来来现金流量应应当包括下列各项：（1）资产持续续使用过程中中预计产生的的现金流入。（2）为实现资资产持续使用用过程中产生生的现金流入入所必需的预预计现金流出出（包括为使使资产达到预预定可使用状状态所发生的的现金流出）。对于在建工程、开开发过程中的的无形资产等等，企业在预预计其未来现现金流量时，应应当包括预期期为使该类资资产达到预定定可使用（或或者可销售）状状态而发生的的全部现金流流出数。（3）资产使用用寿命结束时时，处置资产产所收到或者者支付的净现现金流量。 每期净现金流量量=该期现金流流入-该期现金流流出【例题2】甲公公司管理层2008年年末批准准

12、的财务预算算中与产品W生产线预计计未来现金流流量有关的资资料如下表所所示（有关现现金流量均发发生于年末，各各年末不存在在与产品W相关的存货货，收入、支支出均不含增增值税）：单位：万元项目2009年2010年2011年产品W销售收入入1000900800上年销售产品WW产生应收账账款本年收回回05080本年销售产品WW产生应收账账款将于下年年收回50800购买生产产品WW的材料支付付现金500450400以现金支付职工工薪酬200190150其他现金支出 12011090处置生产线净现现金流入 50甲公司会计处理理如下：（1）20099年净现金流量=（1000-50）-500-200-1120=

13、1330（万元）收到到钱的就算（2）20100年净现金流流量=（900+550-80）-450-190-1110=1220（万元）（3）20111年净现金流流量=（800+880）-400-150-990+50=290（万元）3.预计资产未未来现金流量量应当考虑的的因素企业预计资产未未来现金流量量，应当综合合考虑下列因因素：（1）以资产的的当前状况为为基础预计资资产未来现金金流量；（2）预计资产产未来现金流流量不应当包包括筹资活动动和所得税收收付产生的现现金流量；（3）对通货膨膨胀因素的考考虑应当和折折现率相一致致；（4）涉及内部部转移价格的的需要作调整整。-调整到市场场价4.资产未来现现金流

14、量预计计的方法（1）单一的未未来每期预计计现金流量 预计资产未来现现金流量，通通常应当根据据资产未来每每期最有可能能产生的现金金流量进行预预测。它使用用的是单一的的未来每期预预计现金流量量和单一的折折现率计算资资产未来现金金流量的现值值。（2）期望现金金流量如果影响资产未未来现金流量量的因素较多多，不确定性性较大，使用用单一的现金金流量可能并并不能如实反反映资产创造造现金流量的的实际情况。在在这种情况下下，采用期望望现金流量法法更为合理的的，企业应当当采用期望现现金流量法预预计资产未来来现金流量。在在期望现金流流量法下，资资产未来每期期现金流量应应当根据每期期可能发生情情况的概率及及其相应的现

15、现金流量加权权计算求得。【例8-2】（p157）沿用【例8-1】，假定利利用固定资产产生产的产品品受市场行情情波动影响大大，企业预计计未来3年每年的现现金流量情况况如表8-1所示。表8-l 各年现金金流量概率分分布及发生情情况 年份产品行情好（30%的可能能性）产品行情一般（60%的可能能性）产品行情差（10%的可能能性）第1年15010050第2年805020第3年20100在这种情况下，采采用期望现金金流量法比传传统法就更为为合理。在期期望现金流量量法下，资产产未来现金流流量应当根据据每期现金流流量期望值进进行预计，每每期现金会计计流量期望值值按照各种可可能情况下的的现金流量与与其发生概率

16、率加权计算。按按照表9-1提供的情况况，企业应当当计算资产每每年的预计未未来现金流量量如下：第1年的预计现现金流量（期期望现金流量量）：150330%+100060%+50110%=1110（万元）第2年的预计现现金流量（期期望现金流量量）：80300%+5060%+22010%=56（万元）第3年的预计现现金流量（期期望现金流量量）：2030%+11060%+0100%=12（万元）应当注意的是，如如果资产未来来现金流量的的发生时间是是不确定的，企企业应当根据据资产在每一一种可能情况况下的现值及及其发生概率率直接加权计计算资产未来来现金流量的的现值。【例题3单选选题】某公司采用用期望现金流流

17、量法估计未未来现金流量量，2008年A设备在不同同的经营情况况下产生的现现金流量分别别为：该公司司经营好的可可能性是40，产生的的现金流量为为100万元；经营营一般的可能能性是50，产生的的现金流量是是80万元，经经营差的可能能性是10，产生的的现金流量是是40万元，则该公公司A设备2008年预计的现现金流量为（）万元。（单选） A.844 BB.100 CC.80 D.40【答案】A【解析】A设备备2008年预计的现现金流量=110040%+88050%+44010%=884（万元）。（二）折现率的的预计为了资产减值测测试的目的，计计算资产未来来现金流量现现值时所使用用的折现率应当是反映当当

18、前市场货币币时间价值和和资产特定风风险的税前利利率。 折现率的确定，应应当首先以该该资产的市场场利率为依据据。如果该资资产的市场利利率无法从市市场上获得的的，可以使用用替代利率估估计折现率。企业在估计资产产未来现金流流量现值时，通通常应当使用用单一的折现现率。但是，如如果资产未来来现金流量的的现值对未来来不同期间的的风险差异或或者利率的期期限结构反应应敏感的，企企业应当在未未来各不同期期间采用不同同的折现率。（三）资产未来来现金流量现现值的预计在预计资产的未未来现金流量量和折现率的的基础上，企企业将该资产产的预计未来来现金流量按按照预计折现现率在预计期期限内予以折折现后，即可可确定该资产产未来

19、现金流流量的现值。【例8-3】（P158）XYZ航运公公司于200年末对一一艘远洋运输输船只进行减减值测试。该该船舶账面价价值为1.66亿元，预计计尚可使用年年限为8年。该船船舶的公允价价值减去处置置费用后的净净额难以确定定，因此，企企业需要通过过计算其未来来现金流量的的现值确定资资产的可收回回金额。假定定公司当初购购置该船舶用用的资金是银银行长期借款款资金，借款款年利率为ll5%，公司司认为l5%是该资产的的最低必要报报酬率，已考考虑了与该资资产有关的货货币时间价值值和特定风险险。因此，在在计算其未来来现金流量现现值时，使用用l5%作为其其折现率（税税前）。公司管理层层批准的财务务预算显示：

20、公司将于2205年更更新船舶的发发动机系统，预预计为此发生生资本性支出出1 5000万元，这一一支出将降低低船舶运输油油耗、提高使使用效率等，因因此，将提高高资产的运营营绩效。 为了计算船船舶在200年末未来来现金流量的的现值，公司司首先必须预预计其未来现现金流量。假假定公司管理理层批准的2200年末末的该船舶预预计未来现金金流量如表8-2所示。表8-2 未来现现金流量预计计表 单位：万元元年份预计未来现金流流量（不包括改良的的影响金额）预计未来现金流流量（包括改良的影影响金额）2012 5002022 4602032 3802042 3602052 3902062 4703 2902072

21、5003 2802082 5103 300根据资产减值准准则的规定，在在200年末末预计资产未未来现金流量量时，应当以以资产当时的的状况为基础础，不应考虑虑与该资产改改良有关的预预计未来现金金流量。表8-3 现值的的计算 金额单位：万元年份预计未来现金流流量（不包括改良的的影响金额）以折现率为155%的折现系系数预计未来现金流量的现值20l2 5000.86962 1742022 4600.75611 8602032 3800.65751 5652042 3600.57181 3492052 3900.49721 1882062 4700.43231 0682072 5000.37599402

22、082 5100.3269821合计10 965（四）外币未来来现金流量及及其现值的预预计先计算外币未来来现金流量现现值；在按计计算现值当日日将其折算为为以记账本位位币反映的现现值；最后确确定是否计提提减值准备。【例题4单选选题】2007年12月31日，乙公司司预计某生产产线在未来4年内每年产产生的现金流流量净额分别别为200万元、300万元、400万元、600万元，2012年产生的现现金流量净额额以及该生产产线使用寿命命结束时处置置形成的现金金流量净额合合计为800万元；假定按按照5的折现率率和相应期间间的时间价值值系数计算该该生产线未来来现金流量的的现值；该生生产线的公允允价值减去处处置费

23、用后的的净额为1900万元。2007年12月31日计提减值值准备前该生生产线的账面面价值为2000万元。已知知部分时间价价值系数如下下：1年2年3年4年5年5%的复利现值值系数0.95240.90700.86380.82270.7835 该生产线20007年12月31日应计提的的减值准备为为（ ）万元。（单单选）A71.488 B100 C0 D115.112 【答案】A 【解析】该生产产线未来现金金流量现值2000.95224+30000.90770+40000.86338+60000.82227+80000.78335=19228.52（万万元），而公公允价值减去去处置费用后后的净额190

24、0（万元），所所以，该生产产线可收回金金额19228.52（万万元），应计计提减值准备备=20000-19288.52=71.488万元。【例题5多选选题】关于资产可可收回金额的的计量，下列列说法中正确确的有（ ）。（多选选）A可收回金额额应当根据资资产的销售净净价减去处置置费用后的净净额与资产预预计未来现金金流量的现值值两者之间较较高者确定B可收回金额额应当根据资资产的销售净净价减去处置费费用后的净额额与资产预计计未来现金流流量的现值两两者之间较低低者确定C可收回金额额应当根据资资产的公允价价值减去处置置费用后的净净额与资产预预计未来现金金流量的现值值两者之间较较高者确定D资产的公允允价值减

25、去处处置费用后的的净额与资产产预计未来现现金流量的现现值，只要有有一项超过了了资产的账面面价值，就表表明资产没有有发生减值，不不需再估计另另一项金额E可收回金额额应当根据资资产的公允价价值减去处置置费用后的净净额与资产预预计未来现金金流量的现值值两者之间较较低者确定【答案】CD【解析】是公允允价值而不是是销售净价。第三节 资产产减值损失的的确认与计量量一、资产减值损损失确认与计计量的一般原原则 资产可可收回金额确确定后，如果果可收回金额额低于其账面面价值的，企企业应当将资资产的账面价价值减记至可收回回金额，减记记的金额确认认为资产减值值损失，计入入当期损益，同同时计提相应应的资产减值值准备。资产产的账面价值值是指资产成成本扣减累计计折旧(或累计摊销)和累计减值值准备后的金金额。资产减值损失确确认后，减值值资产的折旧旧或者摊销费费用应当在未未来期间作相相应调整，以以使该资产在在剩余使用寿寿命内，系统统地分摊调整整后的资产账账面价值（扣扣除预计净残残值）。【例