国际会计（第7版）

1、 国 际 会 计 第七版第1章 国际会计的形成与发展 一般认为，国际会计成为一门崭新的学科，大致在20世纪70年代。 国际会计学科形成的主要标志，当然是“会计的国际化”，亦即会计实务从一国的范围内，跨越国界而走向国际。1.1会计的国际化市场是商品经济的产物。市场的国际化,开端于国际贸易。第二次世界大战以后,发达国家的企业除通过国际贸易将其有形的和无形的商品向海外输出外,其对外直接投资也迅速扩大。 伴随着国际资本流动而来的是货币市场和资本市场的国际化。金融工具证券化及其创新是当前国际货币市场和资本市场机制的重大发展。1.1.1市场的国际化，特别是货币资本的国际化跨国公司(又可译为多国公司)的兴起

2、始于发达国家。当企业通过对国外的直接投资在东道国建立从事生产和(或)经营活动的机构时,它就可能进入跨国公司的行列了。在多国范围内从事经营活动和筹集资本,已成为跨国公司的两大特征。跨国公司基于其跨国经营和向国际筹资的需要,也成为会计国际化的重要推动力量。由于各个国家不同的经济、政治、社会和文化等背景,也基于它们奉行的有利于本国经济发展的政策,各国的会计实务之间还存在着不少差异。在世纪之交掀起的企业合并高潮,是以跨国公司间的跨国并购为特征的。1.1.2跨国公司的兴起和壮大会计世袭遗产的国际性是会计国际化的历史基础。早在14世纪至15世纪,意大利商人的经商活动就跨越国界了。在17世纪和18世纪,作为

3、“日不落国”的大英帝国的商船,随同炮舰驶往世界大部分地区,使英国成为会计的国际传播者。随着英国的衰落和美国经济影响的增长,从第一次世界大战结束开始,特别是在第二次世界大战胜利后,美国确立了它在世界经济中的霸主地位,美国会计的影响向世界各地渗透。市场的国际化和跨国公司的兴起,正是历史在现代的继续发展,并以国际货币市场和资本市场及跨国合并对会计国际化的强大推动力作为20世纪结束时的重大标志。1.1.3会计世袭遗产的国际性1.1.4特定会计方法的国际性质 财务会计中的三大难题合并财务报表、外币折算和物价变动会计,也常常被列为国际会计三大难题。这是由于:1它们的国际差异与协调化趋势备受国际会计界的关注

4、。2把外币交易和外币报表的折算引进会计领域,是会计国际化带来的一个独特问题。3对于外币报表折算的要求,主要是由于跨国公司作为母公司对国外子公司(和合营公司)的财务报表的合并。4与国际财务报表合并有关的另一个问题是,在世界各国的物价变动趋向差别悬殊的情况下,跨国公司在合并遍布许多国家的国外子公司(和合营公司)的财务报表时,应该如何调整物价变动对国际财务报表合并的影响呢?这无疑是一个必须解决的课题。5国际财务报表的合并、外币报表的折算、国际物价变动影响的调整,已成为国际会计研究中相互联系和制约,既需协调一致但又存在矛盾的两难课题。会计是一种“国际商业语言”,会计无国界,不应保持国家特色会计的国家特

5、色是无法磨灭的,但随着经济全球化的发展,可以“求同存异”1.1.5会计的国际化与国家化最高层次是一体化的国际性会计师事务所(会计公司)第二层次是建立在“联盟”基础上的兼具国际和国内性质的会计师事务所第三层次是国内性质的会计师事务所为从事国际业务而进行的临时性协作1.2会计职业界的国际化1.2.1会计职业界提供国际性服务的三个层次1.2.2会计职业界的国际组织早在1904年,会计职业界就在圣路易斯举行了第1次国际会计师大会。从1952年在伦敦举行的第6次会议起,就确立了每5年一次会议的惯例。国际会计师联合会成立后,每5年一次的国际会计师大会,即由它和那次会议东道国的会计职业团体联合举办。1977

6、年国际会计师联合会成立后,根据双方协商,国际会计准则委员会作为国际会计师联合会的团体会员,仍然负责并有权用自己的名义制定并公布国际会计准则。而国际审计准则,则由国际会计师联合会所属的国际审计实务委员会(IAPC)制定发布。1.2.3会计职业国际化的阻力1取得执照的必要学历条件2有否把后续教育作为更换执照的条件3可否有不同类型的执照4职业考试1.3国际会计的定义1.3.1国际会计学家在早期对国际会计所下的定义一开始,国际会计学家对国际会计的研究和发展就有着两种截然不同的观点。一种观点强调会计的国别差异,只是把国际会计限定为对各国会计理论和实务的比较分析,他们缺乏远见,不认为国别会计可能向国际协调

7、化的方向发展。另一种观点则显示了学者们对开拓国际会计研究领域的抱负、热忱和较高的期望,认为国际会计应该向“世界会计”的方向发展。1.3.2 20世纪70年代国际会计研究中的三种不同观点1)乐观主义者的“世界会计”观点国际会计被认为是可以为世界上所有国家采纳的全球体系,应该制定一套在世界范围内一致应用的公认会计准则2)悲观主义者的“国别会计”观点各国会计的差异是因不同的经济、政治、社会、法律、文化、地理等环境而形成的,是不大可能协调一致的。3)实务主义者把国际会计视为跨国公司(母公司)与国外子公司会计的观点国际会计研究的课题几乎无不与跨国公司经营活动的要求有关,即使是带有宏观会计性质的各国会计模

8、式的研究,也是跨国经营所要求的。1.3.3 20世纪80年代至90年代国际会计学家对国际会计所下的定义 1)美国学者F.D.S.Choi(崔)和G.G.Mueller(缪勒)所下的定义美国崔教授和缪勒教授对国际会计所下的定义也许是最全面的。2)M.Z.Iqbal(伊克彼)、T.U.Melcher(麦尔科)和A.A.Elmallah(伊利马拉夫)所下的定义国际性交易的会计,不同国家会计原则的比较,以及世界范围内不同会计准则的协调化。1.3.4国际会计的主要内容国际会计的研究领域国际会计诸问题的研究全球会计模式的分类和比较研究国际会计协调化和趋同化第2章 会计模式通论如前所述,每个国家的会计实务都

9、是其经济、政治、社会、法律、地理、文化等环境因素之间相互作用的结果。这些环境因素的不同组合,导致了各种不同的会计模式。以下是我们认为对不同会计模式的形成和发展起重大作用的环境因素,前几项属于经济、政治、社会、法律、地理等因素,可统称为社会经济环境因素,最后一项是文化因素。2.1环境因素与会计模式2.1.1对会计模式的形成和发展起重大作用的社会经济环境因素1)法律制度2)企业资金来源3)税制4)政治和经济联系5)通货膨胀6)经济发展水平7)教育水平8)地理条件2.1.2文化因素对会计模式形成和发展的影响1)霍斯蒂德的四种国家文化维度:(1)个人主义;(2)权力距离;(3)不确定性规避;(4)阳刚

10、之气。2)盖瑞的连接文化和会计的架构(1)职业主义,相对于法律控制；(2)统一性,相对于灵活性；(3)稳健主义,相对于激进主义；(4)保密性,相对于透明度。3)盖瑞的会计价值观与霍斯蒂德的文化维度之间的关系企业和经济的两个中心命题是:(1)各个企业确定正式和非正式的目标,然后,在其经营中坚持使这些目标最大化;(2)国家制定正式和非正式的全国性政策,然后采取管理程序去实施这些政策。2.2 会计发展模式2.2.1宏观经济模式在会计发展的宏观经济模式下,企业会计实务是从国家的经济目标中派生出来的,并为其服务的。它又基于以下三个命题:(1)企业是国民经济的基本单元;(2)企业最好通过从事密切符合国家经

11、济政策的活动方式来实现自身的目标;(3)如果企业紧随国家的经济政策,也就是最好地服务于公共利益。瑞典的会计几乎完全遵循宏观经济模式。2.2.2微观经济模式在微观经济模式下,会计发端于微观经济原则。(1)各个企业是经营活动的中心;(2)企业的主要目标是生存;(3)企业生存的最佳策略是经济优化;(4)作为企业经济学的一个分支,会计从经济分析中派生出其概念与应用。这种发展模式的核心会计概念是:会计过程必须从真实意义上保全投入企业的资本。(1)如果真实资本基础亏蚀,则企业将不可能生存;(2)鉴于企业本身是经营活动的中心,企业的永久性投入资本必须得到重大关注;(3)有效地区分资本和收益,对于评价和控制企

12、业的经营活动十分必要。2.2.3独立范畴趋向会计被看作是一项服务,它从所服务的经营过程中派生出自己的概念和原则,而不是从经济学等其他学科中派生出自己的概念和原则。会计成为一门在判断、测算和误差不断累积的基础上发展起来的独立学科。美国和英国的会计是作为独立范畴发展的,也许这是美、英模式在会计发展中领先的重要原因。2.2.4统一会计趋向在统一会计趋向下,会计被标准化并用做中央政府管理控制的工具。计量、披露和列报上的统一性,使得会计信息更易于被政府计划部门、税务当局乃至企业经理人员用来控制各种类型的经营活动。一般说来,统一趋向常见于政府强烈干预经济计划的国家,解体前的苏联和当时实行集中计划经济的其他

13、社会主义国家,可称为典型的代表。在这些国家里,会计被用来计量业绩、配置资源、征收税款、控制价格等。拥有统一会计方案的法国则是统一会计趋向最明显的西方国家。在会计模式(会计惯例、准则、制度和概念)分类的基础上研究各国的会计实务体系,是国际会计的重要内容。全球会计模式的分类工作,是通过两种分析方法完成的:(1)判断性分类;(2)实证性推断分类。尽管这两种分析方法有着实质性的差别,但至今它们所得出的结果都大致相符。2.3全球会计模式的分类2. 4判断性分类2.4.1缪勒创始的分类美国/加拿大/荷兰英联邦(不包括加拿大)德国(当时为联邦德国,下同)/日本欧洲大陆(不包括联邦德国、荷兰和斯堪的纳维亚各国

14、)斯堪的纳维亚各国以色列/墨西哥南美洲近东和远东的发展中国家非洲(不包括南非)共产主义国家2.4.2美国会计学会的分类世界的会计模式可以根据“影响地区”分类:(1)英联邦;(2)法国西班牙葡萄牙;(3)荷兰;(4)美国;(5)共产主义国家。在考虑了许多系统和子系统之后，最终形成了 “比较会计体系的框架形态”。2.4.3诺比斯的具有创见的分类鉴于这些批评,诺比斯在1998年改进了上述分类系统,主要是:(1)在研究中主要关注的不再是不同的国家,而是提供财务报告的公司;(2)所划分的层次不再借用生物学的术语,而是使用财务报告实务的分类用语,分为“类(class)”、“属(family)”和“体系(s

15、ystem)”,并以举“例(examples)”的方式列示不同国家的不同公司的财务报告所属的类别。2. 4.4阿伦的流传颇广的分类P.H.Aron(阿伦)博士对会计模式的国际分类也许是流传最广的。他以维护谁的利益作为分类的标志,把世界各国的会计实务体系分为以下5个主要模式:(1)强调公司应按“真实和公允(true and fair)”的观点提供财务报告,主要是为了保护投资人和债权人利益的不列颠会计模式(英国会计模式);(2)通过“公认会计原则”,主要是为了保护证券市场投资人利益的美国会计模式;(3)服从税制需要的法国西班牙意大利会计模式;(4)以公司利益为导向的北欧(以德国为代表)会计模式;(

16、5)服务于集中计划经济的苏维埃(苏联)会计模式。表2-3阿伦的会计模式分类法国西班牙意大利模式不列颠模式美国模式北欧模式苏维埃模式法国*西班牙*意大利*比利时葡萄牙希腊土耳其黎巴嫩埃及阿尔及利亚摩洛哥扎伊尔刚果巴西厄瓜多尔哥伦比亚秘鲁美国*（包括爱尔兰）美国*德国*苏联*荷兰匈牙利意大利*澳大利亚以色列印度巴基斯坦中国香港新加坡马来西亚尼日利亚加纳肯尼亚南非津巴布韦百慕大巴哈马墨西哥委内瑞拉日本菲律宾中国台湾瑞士挪威瑞典丹麦芬兰波兰保加利亚中国阿根廷智利注：有*号的为各该模式有典型代表性的国家 A.会计制度的权威性和实施特点权威性和实施特点法律控制亚洲殖民地灵活性不发达的亚洲国家不发达的拉美国

17、家非洲近东日本统一性盎格鲁北欧德意志较发达的拉美国家职业主义2. 4.5盖瑞的以文化框架为依据的分类计量与披露特点保密性激进主义不发达的亚洲国家不发达的拉美国家非洲近东日本稳律主义盎格鲁北欧透明度德意志较发达的拉美国家亚洲殖民地图2-3 盖瑞以文化框架为依据的会计模式分类B.计量和披露特点W.G.Frank(傅朗克)在1979年进行的实证性推断中(采用1973年数据),区分出四个组,亦即傅朗克所称的“原型或会计模型”:英联邦(第一组)、拉丁美洲(第二组)、欧洲大陆(第三组)和美国(第四组)。傅朗克还通过经济和社会因素对这些相同的国家进行分组,并发现不论运用会计实务数据还是运用经济和社会数据分类

18、,几乎每个国家都会分到相同的组别。这项研究表明财务会计和环境因素是相关的,它支持了类似的环境能够导致类似的会计的假设。2.5实证性推断分类2. 5.1傅朗克和耐尔的实证性研究成果第一组第二组第三组第四组澳大利亚阿根廷比利时加拿大巴哈马玻利维亚哥伦比亚德国埃塞俄比亚巴西法国日本爱尔兰智利意大利墨西哥斐济印度西班牙荷兰牙买加巴基斯坦瑞典巴拿马肯尼亚巴拉圭瑞士菲律宾新西兰秘鲁委内瑞拉美国罗得西亚*乌拉圭新加坡南非特立尼达和多巴哥英国表24傅朗克的会计分组(1973)第一组第二组第三组第四组第五组第六组第七组澳大利亚玻利维亚比利时加拿大阿根廷瑞典瑞士巴哈马德国巴西墨西哥智利斐济印度哥伦比亚荷兰埃塞俄比

19、亚牙买加日本法国巴拿马乌拉圭肯尼亚巴基斯坦意大利菲律宾新西兰秘鲁巴拉圭美国爱尔兰西班牙罗得西亚委内瑞拉新加坡南非特立尼达和多巴哥英国表25耐尔傅朗克的披露分组(1973)表26耐尔傅朗克的披露分组(1975)第一组第二组第三组第四组第五组第六组第七组比利时澳大利亚巴哈马百慕大阿根廷丹麦意大利玻利维亚埃塞俄比亚德国加拿大印度挪威瑞士巴西斐济日本牙买加伊朗瑞典智利肯尼亚墨西哥荷兰巴基斯坦哥伦比亚马来西亚巴拿马爱尔兰秘鲁法国新西兰菲律宾罗得西亚希腊尼日利亚美国英国巴拉圭新加坡委内瑞拉西班牙南非乌拉圭扎伊尔特立尼达和多巴哥1995年,T.S.Doupnik(杜普尼克)和S.B.Salter(萨尔特)运

20、用他们从各国专家的披露中获取的数据,对50个国家的会计实务进行了分类。其基础数据涵盖了1990年的计量和报告实务这样广泛的范围。他们的统计方法使得他们能够把各国归入越来越窄的集群,这一点符合诺比斯的分层级的方法2. 5.2杜普尼克和萨尔特的研究成果表27A杜普尼克和萨尔特的会计实务分组(上半部)国家或地区集群数目 2个6个9个日本宏观统一以上A2B6C9德国B5C8芬兰、瑞典以上B4以上C7埃及 沙特阿拉伯、比利时 阿拉伯联合酋长国、利比里亚、泰国、巴拿马以上C6葡萄牙西班牙哥伦比亚、意大利、韩国 丹麦、挪威、法国以上B3以上C5阿根廷、墨西哥、巴西、智利以上C4哥斯达黎加C3以上B2表27B

21、杜普尼克和萨尔特的会计实务分组(下半部)国家或地区集群数目 2个6个9个马来西亚、南非、津巴布韦、中国香港、新加坡、纳米比亚、爱尔兰、英国、赞比亚、澳大利亚、巴布亚新几内亚、新西兰、特立尼达和多巴哥、尼日利亚、斯里兰卡、博茨瓦纳、牙买加、菲律宾、中国台湾、荷兰、荷属安第列斯、卢森堡微观基础以上A1以上C2百慕大、以色列、加拿大、美国以上B1以上C1第3章 比较会计模式(上)美国的会计实务体系被公认为当今在世界范围内影响最大的会计模式。阿伦把“公认会计原则”作为美国会计模式的基本特征,应该说是恰当的。因此,对美国会计模式的概述也将以此为重点。3.1美国会计模式美国是世界上着手制定会计准则最早的国

22、家。1929年至1932年的经济危机导致美国证券市场的崩溃,美国国会于1933年和1934年先后通过了证券法和证券交易法,联邦政府根据证券交易法成立了证券交易委员会(SEC),它是被授权可对证券上市交易的公司和证券公开发行的非上市公司(统称为公众公司)制定其在提供财务报告时应遵循的规则的官方机构。 股份有限公司按其发行股份的方式可区分为公众公司(又译公募公司)和私人公司(又译私募公司);公众公司中在证券市场挂牌进行股票交易的,则是上市公司。故公众公司是公开募集股本的上市和非上市公司的统称。3.1.1在官方的支持和干预下由民间机构制定会计准则证券交易委员会成立后,决定自己不去直接制定会计准则,而

23、把这一权力委托给民间的会计职业界,它自己则保持监督和最终修订权。美国的公认会计准则是由美国注册会计师协会会计程序委员会发表的会计研究公报、其后继者会计原则委员会(APB,19581973)发表的意见书以及财务会计准则委员会(FASB,1973年至今)发表的财务会计准则公告和财务会计准则解释所构成的。财务会计准则委员会(FASB)的现行组成(2009)如下:(1)专职委员人,任期5年,可直接继任5年;在任期必须割断与原任职的或拥有股权的机构的一切经济和组织联系。(2)员工人,来自于职业界、实业界、学术机构和政府机构。(3)兼职研究员人,兼职担任项目经理。作为美国会计模式的基本特征的“公认会计原则

24、是编制财务报告时必须遵循的所有会计准则、规程的总和。财务会计准则是公认会计原则的最主要的组成部分。3.1.2财务会计准则委员会与财务会计准则美国体制的另一个重要特点是:公司系根据州的法律成立,而不是联邦法律。,对年度审计和公布财务报告的法定要求实际上只存在于联邦一级。美国公司财务报告的目标,主要是为证券(股票和债券)投资者提供决策有用的信息,而公认会计准则的制定,也以维护这些投资人的利益为前提。3.1.3年度审计和公布财务报告的法定要求主要适用于公众公司美国是联邦制国家,但会计职业界的全国统一组织美国注册会计师协会却是力量强大的和具美国注册会计师协会作为注册会计师的行业自律组织,它发布的审计准

25、则和规章对会计职业界曾有效地发挥了规范和制约作用。有高度权威的。注册会计师对企业财务报表的审查,是以“公允表述”和“一贯遵循公认会计原则”为前提的,企业总是希望注册会计师能对审查的财务报表提出无保留意见,以证实报表的可信性。美国注册会计师协会的以上立场,也是对公认会计准则的权威性的有力支持。3.1.4强大的会计职业界组织美国的会计准则的制定机构也一向重视会计方法的概念依据,避免在个别会计准则中出现概念混淆和矛盾的情况,强调“经济实质重于法律形式”。美国是不成文法国家,经济案件的判例也往往考虑案情的经济实质。因此,可以说,美国的会计准则体现了实用主义和理论研究的结合。对一些复杂的会计问题,在制定

26、准则之前,常常组织专门的机构并聘请有名望的专家主持,来进行专题研究。3.1.5以财务会计概念框架指导会计准则的制定(1)要建立发达而健全的资本市场,必须有效地保护投资人,使投资人能够得到上市公司经营活动的真实、完整、公允并具有透明度的财务图景,这就是公司通过财务报表披露的信息。(2)鉴于当前资本市场已经全球化,因此,不仅要求本国会计准则高质量,而且要求在世界范围内具有公认的高质量的国际会计准则。(3)高质量国际会计准则必须符合以下三项目标:准则必须包括公认的综合性的会计基础概念中的核心部分。准则必须高质量。列维把高质量理解为:“能导致可比性、透明度和提供充分的信息披露。利用这些信息,投资人在公

27、司的不同会计期间能有意义地分析公司业绩。”准则必须严格地加以解释和应用。3.1.6 高质量会计准则(1)在财务会计准则的制定方面法案则要求,今后FASB制定的准则需经SEC认可。法案还终止了AICPA(和其他职业协会)对FASB的财务支持,改由公众公司支付法定的“会计支持费”作为FASB运作的资金来源,此举旨在切断鉴证中介机构对FASB的影响,以维护会计准则制定的独立性。法案要求SEC具体研究美国采用原则基础的会计体系问题,FASB迅速采取了积极行动,于2001年10月21日发布了关于美国准则制定趋向原则基础的建议公开征求意见稿,并已形成初步意见。(2)在对独立审计的监督机制方面法案规定,建立

28、一个独立于CPA行业的公众监管机构公众公司会计监督委员会,负责对CPA行业的监督。3.1.72002年公众公司会计改革和投资者保护法案的重大结构性改革美国所得税法的会计要求与公认会计准则在许多方面是不一致的。特别是在收入、费用的确认上,公认会计准则主要采用应计制,而所得税法则主要依据实现制。美国政府十分重视利用所得税作为刺激投资和调节分配的经济杠杆,这也是导致税务会计与财务会计相背离的重要原因3.1.8税务会计与财务会计相背离1重视短期偿债能力分析2强调充分披露(full disclosure)原则3不赞同利润平稳化(income smoothing)3.1.9财务报告的其他重要特征2004年

29、,美国财务会计基金会(FAF)批准启动了“美国财务会计准则委员会会计准则汇编”(以下简称“汇编”)这一被称为FASB有史以来最大的工作项目,旨在将构成美国GAAP各级次的所有会计准则进行整合,以简化会计准则。2008年1月15日,美国FASB发布新闻公告,正式进入“汇编”为期一年的校验期。该“汇编”在经过一年的校验期后,经过FASB理事会的批准,与美国SEC发布的有关会计规定一起构成美国GAAP的唯一权威来源,未被包括在“汇编”中的其他会计规定将失去权威性。3.1.10美国财务会计准则委员会对公认会计原则的整合1)1948年的公司法2)1981年修订的公司法(1)持续经营假设；(2)一致性；(

30、3)谨慎；(4)应用权责发生制；(5)分开确定任何总数的组成部分。3)1989年修订的公司法4)2006年全面修订的公司法(1)将某些判例作为成文法规;(2)允许公司选用英国公司法；(3)在某些极端案件中,要求审计师承担刑事责任。3.2英国会计模式3.2.1通过公司法管理公司事务，包括对公司财务会计和报告的要求3.2.2会计准则的制定1)会计职业界制定会计准则的过程2)由独立的民间机构制定会计准则3)政府对会计行业的监管及对会计、审计准则的制定进行的改革(1)会计准则委员会；(2)财务报告检查小组；(3)会计行业监督委员会；(4)审计实务委员会；(5)会计行业调查与纪律委员会；(6)精算准则委

31、员会。4)英国的会计准则5)财务报告三次框架第一层级:上市公司将依然使用欧盟采纳的国际财务报告准则。第二层级:除了那些获准使用英国小企业财务报告准则的企业,其他所有英国企业将采用基于中小企业国际财务报告准则的一套新会计准则。第三层级:最小规模的公司将持续使用英国小企业财务报告准则。“真实和公允”观点,是英国公司法提出的对公司财务会计和报告要求的指导思想。阿伦在其对世界范围内会计模式的分类中,把它列为英国会计模式的基本特征。3.2.3关于“真实和公允”观点英国(联合王国)的会计职业界,并没有组成全国统一的组织,而是分别组成按地域的特许(御准)会计师协会和全国性的特许注册会计师协会,还有管理会计师

32、特许协会、财政与会计工作者特许协会。按照公司法注册成立的公司的对外财务报告必须委托会计师进行审计,税务当局则要求纳税人提交经审计的报表。所以,英国的独立审计和会计职业界影响范围之广,与美国相比是有过之而无不及的。3.2.4英国的会计职业界1在“引言”部分,明确指出公告“以真实和公允观点为其基础”。2对“财务报表的目标”,除供报表使用者“作经济决策”外,还突出地提出供使用者“评价企业管理当局的经管责任”。3对财务报表的质量特征,只简要提出:相关性;可靠性;可比性;可理解性。4对财务报表的要素,只分为“资产”、“负债”、“业主权益”、“利得”、“损失”5要素,所下的定义也较简括。5关于财务报表中的

33、确认、计量和列报,提出了初始确认中按交易成本计量,初始确认以后对账面金额的计量,可以以历史成本或现行价值为计量基础;在财务报表中应列报的是现金流量信息。3.2.5重新构造公司对外财务报告 英国会计标准委员会1980年发布的第16号标准会计实务公告，在物价变动会计中要求采用现行成本会计，以取代原先在1974年发布的要求采用一般购买力会计的第7号标准会计实务公告。而且规定，现行成本会计报表不仅可以作为历史成本报表的补，而且可以作为基本财务报表。3.2.6关于在会计计量中支持现行成本会计公司报告的目标,不限于为投资者和债权人提供决策有用的信息,而且明确地提出“社会经管责任”。在西欧国家特别是在英国流

34、行的增值表,所反映的增值额应“在出资者(股东和债权人)以及雇员、政府之间进行分配并将一部分重新投入企业”的思想,正是报告公司的社会经管责任的体现。3.2.7关于社会经管责任和增值表3.3法国会计模式3.3.1以税务为导向的会计法国传统的会计模式是法国重商主义的产物。拿破仑法典曾明确规定，会计的原则和方法必须遵守国家的税法，因此，可称之为“以税务为导向的会计”。在20世纪30年代，法国会计所遵从的法律规定，除税法外，还包括公营公司法。法国会计模式之所以以税务为导向，除法律要求处,法国证券市场相对于美国和英国而言不很发达，则是重要的环境因素。1)会计方案的目标(1)促进更合理的国家经济政策和财政政

35、策的制定;(2)有助于消灭财政收支不平衡;(3)向公众报告国民财富的真实分配,尽量减少社会误解;(4)提供研究市场动向的信息;(5)促进健康的竞争;(6)有助于发展公平的税制;(7)向股东、供应者和银行提供更适合于检验它们所作出的判断的机会;(8)有助于政府当局进行控制(管理)方面的检查;(9)对财务成果提供清晰而恰切的看法;(10)有可能分析和判断制造成本(1999年方案已略去)。3.3.2由政府制定颁布全国统一的会计法案2)会计方案的内容(1)全国性的统一账户名称表;(2)对术语的定义和解释;(3)必要时,对如何记录具体的事项和交易,说明其应作的分录(借记和贷记的账户);(4)会计计量(计

36、价)原则;(5)财务报表的标准格式;(6)可采用的成本计算方法(1999年已从方案中删除)。3)会计方案的披露要求(1)对公认会计原则的偏离;(2)对应用的计价规则的说明;(3)对外币项目的会计处理;(4)关于固定资产变动和折旧的附表;(5)对各项备抵的详细说明;(6)对任何重估价的详细说明;(7)与租赁有关的或有负债;(8)按到期日划分的负债项目;(9)对递延账项、由于外币折算而形成的递延项目以及非常项目的分析;(10)关于所得税对财务报表影响的详细说明;(11)对以抵押品担保的负债项目的披露;(12)关于说明如何分配损益的附表;(13)分类列示的职工平均人数;(14)持有的有价证券一览表;

37、(15)关于按行业和地理区域划分的营业额的分析。4)在制订对执行和扩展会计方案所需的会计准则中利用民间力量(1)资金来源和运用表;(2)研究和开发成本的会计处理;(3)增值税的处理;(4)收入与支出的摊配;(5)资产负债表表外的合同;(6)投资减税的处理;(7)欧洲经济共同体农业交易;(8)租赁;(9)利润分配方案;(10)给予职工福利津贴的会计处理等等。5)所得税申报与会计方案法国强制性的统一会计方案在实务中已被广泛接受,一个重要的原因是所得税申报中要求采用的各种表式都是以全国统一的账户名称表为根据的。6)商法典与会计方案法国的统一会计方案统驭着法国的财务会计和报告实务,但先于会计方案的商法

38、典对财务会计和报告实务的重大影响不容忽视。3.3.3法国证券交易委员会的影响法国企业传统上较少依靠资本市场，与美国和英国相比，法国和欧洲大陆国家的证券市场都不够发达。 法国证券交易委员会是要求法国企业编制合并报表的较早倡导者，并力图使法国接受国际会计和报告准则。为此，它致力于改进法国上市公司的会计和报告，并成功地提高了法国企业合并财务报表的信息质量。3.3.4法国的会计职业界分离为注册 会计师协会和法定审计师协会法国注册会计师协会成立于1942年,重建于1945年。该协会自组建以来一直置于经济与财政部的管辖之下,其主要工作包括法定审计以外的所有公共会计业务。法定审计师协会成立于1969年,受司

39、法部管辖。由于法律规定股份公开发行的公司的财务报表必须经过法定审计师协会成员的审计,因此该协会的成员均为法定审计师。3.3.5极度稳健与形式胜于实质极度稳健与形式胜于实质,是欧洲大陆国家会计模式与美国会计模式之间的非常显著的差别。任意建立秘密准备和提留通用公积的做法,都不为美国的公认会计准则所容许。在美国的会计术语中,早已废止“准备(reserve)”这个词了。同时,在这方面,也显示出欧洲大陆国家会计模式与英国会计模式之间的差别。尽管通过欧盟的协调化努力,欧洲大陆国家的“准备会计”和极度稳健的惯例已有所遏制。3.3.6积极推广社会责任会计早在1975年,法国在关于公司法改革的报告中就建议公司每

40、年公布“社会资产负债表”,即“社会报告”。1977年又先后颁布有关法令,要求拥有300人以上的企业必须提供下列信息:雇用情况;工薪待遇及与之相关的劳动力再生产成本;健康和安全条件;职工培训;行业关系以及企业内部的其他生活条件。同时还要求企业注意改善生态环境,如处理废水、废气、废渣,降低能源消耗,减少稀有资源的耗用及对社会环境治理提供服务和捐赠等。要求提供的信息非常详细和具体,在西方国家中处于领先地位。3.3.7跨国合并报表开突破税务导向的先河法国对编制跨国合并财务报表的要求,由于考虑国外子公司的税务影响,已规定要确认递延所得税,并且规定公司可以选择采用递延法或负债法,全部或部分地确认暂时性差异

41、。而且,对于为风险、或有事项及特定抵税项目等建立准备以降低账面收益的这一传统惯例,则规定在编制合并报表时对抵税项目的准备需加以调整订正。这不能不说法国在跨国合并报表的编制中已经突破了会计服从税法要求的传统。3.3.8 1996年启动的法国会计改革1999年6月22日,法国经济与财政部发布决定,将法国的会计方案一分为二:一个是只对单一公司适用的会计方案;另一个是适用于集团的合并会计的原则与方法。会计方案从原来的400多页减缩为不到200页,内容包括:(1)会计的目标与原则;(2)资产、负债、收入和费用的定义;(3)记录和计量原则;(4)会计账户的设立、结构和运行;(5)会计报表体系。合并会计的原

42、则与方法是在会计方案基础上规范企业合并和合并报表编制的更为简短的文本(共60页),规定了:(1)合并的范围和方法;(2)合并的原则;(3)计量和报告的方法;(4)合并报表体系;(5)关于第1年编制合并报表的说明。3.3.9在现行会计方案框架下发布的新的“准则”和“解释”1关于企业合并的“规定”,1999年CRC发布了2套规定:一套适用于公司;另一套适用于银行。22001年,CRC鉴于法国上市公司采用国际会计准则和美国的会计准则,虽经法国议会在1998年通过法律准许,但又决定应以本国会计方案编制的财务报表作为基本报表。32003年CRC发布了13个新“规定”。4鉴于欧盟2005年国际会计规定,法

43、国证券监管组织COB于2009年发布了推荐书,建议法国上市公司的财务报告应按照国际会计准则编制,具体而言,包括10个部分。3.4德国会计模式3.4.1会计服从于法律要求税法企业会计基本上取决于税法、税则的要求。商法商法主要适用于所有组织形式的企业。公司法德国的公司法包括:适用于有限责任公司的有限责任公司法、适用于股份公司和两合公司的股份公司法。3.4.2以公司利益为导向极端稳健和不要求充分披露德国会计的极端稳健性，其实质是公司可以合法地低估利润和资产，在对外财务报表中提供尽可能少的信息。正是在这个意义上，阿伦把德国会计模式最基本的特征概括为“以公司利益为导向”。按照企业规模的划分，德国的中、小

44、型公司可以编制简化的财务报表，对于报表附注更是可以少披露甚或不披露。只有对大型公司，才有较广泛的披露要求。德国商法对损益表有两种规定格式：（1）按总费用法编制的表式（2）按销售成本法编制的表式销售收入在产品和产成品的增减变动 其他资产化成本其他经营收入材料费用人工费用其他资产价值耗损其他经营费用股权投资收益利息或 类似 收益长期金融资产和 短期有价证券价值减损利息或 类似 费用正常经营成果+-=-总费用法下的损益表计算过程如下：3.4.3按总费用法编制的损益表3.4.4德国的会计职业界和会计准则建议德国的会计职业界及其组织德国注册会计师协会的力量都不够强大。在德国,成为注册会计师的教育要求是世

45、界上最高的,需要从大学获得高级研究生学位。可见,进入会计职业界的限制颇为苛刻。3.4.5一些独特的会计惯例德国会计实务除极端稳健、不要求充分披露以及形式胜于实质等特征外,有一些会计惯例在西方国家中也是独特的。德国会计有执行统一账户表的传统,这也是为了便于政府征税的需要。根据股份公司法的要求,德意志联邦工业联合会于1971年发布了供工业企业使用的新的统一账户表,这个账户体系与法国的统一账户名称表比较接近,但它没有强制性,只是由企业自由选择使用。因而,它并不能作为德国会计模式的主要标志。3.4.6 1988年以后德国会计体系的变革1)会计准则的制定、生效及执行1)会计准则2)解释公告3)征求意见稿

46、(ED)(23个)4)讨论稿(4个)2)规范德国会计的法律体系的变化第4章 比较会计模式(下)日本会计实务的发展体现了会计在各个国家之间的输入和输出。明治维新使得日本对外敞开了国门,因此西方国家的法律/法典也开始影响日本。这段时间欧洲大陆国家对日本的影响十分深远:1889年的民法典就是法国和德国共同影响的产物,而1881年的商法更是由德国人执笔制定的,德国的影响一直延续到1899年的商法。第二次世界大战失败以后,日本的会计实务体系又深受美国会计模式的影响,从而,有一种掺和的迹象。4.1日本会计实务体系的特征1)税法在日本,公司税法及有关税务规章对会计实务具体规定了处理方法,并要求在会计记录和纳

47、税申报中采用同一种方法。2)商法无论是否是公开发行股票的股份公司以及公开发行的公司,都应遵循商法中规定的会计和财务报告要求。3)证券交易法在日本,凡是证券上市交易或公开发行的公司,都必须按照商法和证券法的要求分别编制财务报表,并分别报送有关部门。4.1.1会计实物基本上服从法律要求4.1.2由官方指定会计规定到以官方为主体、结合民间力量指定会计准则第二次世界大战中日本金融市场法律及会计准则制定机构所受美国的影响:(1)1948年制定了证券交易法,我们已经对其进行了简要的叙述。(2)1948年制定了注册会计师法,成立了日本注册会计师协会。(3)1948年成立了负责监管日本证券市场的证券交易委员会

48、,但日本的证券交易委员会的监管职能已于1953年移交给大藏省。(4)负责制定会计准则的企业会计系统调查委员会于1949年成立。1962年制定颁布的成本计算准则是一个重要的文告。其主要对成本计算的目标与一般原则、实际成本的计算、标准成本的计算、成本差异的计算与分析、成本差异的会计处理等五个方面作了规定。日本企业会计评议会制定会计准则的职能于2000年7月被大藏省新成立的金融管理局所取代。除了制定会计准则,金融管理局还负责修订与证券交易相关的法律、规定,以及监管注册会计师。企业会计评议会改组为企业会计委员会,作为金融管理局下设的咨询机构。这种以官方为主导并结合民间力量制定会计准则的模式,是第二次世

49、界大战后日本会计实务体系的特色。4.1.3转向主要依靠民间力量指定会计准则在包括日本注册会计师协会、东京证券交易所等10家民间机构的发起下,日本于2001年7月成立了财务会计准则基金会,由它资助日本会计准则委员会以取代企业会计委员会(BAC),其组织架构与当时美国的FASB基本相同。基金会由董事会和受托人共同管理:董事会负责筹集资金及制订运作计划;受托人主要负责挑选会计准则委员会的成员。目前董事的人数为14人,只有1人是全职董事。会计准则委员会由2名全职成员和11名兼职成员构成,通过成立一系列的技术委员会来制定会计准则,如有关租赁准则的租赁会计技术委员会、有关资产减值准则的资产减值会计技术委员

50、会等。4.1.4日本会计准则与国际会计准则的趋向进程日本会计准则的制定转向了主要依靠民间力量的机制。日本公认会计实务和国际会计准则中的7处主要不同之处:(1)金融工具(对金融工具的终止确认,日本要求取得法律的认可);(2)企业合并(日本允许在极少数情况下使用权益集合法,对合并商誉必须摊销);(3)资产减值(日本和国际会计准则委员会采用不同的减价测试准则);(4)养老金(日本要求对损失和利得进行摊销);(5)研发费用(日本要求必须费用化);(6)合并报表(日本要求独立列示“少数股东权益”);(7)投资用房产(日本要求用历史成本计量)。4.1.5会计职业界和审计要求注册会计师遵循的审计准则和惯例也

51、和美国的相类似,最重要的共同特征是,对公司财务报表的审计意见都是从是否“公允表述”和“一贯符合公认会计准则”的概念来作出职业判断的。日本注册会计师资格的考试制度,也许属于世界各国中最严格的。日本的审计准则由大藏省的顾问机构企业会计评议会(BADC)制定。BADC现已更名为企业会计委员会(BAC)。由企业会计委员会制定的审计准则和日本注册会计师协会制定的准则指南被合称为日本的公认审计准则。日本的注册会计师可以从事法定审计业务。4.1.6 其他重要特征1“形式胜于实质”和“实质重于形式”的观念相掺杂2高度的举债经营方式3在利润分配中先提留法定公积和任意公积荷兰与其他北欧国家相类似,其会计实务是以法

52、律为基础的,最基本的法定财务报告要求包含在民法典中。荷兰商法要求公司所设置的会计记录必须提供反映公司财务状况和经营业务的全面的信息,并以简要的词句具体地规定了应公布的财务报表的内容。由于法定条款总是原则性的,荷兰注册会计师协会多年来为补充商法的规定而制定了有关会计和审计准则的多项建议。4.2荷兰会计实务体系的特征4.2.1会计准则和实务以法律规定为基础，但财务会计有别于税务会计1970年,荷兰颁布的年度报表法带来了重大的变化,年度报表法从1971年5月1日结束的财务年度开始生效,其中包括对荷兰公司的财务报告的详细规定,如指出:(1)年度财务报表应显示当年的财务状况和成果的公允图景,其中的所有项

53、目必须进行适当地归类和表述;(2)必须按照“稳妥的商业惯例”(亦即为工商界所接受的会计原则)编制财务报表;(3)必须披露有关表述资产和负债以及确定经营成果的依据;(4)应在一致的基础上编制财务报表,对会计原则变动的重大影响应予披露;(5)应在财务报表及其附加的注释中披露上期的比较财务信息。荷兰还是世界上唯一明确规定对年度报表法的实施进行法定检查的国家。荷兰年度报表法和所得税法的会计要求并不完全一致。因此,财务会计和税务会计有所区别,报告收益与应税收益之间的暂时性差异,要通过所得税跨期摊配的程序来调节。在这方面,荷兰与美国的会计惯例相类似。4.2.2由官方和民间结合的三方“会计准则委员会”制定会

54、计准则年度报表法把根据法定原则制定会计准则的具体工作,交给包括政府、公司和第三方在内的关注会计原则和准则的团体,组成了一个其成员包括政府官员、公司以及职业会计师、工会代表的三方“会计准则委员会”。该委员会把所有早先的关于会计准则的建议汇编成册,于1981年10月出版了荷兰会计指导原则草案,作为荷兰财务会计和报告的基础。它涉及的内容非常广泛。4.2.3因执行欧盟的指令对法定会计要求 的改变1983年荷兰为执行欧共体第4号指令对其法定会计要求作出了第一次重大的改变,于1984年1月1日生效。其主要表现在:(1)对资产负债表和损益表的格式作出更详细的规定,扩大了报表注释。(2)引入“法定准备(leg

55、al reserve)”。1988年荷兰在民法典中也作出修订,以执行第7号指令关于编制合并财务报表的规定。荷兰的会计实务多少较接近于英美模式,这与荷兰有些大公司,特别是世界著名的跨国公司,多年来都关注国际投资者的利益的观念有关。4.2.4会计职业界和审计要求荷兰注册会计师协会在会计准则的制定中发挥了积极的作用。年度报表法发布(1970)后,法定审计成为强制性的,只有注册会计师和其他专家(通常是外国的注册会计师)可以进行法定审计。早在1895年,荷兰会计师协会就成立了。以后的立法却成立了两个新的会计团体:荷兰注册会计师协会(NIVRA)和会计管理咨询师协会(AA)。4.2.5在北欧会计模式中最富

56、有与美国会计模式相协调的色彩荷兰会计实务体系在强调“稳妥的商业惯例”和采用“准备会计”等方面,保持着它的以公司利益为导向的北欧会计模式的基本特征。但是,正如前面已述及的,年度报表法在规定“必须按照稳妥的商业惯例”的同时,又提出了年度财务报表应显示财务状况和成果的“公允”图景,而“真实与公允”则正是英国会计模式的基本特征;它关于披露的要求,显然与德国除股份公开发行的公司外不要求充分披露的会计惯例不同,而类似于要求充分披露的英国和美国的会计惯例。在“形式”与“实质”的问题上,荷兰会计也开始转变“形式胜于实质”的观念。4.2.6现行重置成本计量是荷兰会计实物体系注重理论指导的例证荷兰在会计实务中流行

57、现行重置成本计量,被认为是富有创新意义的最大特色。规模较大的荷兰公司大都按现行重置成本记录存货和固定资产,相应地在收益表中列示以现行成本为基础的销货成本和折旧费,在资产负债表的业主权益部分列示重置成本计价“准备”。荷兰会计界在会计计量理论上的突破也使它摆脱了北欧会计模式中任意低估资产价值的过分“稳健”的做法。4.2.7近期对国际会计趋同化的主要行动(1)2001年10月,荷兰通过了允许荷兰公司使用IAS或美国GAAP编制财务报表的法案,以减轻谋求在国外证券市场上市的荷兰公司需要按照荷兰会计准则和IAS或美国GAAP编制两套财务报表的负担。同时,也是为欧盟要求欧盟上市公司从2005年起使用IAS

58、做准备。(2)从2002年起,荷兰年度报告委员会发布了一系列与IAS和IFRS趋同的新的“年度报告指南”。(3)2007年2月,荷兰金融市场管理局公布对荷兰上市公司2006年度财务报告进行检查,检查集中于对IAS 12所得税和IAS 7现金流量表的应用情况。(4)2007年2月,荷兰金融市场管理局宣布成立由12位国外的IFRS专家组成的财务报告委员会,其任务是对管理局应用及执行IFRSs的情况提供咨询。国家以经济学理论为依据制定的经济政策和所得税法的会计要求,几乎完全支配着瑞典公司的财务会计和报告惯例。在瑞典,应税收益基本上就是报告收益,因而无需采用所得税跨期摊配的程序确认递延所得税。在这一点

59、上,瑞典和德国的会计惯例是雷同的。4.3瑞典会计实务体系的特征4.3.1税法和国家的特定经济政策支配瑞典公司的财务会计和报告惯例对于税法和国家经济政策没有作出的规定,瑞典会计惯例的其他依据是:11975年起生效的公司法(修订后更符合欧共体指令的要求);21977年1月1日起生效的会计法(1975年3月颁布);3从1976年7月开始活动的瑞典会计准则委员会(该委员会是一个政府机构)制定的会计准则;4瑞典特准会计师协会(FAR)发布的会计惯例建议。4.3.2以公司利益为导向的“准备会计”“未税准备”瑞典的会计实务体系当然也保持着以公司利益为导向的北欧会计模式的特征,因而采取非常“稳健”的会计政策,

60、通过“准备会计”和低估资产价值来隐匿公司利润。这些会计惯例都为税法和国家经济政策所容许。税法允许公司建立“未税准备”,尤为瑞典会计的特色。4.3.3会计职业界和审计要求瑞典的会计职业界包括资历较高的特准会计师(FAR)以及几类资历较低的审计师(SRS)。在瑞典,对有限责任公司以及合作社团都要求进行审计。瑞典组建了两个准则制定机构。瑞典财务会计准则理事会负责制定上市公司会计准则,瑞典会计准则委员会负责制定非上市公司会计准则。4.3.4关于理解瑞典财务报表入门在20世纪80年代至90年代,瑞典特准会计师协会每年都出版理解瑞典财务报表入门,这也是一种独特的做法。每年一版的入门指南中,有介绍瑞典财务报