预算管理的新潮流-“超预算”

1、预算管理的新潮流-“超预算”中国社会科学院工业经济研究所 李春瑜 中国人民大学商学院会计系 于振亭文章摘要：本文介绍了一种种新的预算管管理模式-“超预算”。对其产生生背景、基本本内容、特点点和适用对象象进行了阐述述。超预算并并不是对传统统预算的完全全摒弃，而是是继承和改善善；超预算并并不是单纯的的预算，而是是管理方法、管管理工具的全全面整合。关键词：超预算 背景、内内容、特点、适适用1998年后，主主要在一些欧欧洲公司，一一种称为“超预算”（Beyoond Buudgetiing）的管管理模式开始始日渐引起人人们的关注，理理论界也开始始越来越多地地出现这方面面的研究。“超预算”的倡导者们们宣称

2、，“超预算”是对传统预预算的替代。预预算，这一企企业管理的基基础工具，似似乎面临着一一场激烈的变变革。一、“超预算”产生背景 （一）“新经济”环境对企业业的新要求“超预算”最早早在19988年提出，和和“新经济”的提法几乎乎同时，这不不是偶然，而而是必然。“新经济”时代的来临临孕育了“超预算”的土壤。和和传统经济相相比，“新经济”带来了企业业内外部环境境巨大变化，以以下几方面直直接催生了“超预算”：首先，产品主导导型经济向客客户主导型经经济转变。客客户需求呈现现出多样化和和易变性的特特点，企业间间的竞争也充充满了不确定定性，企业必必须具备对需需求和竞争的的理解力和应应变力；其次，财务务资本、有

3、形形资产主导型型向技术资本本和人力资本本、无形资产产主导型转变变。这种变化化迫使管理者者关注的范围围从以前纯粹粹的有形财务务资本，扩大大到有形与无无形、财务与与非财务并重重；第三，集集中决策型向向分散决策型型转变。外部部环境的多变变性要求企业业极高的应变变能力，传统统科层式组织织的决策反应应模式已经不不能适应，组组织的扁平化化和管理信息息系统技术的的完善都为分分散决策奠定定基础。以上变化，要求求企业必须具具备：第一，柔柔性，即战略略、组织、机机制的快速调调整能力；第第二，对抗性性，即关注竞竞争对手、实实施有效竞争争的能力；第第三，全面性性，即管理与与协调财务资资本和非财务务资本的综合合能力；第

4、四四，授权。即即决策权下移移的能力。（二）创统预算算模式的不适适应近年来，越来越越多关于预算算的批评也不不断出现，通通用前总裁韦韦尔奇对预算算深恶痛绝，他他说：“预算是美国国公司的祸根根。他根本不不应该存在”（安德烈.A.得瓦尔22002）。大大名鼎鼎的财财务专家麦克克.詹森也谈谈到，以预算算为基础进行行评价并实施施奖惩，实际际上是“付钱让员工工说谎”（Michhael CC. Jennsen19999），这些实践界界和理论界的的顶尖人物的的批评说明，预预算在新的经经济环境中确确实已呈现出出一定程度的的不适应。这这些不适应有有以下几个方方面：1、战略的体现现力度欠佳预算是战略与执执行的桥梁，预

5、预算要体现战战略、支持战战略。传统预预算在体现战战略方面有三三个问题。第一，预算柔性性欠佳。在多多变环境下，“规划型”战略需要向明茨伯格提倡“适应型”战略转变（周三多 邹统钎2002），战略管理的重心已经不在于长远的规划和安排，而是要保证多变环境中的柔性和尽可能消除发展过程中的不确定性。战略模式的转变呼唤预算模式的创新。而传统预算模式的一般情况是：在年度的10月份或者更早的时间里就开始制订下年度的预算，年度预算是年度经营的“总纲”和“宪法”，也是年底对经营者实施考核的主要标准。传统模式强调预算的“刚性”，尽管也有“预算调整”这种使预算具备柔性的手段，但除非是预算所依赖外部环境的巨大变化，“预算

6、调整”不会轻易使用，而即便进行调整，繁琐的“申报-研讨-批准”流程也往往使战机丧失。第二，预算目标标往往是“内向型”的，缺乏对对竞争对手的的关注，不利利于竞争战略略的贯彻落实实。传统预算算目标的制订订，往往倾向向于“看后、看自自己”，而不是“看前、看对对手”。预算年度度目标往往是是以上年完成成数为基础向向上浮动若干干，对未来市市场和竞争对对手的关注过过少。一个企企业的市场地地位决定于对对竞争对手的的相对优势，纵纵向的历史对对比有时可能能是没有意义义的。第三，过度侧重重于“财务数字”的预算，而而忽略“非财务数字字”的预算。预算算是计划的数数字化形式，但但多年来实务务界一直有把把预算等同于于财务预

7、算的的倾向，原因因就在于非财财务指标很难难同财务指标标建立数量联联系，而且非非财务指标内内部之间也缺缺乏这种联系系。这种数量量关系的缺乏乏使得有着“提起来是一一串儿，连起起来是一片儿儿”要求的传统统预算将非财财务指标排除除在“主流”之外。战略略需要体现在在企业多个层层面-例例如人力资源源、内部流程程、客户服务务等，也正因因为如此，传传统预算在体体现战略方面面并不十分得得心应手。2、预算自身功功能之间的矛矛盾传统的预算管理理被用来同时时满足两方面面的需求：其其一，通过计计划与预测，在在组织内部合合理分配资源源（主要是资资金资源），实实现物流、资资金流在组织织各个环节的的平衡，从而而有效降低资资源

8、使用成本本。其二，根根据组织战略略，制订相应应的预算目标标体系，并通通过对预算目目标完成情况况的评价激励励，保证目标标的实现。然然而，包括齐齐莫尔曼在内内的学者们的的研究和一些些企业的实践践却表明，预预算的上述两两种职能会相相互抵消（齐齐默尔曼20000）：第第一，用来进进行资源配置置的预算首先先要求的是准准确性，应当当是现实的、最最有可能实现现的预算，这这样才能避免免资源配置的的失误和浪费费，这种职能能下的预算注注重的是“客观实际”；但业绩目目标却应该是是“紧的但又可可通过努力实实现的（tiight bbut acchievaable）”，如果预算算要承担考核核评价的职能能，预算的侧侧重就应

9、该是是“主观要求+客观实际”。第二，当当预算用于资资源配置时，预预算必须随着着环境的变化化而不断的调调整，资源规规划预算特别别强调“柔性”；但考核目目标一旦确定定，就必须保保证严肃性，除除非内外部环环境的重大变变化，一般目目标不会更改改，因此，根根据预算来进进行考核时，就就必须有一定定的“刚性”要求。随着着技术进步和和市场竞争的的日益加剧，原原本稳定、可可预测的经营营环境变得不不确定了，现现代企业要具具有对意外的的变化不断反反应以及适时时根据可预期期变化迅速调调整的能力，这这种背景下，预预算如果同时时用于资源规规划和考核评评价，不协调调就会变得非非常明显。3、预算余宽当以预算作为业业绩评价标准

10、准时，通过“董事会提战战略要求 经经理人申报预预算 董事会会批复”的基本程序序，经过“由下到上”再“由上到下”的几经反复复的预算制订订过程，董事事会和经理人人会“博弈”出一个预算算目标，这一一预算目标就就被当作考核核的基准。如如果说股东的的期望目标会会带有一些主主观色彩的话话，经理人在在预算目标的的博弈中更多多的是考虑其其实现的可行行性。经理人人的行为预期期可以概括为为：在尽可能能多地占有各各种资源的条条件下，完成成其预期尽可可能低的目标标。“宽打窄用”是经理人预预算行为的最最好体现，这这就是所谓的的“预算余宽”。“预算余宽”不但存在于于股东与经理理人的博弈之之中，也存在在任何管理层层级的上下

11、之之间。“预算目标确确定事实上是是一个讨价还还价的过程，是是涉及各方面面权利和利益益调整的政治治过程”（王斌 李李苹莉20001）。韦尔尔奇之所以讨讨厌预算，也也是因为“你永远只能能得到员工最最低水平的贡贡献，因为每每个人都在讨讨价还价，争争取制订最低低指标”（安德烈.A.得瓦尔22002）。“预算余宽”不但使预算功能大打折扣，也破坏了组织内部的诚信文化。4、耗时、耗力力全面预算是企业业的一项系统统工程，全面面预算内容涉涉及业务、资资金、人力资资源等众多方方面，这一特特征决定了预预算工作的复复杂性。根据据Hackeet Grooup的调查查，年度预算算占用管理者者全年时间的的20%，每每亿美元

12、销售售收入需要225000个个预算工作日日（人员数乘乘以工作时间间）的支持（ HYPERLINK /authors.asp?a_ID=2535 Andy Neelyy2003）。EERP等管理理信息系统虽虽然使预算技技术层面的工工作量大大减减少，但在预预算目标确定定过程中上下下级之间的博博弈、沟通过过程仍旧既“伤神”又费时。（三）“超预算算”的产生鉴于企业经营环环境的变化和和传统预算的的种种问题，“超预算”（beyond budget）相应而生。1998年1月，由55家主要是欧洲大型公司参加的、名为 “超越预算圆桌会议”（Beyond Budgeting Round Table，简称为BBRT

13、）的管理论坛召开，这次论坛主要研究用什么方法来解决传统预算弊端或者干脆是如何替代预算管理系统的问题。BBRT研究分析那些放弃了传统预算管理的企业，并根据最好的实践经验总结出一套“超越预算”模式的原则和方法。当前，“超预算”协会已经成立，并有专门的网站，该协会主要致力于“超预算”的宣传和推广应用。二、“超预算”和传统预算算的区别及其其特点（一）和传统预预算主要区别别和传统预算相比比，“超预算”主要有以下下几点不同：1、分离预算的的资源配置功功能和考核评评价功能。“超预算”将预预算的资源规规划功能和评评价考核功能能分开，预算算不再是对员员工的约束和和评价标准，而而是沟通和计计划的工具。BBBRT主

14、张张只将预算的的作用、内容容和范围局限限在了对现金金流量的预测测和计划上，而而传统预算的的控制与激励励作用则由其其他的绩效管管理制度例如KPII（关键绩效效指标）考核核来替代。这这一分离一方方面可以解决决预算本身功功能之间的矛矛盾，另一方方面，KPII的涵盖范围围可以包括大大量的非财务务指标，考核核评价较全面面，能更好地地体现战略导导向。2、缩短预算的的编制期间，变变“长预算”为“短预算”，下降预算算的管理级次次，变“中央集中预预算”为“地方分散预预算”。传统预算中，年年度预算是“重中之重”。“超预算”模式下，预预算的编制期期间为“季度”或“月度”，一般是滚滚动编制，以以使预算更好好适应外部环

15、环境，具备更更好的柔性。“超预算”重点要求“做准”，要求和客观环境的相符一致，以使资源的配置能更到位和准确。由于不再依据预算进行考核评价，预算编制减少了上下级关于预算目标的讨价还价环节，预算编制时间大为缩短。预算编制主要由下属各预算单位在对未来环境准确预测的基础上完成，企业预算主管部门主要负责预算的汇总和统一协调，“由下到上”已成为预算管理主线，“由上到下”只是辅线。3、考核评价由由KPI或BBSC等绩效效管理工具完完成，设置相相对考核目标标，而不是绝绝对考核目标标。传统预算的考核核评价，往往往是以财务绩绩效为重点的的，这也是预预算的特性所所决定。KPPI或BSCC等评价考核核工具则是财财务与

16、非财务务并重，能够够更好地兼顾顾企业的长远远和未来，更更全面地考虑虑到经营的各各个层面。“超预算”还提倡“价值管理”的基本理念念，主张将EEVA、TSSR等价值衡衡量指标引入入考核体系之之中。在考核核目标设定上上，BBRTT提倡相对目目标，即和标标杆相比，考考评单位做的的如何。标杆杆可以是竞争争对手、行业业水平，也可可以企业内部部的其他单位位。这样，只只有在考核年年度结束时，被被考核单位才才能知道自己己的结果如何何，即所谓的的“withh hinddsightt.”（ HYPERLINK /authors.asp?a_ID=2548 Stevee Playyer20003）。在以以固定目标（例

17、例如上年完成成数）作为考考核基准时，激激励效果往往往欠佳，例如如，当被考核核人估计年度度目标很有可可能无法达成成时，会自暴暴自弃；而当当年度目标已已经超越很多多时，又会停停步不前，甚甚至将一部分分绩效“藏起来”，在景况不不好的年份再再释放出来。此此外，考评中中的“鞭打快牛”现象也较为为普遍。设置置相对目标，这这些问题都可可以解决。“超预算”一经经提出，在欧欧洲企业中得得到了广泛的的响应，BBBRT已经帮帮助30多家家大型企业实实施了“超预算”模式的建设设工作。BBBRT“超预算”的文章在HHarvarrd bussinesss reviiew上发发表，关于“超预算”的专著- HYPERLINK

18、 /exec/obidos/ASIN/1578518660/juergendaum Beyonnd Buddgetinng: Hoow Mannagerss Can Breakk Freee fromm the Annuaal Perrformaance TTrap (Harrvard Businness SSchooll Presss)也于22003年出出版发行。美美国企业虽然然没有大张旗旗鼓地宣传“超预算”，而实际上上，“超预算”的个别思想想已经在部分分美国企业中中得到实践应应用，根据齐齐莫尔曼对美美国400家家大型公司及及医疗机构预预算作用的统统计调查，225%的公司司已经不再要要求一个

19、预算算体系同时完完成计划协调调和业绩评价价两项功能。（见见下表）各种情况相应公司所占比比例运用两个独立的的预算7%只用一个预算，同同时用于计划划协调和业绩绩评价75%仅用于业绩评价价5%仅用于计划和协协调13%（来源：齐默尔尔曼20000）（二）超预算特特点1、“超预算”不是单一的的一种方法，而而是一种管理理体系和管理理思想的整合合。由“超预算”内内容可知，“超预算”是包括预测测、计划、评评价等功能的的管理系统。在在这一系统中中，不但有传传统预算的内内容，还吸收收整合了BSSC、KPII等新的绩效效管理工具和和有关价值管管理的基本思思想，除此以以外，“超预算”还宣传决策策权下移、自自主预算的和

20、和谐、民主的的管理文化。“超预算”并没有什么独到的东西，而是一种新的组合和安排。2、“超预算”不是对传统统预算管理的的放弃，而是是改善。尽管BBRT宣宣传预算“过时”、号召“放弃”预算，但实实际上，“超预算”并没有完全全脱离预算。“超预算”只是分离了预算的资源配置和业绩评价功能，并将资源配置计划的时间缩短而已，传统预算中的“滚动预算”、“弹性预算”和“零基预算”，仍是“超预算”的根本。“超预算”仍旧属于预算的范畴。3、“超预算”不是先有理理论后有实践践，而是实践践的一种理论论总结。“超预算”的实实践领先于理理论，早在220世纪700年代，“超预算”的基本思路路就已经在SSvenskka Han

21、ndelsbbankenn这家瑞典最最大的商业银银行形成并付付诸应用（ HYPERLINK /authors.asp?a_ID=2535 Andy Neelyy2003）。BBBRT的工工作，不过是是对这些思想想的概括和理理论提升，并并进行商业推推广。 4、“超超预算”试图改变传传统的预算主主导型管理模模式。自20世纪200年代至今，预预算主导的管管理模式一直直都没有根本本上产生动摇摇，预算承担担了计划、控控制、评价等等绝大部分管管理职能，尽尽管KPI、BBSC等新的的管理工具不不断出现，理理论界考虑更更多的还是如如何以预算为为主体，将这这些新工具吸吸收对接。对对传统预算功功能实施大的的分拆和

22、改变变这种思路，应应该是BBRRT的首创。在在“超预算”模式下，原原来预算承担担的预测规划划功能被保留留，但更强调调短期规划和和滚动规划，而而不是年度规规划，考核评评价的功能则则分拆出去由由KPI、BBSC去承担担。三、超预算实施施可能存在的的问题及适用用（一）实施存在在的问题1、管理控制的的实施可能会会有一定困难难。传统预算下，管管理控制是通通过事前的预预算规划、事事中的预算差差异分析和事事后的预算考考核来实现的的。在“超预算”模式下，业业绩目标是相相对的，而不不是绝对的，这这给管理造成成的难度有以以下几方面：首先，实际际业绩予以比比较的相对业业绩不容易找找到。以内部部相似单位作作为比较对象

23、象可能会容易易一些，至于于企业外部标标杆，标杆对对象的可比性性、公开数据据的真实性都都不好把握。况况且，财务标标杆可以从公公开的渠道获获得，内部流流程、学习成成长方面的非非财务标杆就就很难拿到。将将考核完全依依赖于相对业业绩不太现实实。其次，以以绝对数作为为业绩目标时时，经营过程程中可以就实实际业绩与业业绩目标的差差额进行分析析，来确定经经营过程中存存在何种问题题，这方面的的分析技术已已相当成熟。但但当代之以相相对业绩目标标时，目标差差异分析就比比较复杂，除除了需要了解解自己的情况况外，还需要要了解标杆对对象的详细情情况。很有可可能是差距存存在，但原因因却找不出来来。第三，以以绝对目标作作为考

24、核基准准时，可以根根据业务单位位、组织级次次将目标层层层分解，例如如将企业目标标分解到各个个产品、各个个时期、各个个部门乃至各各个岗位，形形成一种由上上到下、层层层咬合的目标标控制体系。而而相对目标如如何向下分解解则是一个难难题。 2、对实施流程程管理和培养养团队意识，可可能会存在负负面影响。“超预算”强调调决策权下移移和自主预算算，这固然可可以使内部的的各业务单位位充分发挥主主观能动性，有有利于组织的的快速灵活反反应。但是，“流程管理”（Process Management）的核心思想，是打破部门之间的组织壁垒，实现部门高效协作，从而提高整个流程的效率。“超预算”可能引发的一个问题是：各个部

25、门只注意本部门绩效提高而忽视部门间的协作，结果导致流程运转不畅，影响整体绩效。预算层级下移后，如何保证各预算单位在资源的自行安排上充分考虑企业整体的利益，而不只是考虑自身绩效目标达成，这是很重要的问题。3、对内部业务务单位自身的的管理水平和和预算能力有有较高的要求求。传统预算下，业业绩目标和资资源配置是一一种静态的平平衡，即主要要在年度预算算编制环节安安排好目标达达成的资源需需求，各预算算单位的主要要工作是按照照年度预算贯贯彻执行，“执行力”是对预算单单位的基本要要求。“超预算”下，业绩目目标和资源配配置要形成一一种动态的平平衡，预算单单位要根据外外部环境的变变化，不断调调整资源安排排，以“咬

26、定”动态的相对对目标，这种种情况下就要要求预算单位位一定的“决策力”，需要预算算单位对经济济环境准确地地预测，并不不断平衡目标标达成和资源源需求。（二）适用根据“超预算”的以上内容容，它并不是是普遍适用，而而是适用具备备以下环境特特征的企业：1、外部环境变变动频繁、剧剧烈，需要企企业不断调整整战略目标、对对企业有强烈烈的柔性需求求；2、技术、品牌牌、人力资源源等无形资产产管理至关重重要；3、内部市场化化程度较高，业业务单位之间间独立性较强强；4、有较为完善善的管理信息息系统支持，可可以方便地确确定标杆数据据并进行相关关分析，能够够支持企业动动态连续地预预测、预算；5、一直实施分分散决策的管管理

27、模式，对对下级业务单单位充分授权权；6、内部各业务务单位都有较较好的预算和和决策能力，能能够很好平衡衡目标与资源源需求；7、富于团队精精神和流程意意识。 作者简介：李春瑜，男，11973年出出生，籍贯河河南，博士，现现供职于社科科院工业经济济研究所，助助理研究员。主主要研究方向向：价值管理理、财务控制制、战略成本本管理。于振亭，男，11974年出出生，籍贯山山东，中国人人民大学会计计系博士研究究生，主要研研究会计理论论。作者通讯方式： 月坛北小小街2号 社科院院工经所企业业财务研究室室 李春春瑜139100220973 HYPERLINK mailto:LI733131663.COMM LI7

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