会计00-精读讲讲义

1、2018年注册会计师考试辅导 会 计 第22页第十章职工薪酬、第十二章股份支付知识点八：短期薪酬的会计处理（2017计算、2016单选、2016计算、2014综合）一、带薪缺勤（一）累积带薪缺勤累积带薪缺勤是指带薪权利可以结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权可以在未来期间使用。1.确认：在职工提供服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬；2.计量：以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量。【教材例10-18】乙公司共有1 000名职工，从215年1月1日起，该公司实行累积带薪缺勤制度。该制度规定，每个职工每年可享受5个工作日带薪年休假，未使用的年休假只

2、能向后结转一个日历年度，超过1年未使用的权利作废，不能在职工离开公司时获得现金支付；职工休年休假是以后进先出为基础，即首先从当年可享受的权利中扣除，再从上年结转的带薪年休假余额中扣除；职工离开公司时，公司对职工未使用的累积带薪年休假不支付现金。215年12月31日，每个职工当年平均未使用带薪年休假为2天。根据过去的经验并预期该经验将继续适用，乙公司预计216年有950名职工将享受不超过5天的带薪年休假，剩余50名职工每人将平均享受6天半年休假，假定这50名职工全部为总部各部门经理，该公司平均每名职工每个工作日工资为300元。分析：乙公司在215年12月31应当预计由于职工累积未使用的带薪年休假

3、权利而导致预期将支付的工资负债，即相当于75天（501.5天）的年休假工资22 500 （75300）元，并做如下账务处理：借：管理费用 22 500贷：应付职工薪酬累积带薪缺勤 22 500（二）非累积带薪缺勤非累积带薪缺勤是指带薪权利不能结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消，并且职工离开企业时也无权获得现金支付。企业应当在职工实际发生缺勤的会计期间确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬（不需要做单独处理）。【例题单选题】（2016年）甲公司实行累积带薪休假制度, 当年未享受的休假只可结转至下一年度。214年末，甲公司因当年度管理人员未享受休假而预计了将于215年支付的职工薪

4、酬20万元。215年末,该累积带薪休假尚有40%未使用，不考虑其他因素。下列各项中，关于甲公司因其管理人员215年未享受累积带薪休假而原多预计的8万元负债（应付职工薪酬）于215年的会计处理，正确的是（）。A.不作账务处理B.从应付职工薪酬转出计入资本公积C.冲减当期的管理费用D.作为会计差错追溯重述上年财务报表相关项目的金额正确答案C答案解析甲公司规定未使用的带薪假只能结转下一年度，其他未使用的带薪假在本期冲回，应冲减当期管理费用。二、短期利润分享计划利润分享计划同时满足下列条件的，企业应当确认相关的职工薪酬负债：企业因过去事项导致现在具有支付职工薪酬的法定义务；因利润分享计划所产生的应付职

5、工薪酬义务能够可靠估计。属于以下三种情形之一的，视为义务金额能够可靠估计:1在财务报告批准报出之前企业已确定应支付的薪酬金额；2该利润分享计划的正式条款中包括确定薪酬金额的方式；3过去的惯例为企业确定推定义务金额提供了明显证据。【提示】企业根据企业经济效益增长的实际情况提取的奖金，属于奖金计划，应当比照利润分享计划进行处理。【教材例10-19】丙公司有一项利润分享计划，要求丙公司将其至215年12月31日止会计年度的税前利润的指定比例支付给在215年7月1日至216年6月30日为丙公司提供服务的职工。该奖金于216年6月30日支付。215年12月31日止财务年度的税前利润为1 000万元人民币

6、。如果丙公司在215年7月1日至216年6月30日期间没有职工离职，则当年的利润分享支付总额为税前利润的3%。丙公司估计职工离职将使支付额降低至税前利润的2.5%（其中，直接参加生产的职工享有1%，总部管理人员享有1.5%），不考虑个人所得税影响。分析：尽管支付额是按照截至215年12月31日止财务年度的税前利润的3%计量，但是业绩却是基于职工在215年7月1日至216年6月30日期间提供的服务。因此，丙公司在215年12月31日应按照税前利润的50%的2.5%确认负债和成本及费用，金额为125 000元（10 000 00050%2.5%=125 000）。余下的利润分享金额，连同针对估计金

7、额与实际支付金额之间的差额作出的调整额，在216年予以确认。215年12月31曰的账务处理如下：借：生产成本 50 000管理费用 75 000贷：应付职工薪酬利润分享计划 125 000216年6月30日，丙公司的职工离职使其支付的利润分享金额为215年度税前利润的2.8%（直接参加生产的职工享有1.1%，总部管理人员享有1.7%），在216年确认余下的利润分享金额，连同针对估计金额与实际支付金额之间的差额作出的调整额合计为155 000元（10 000 0002.8%-125 000=155 000）。其中，计入生产成本的利润分享计划金额60 000元（10 0000001.1%-50 0

8、00）。计入管理费用的利润分享计划金额 95 000 元（10 000 0001.7%- 75 000）。216年6月30日的账务处理如下：借：生产成本 60 000管理费用 95 000贷：应付职工薪酬利润分享计划 155 000【例题计算分析题（节选）】（2016年）甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）215年更换年审会计师事务所，新任注册会计师在对其215年度财务报表进行审计时，对以下事项的会计处理存在质疑：（3）215年甲公司销售快速增长，对当年度业绩起到了决定性作用。根据甲公司当年制定并开始实施的利润分享计划，销售部门员工可以分享当年度净利润的3%作为奖励。216年2月10日，根据确

9、定的215年年度利润，董事会按照利润分享计划，决议发放给销售部门员工奖励620万元。甲公司于当日进行了以下会计处理：借：利润分配一一未分配利润 620万元贷：应付职工薪酬 620万元其他有关资料：甲公司按照净利润的10%提取法定盈余公积，不计提任意盈余公积。不考虑所得税等相关税费因素的影响。甲公司215年年度报告于216年3月20日对外报出。要求：判断甲公司对事项（1）至事项（3）的会计处理是否正确并说明理由；对于不正确的会计处理，编制更正的会计分录（无需通过“以前年度损益调整”科目，不考虑当期盈余公积的计提）。正确答案事项（3）：甲公司该项会计处理不正确。理由：利润分享计划下员工应分享的部分

10、应作为职工薪酬并计入有关成本费用，因涉及的是销售部门，甲公司应计入215年销售费用。更正分录如下：借：销售费用 620贷：利润分配未分配利润 620属于以下三种情形之一的，视为义务金额能够可靠估计：1.在财务报告批准报出之前企业已确定应支付的薪酬金额；2.该利润分享计划的正式条款中包括确定薪酬金额的方式；3.过去的惯例为企业确定推定义务金额提供了明显证据。【提示】企业根据企业经济效益增长的实际情况提取的奖金，属于奖金计划，应当比照利润分享计划进行处理。三、非货币性福利企业向职工提供非货币性福利的，应当按照公允价值计量。公允价值不能可靠取得的，可以采用成本计量。企业向职工提供的非货币性福利，应当

11、分别情况处理：（一）以自产产品或外购商品发放给职工作为福利1.以自产产品发放给职工作为福利（1）决定发放非货币性福利借：生产成本管理费用在建工程研发支出等贷：应付职工薪酬非货币性福利（2）将自产产品实际发放时借：应付职工薪酬非货币性福利贷：主营业务收入应交税费应交增值税（销项税额）借：主营业务成本贷：库存商品2.以外购商品发放给职工作为福利（1）购入时借：库存商品等应交税费应交增值税（进项税额）贷：银行存款（2）决定发放非货币性福利时借：生产成本管理费用在建工程研发支出等贷：应付职工薪酬非货币性福利（3）将外购商品实际发放时借：应付职工薪酬非货币性福利贷：库存商品等应交税费应交增值税（进项税额

12、转出）（二）将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用或租赁住房等资产供职工无偿使用1.将企业拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用借：管理费用等贷：应付职工薪酬非货币性福利借：应付职工薪酬非货币性福利贷：累计折旧2.将租赁住房等资产供职工无偿使用借：管理费用等贷：应付职工薪酬非货币性福利借：应付职工薪酬非货币性福利贷：其他应付款（三）向职工提供企业支付了补贴的商品或服务（以提供包含补贴的住房为例）1.如果出售住房的合同或协议中规定了职工在购得住房后至少应当提供服务的年限，且如果职工提前离开则应退回部分差价，企业应当将该项差额作为长期待摊费用处理，并在合同或协议规定的服务年限内平均摊销，根据受益对象分别

13、计入相关资产成本或当期损益。（1）购入住房时借：固定资产贷：银行存款（2）出售住房时借：银行存款长期待摊费用贷：固定资产（3）摊销长期待摊费用时借：管理费用等贷：应付职工薪酬非货币性福利借：应付职工薪酬非货币性福利贷：长期待摊费用2.如果出售住房的合同或协议中未规定职工在购得住房后必须服务的年限，企业应当将该项差额直接计入出售住房当期相关资产成本或当期损益。【例题综合题（节选）】（ 2014年）甲公司为上市公司，内审部门在审核公司及下属子公司202年度财务报表时，对以下交易或事项的会计处理提出质疑：（3）201年12月20日，甲公司与10名公司高级管理人员分别签订商品房销售合同。合同约定，甲公

14、司将自行开发的10套房屋以每套600万元的优惠价格销售给10名高级管理人员；高级管理人员自取得房屋所有权后必须在甲公司工作5年，如果在工作未满5年的情况下离职，需根据服务期限补交款项。202年6月25日，甲公司收到10名高级管理人员支付的款项6 000万元。202年6月30日，甲公司与10名高级管理人员办理完毕上述房屋产权过户手续。上述房屋成本为每套420万元，市场价格为每套800万元。甲公司对上述交易或事项的会计处理为：借：银行存款 6 000贷：主营业务收入 6 000借：主营业务成本 4 200贷：开发产品 4 200要求：判断甲公司的会计处理是否正确，并说明理由，如果甲公司的会计处理不

15、正确，编制更正甲公司202年度财务报表的会计分录（编制更正分录时可以使用报表项目）。正确答案资料（3）会计处理不正确。理由：该项业务系向职工提供企业承担了补贴的住房且合同规定了获得住房职工至少应提供服务的年限的业务，应按市场价确认收入，市场价与售价的差额计入长期待摊费用，在职工提供服务年限内平均摊销。更正分录：借：长期待摊费用（或预付账款） 2 000贷：营业收入（或主营业务收入） 2 000借：管理费用 200贷：应付职工薪酬 200借：应付职工薪酬 200贷：长期待摊费用（或预付账款） 200 知识点九：离职后福利与辞退福利的确认与计量（2016单选、2015单选）一、设定提存计划设定提存

16、计划，是指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划。企业应在资产负债表日确认为换取职工在会计期间内为企业提供的服务而应付给设定提存计划的提存金，并作为一项费用计入当期损益或相关资产成本。借：管理费用等贷：应付职工薪酬二、设定受益计划设定受益计划是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。核算步骤一：确定设定受益义务现值和当期服务成本企业应当通过下列两步确定设定受益义务现值和当期服务成本。（1）根据预期累计福利单位法，釆用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计变量（如职工离职率和死亡率）和财务变量（如未来薪金和医疗费用的增加）等作出估计，计量设定受益计划所产生的义务，并

17、确定相关义务的归属期间。（2）根据资产负债表日与设定受益计划义务期限和币种相匹配的国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率确定折现率，将设定受益计划所产生的义务予以折现，以确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本。设定受益义务的现值，是指企业在不扣除任何计划资产的情况下，为履行当期和以前期间职工服务产生的义务所需的预期未来支付额的现值。【例题计算题】假设笑傲江湖公司在214年1月1日设立了一项设定受益计划，并于当曰开始实施。该设定受益计划具体规定如下：1.笑傲江湖公司向所有在职员工提供统筹外补充退休金，这些职工在退休后每年可以额外获得12万元退休金，直至去世。2.职工获得该额外退休金基于自

18、该计划开始日期为公司提供的服务，而且应当自该设定受益计划开始日起一直为公司服务至退休。为简化起见，假定符合计划的职工为100人,当前平均年龄为40岁,退休年龄为60岁，还可以为公司服务20年。假定在退休前无人离职，退休后平均剩余寿命为15年。假定适用的折现率为10%，并且假定不考虑未来通货膨胀影响等其他因素。计算设定受益计划义务及其现值如表1所示。计算职工服务期间每期服务成本如表2所示。表1计算设定受益计划义务及其现值单位：万元退休第1年退休第2年退休第3年退休第4年.退休第14年退休第15年（1）当年支付120012001200120012001200（2）折现率10%10%10%10%10

19、%10%（3）复利现值系数0.90910.82640.75130.68300.26330.2394（4）退休时点现值=（1）（3）1091992902820316287（5）退休时点现值合计9127 表2计算职工服务期间每期服务成本服务年份服务第1年服务第2年 服务第19年服务第20年福利归属 -以前年度0456.358214.38670.65-当年456.35*456.35456.35456.35-以前年度+当年456.35912.78670.659127期初义务074.626788.687882.41利息07.46678.87788.24当期服务成本74.62*82.08*414.86*4

20、56.35期末义务74.62164.167882.419127*备注：*456.35=9127/20*74.62=456.35/（1+10%）*82.08=456.35/（1+10%）*414.86=456.35/（1+10%）*含尾数调整。服务第1年至第20年的账务处理如下：借：管理费用（或相关资产成本） 746 200贷：应付职工薪酬设定受益计划义务 746 200服务第2年年末，甲企业的账务处理如下：借：管理费用（或相关资产成本） 820 800贷：应付职工薪酬设定受益计划义务 820 800借：财务费用（或相关资产成本）74 600贷：应付职工薪酬设定受益计划义务74 600服务第3年

21、至第20年，以此类推处理。步骤二：确定设定受益计划净负债或净资产。步骤三：确定应当计入当期损益的金额。1.服务成本包括当期服务成本、过去服务成本和结算利得或损失。（1）当期服务成本，是指因职工当期服务导致的设定受益义务现值的增加额，即为归属于当年福利的现值。（2）过去服务成本，是指设定受益计划修改所导致的与以前期间职工服务相关的设定受益计划义务现值的增加或减少。（3）结算利得和损失企业应当在设定受益计划结算时，确认一项结算利得或损失，即下列两项的差额：在结算日确定的设定受益计划义务现值。结算价格，包括转移的计划资产的公允价值和企业直接发生的与结算相关的支付。2.设定受益计划净负债或净资产的利息

22、净额是指设定受益净负债或净资产在所处期间由于时间流逝产生的变动。包括：计划资产的利息收益、设定受益计划义务的利息费用以及资产上限影响的利息。步骤四：确定应当计入其他综合收益的金额。设定受益净负债或净资产的重新计量应当计入其他综合收益，且在后续期间不得重分类进损益，但可以在权益范围内结转（未分配利润）。重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动包括下列部分：1.精算利得和损失即由于精算假设和经验调整导致之前所计量的设定受益计划义务现值的增加或减少。2.计划资产回报，扣除包含在设定受益净负债或净资产的利息净额中的金额计划资产的回报，指计划资产产生的利息、股利和其他收入，以及计划资产已实现和未实

23、现的利得或损失。3.资产上限影响的变动，扣除包括在设定受益净负债或净资产的利息净额中的金额。区分计入当期损益和其他综合收益的金额（选择题）1.计入当期损益金额当期服务成本；过去服务成本；结算利得和损失；设定受益计划净负债或净资产的利息净额。2.计入其他综合收益的金额精算利得和损失；计划资产回报，扣除包括在设定受益净负债或净资产的利息净额中的金额；资产上限影响的变动，扣除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额中的金额。【例题单选题】（2016年）甲公司发生的下列交易或事项中，相关会计处理将影响发生当年净利润的是（）。A.因重新计算设定受益计划净负债产生的保险精算收益B.因联营企业其他投资方单

24、方增资导致应享有联营企业净资产份额的变动C.根据确定的利润分享计划，基于当年度实现利润计算确定应支付给职工的利润分享款D.将自用房屋转为采用公允价值进行后续计量的投资性房地产时，公允价值大于账面价值的差额正确答案C答案解析选项A和选项D，计入其他综合收益；选项B，计入资本公积；选项C，计入管理费用，影响净利润。【例题单选题】（2015年）下列各项有关职工薪酬的会计处理中，正确的是（）。A.与设定受益计划相关的当期服务成本应计入当期损益B.与设定受益计划负债相关的利息费用应计入其他综合收益C.与设定受益计划相关的过去服务成本应计入期初留存收益D.因重新计量设定受益计划净负债产生的精算损失应计入当

25、期损益正确答案A答案解析选项B，与设定受益计划负债相关的利息费用应该计入当期损益；选项C，与设定受益计划相关的过去服务成本应该计入当期成本或损益；选项D，因重新计量设定受益计划净负债产生的精算损失应该计入其他综合收益。三、辞退福利的确认与计量1.确认企业向职工提供辞退福利的，应当在以下两者孰早日确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并一次计入当期损益（不按照受益原则分配）：（1）企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议所提供的辞退福利时。（2）企业确认涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用时。会计分录如下：借：管理费用贷：应付职工薪酬2.计量（1）对于职工没有选择权的辞退计划，应当根据计划条款规

26、定拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿等计提应付职工薪酬。（2）对于自愿（有选择权）接受裁減的建议，因接受裁减的职工数量不确定，企业应当根据企业会计准则第13号或有事项规定，预计将会接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿等计提应付职工薪酬。【提示1】对于企业实施的职工内部退休计划，由于这部分职工不再为企业带来经济利益，企业应当比照辞退福利处理。【提示2】实质性辞退工作在一年内实施完毕但补偿款项超过一年支付的辞退计划，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应计入当期损益的辞退福利金额。知识点十：股份支付概述（2017单选、2014单选、2013多选）一、股份

27、支付的概念 股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。（一）股份支付的四个主环节（二）股份支付工具的主要类型1.以权益结算的股份支付指企业为获取服务而以股份或其他权益性工具作为对价进行结算的交易，如股票期权、限制性股票。2.以现金结算的股份支付指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产义务的交易。如现金股票增值权、模拟股票等。【例题单选题】 （2014年）下列各项中，应当作为以现金结算的股份支付进行会计处理的是（）。A.以低于市价向员工出售限制性股票的计划B.授予高管人员低于市价购买公司股票的期权计划C.

28、公司承诺达到业绩条件时向员工无对价定向发行股票的计划 D.授予研发人员以预期股价相对于基准日股价的上涨幅度为基础支付奖励款的计划正确答案D答案解析选项A、B和C，是企业为获取职工服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易，属于以权益结算的股份支付；选项D，是企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金义务的交易，属于以现金结算的股份支付。二、股份支付的确认与计量原则（一）权益结算的股份支付1.换取职工服务的股份支付的确认和计量原则应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动。 企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计数为基础，按

29、照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。2.换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。3.权益工具公允价值无法可靠计量时的处理以内在价值计量该权益工具，内在价值的变动计入当期损益。内在价值是指交易对方有权认购或取得的股份的公允价值，与其按照股份支付协议应当支付的价格（行权价）间的差额。企业对上述以内在价值计量的已授予权益工具进行结算，应当遵循以下要求：（1）结算发生在等待期内的，企业应当将结算作为加速可行权处理，即立即确认本应于剩余等待期内确认的服务金额

30、。（2）结算时支付的款项应当作为回购该权益工具处理，即减少所有者权益。结算支付的款项高于该权益工具在回购日内在价值的部分，计入当期损益。（二）现金结算的股份支付企业应当在等待期内按每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计数为基础，按照企业承担负债的公允价值（后续每个资产负债表日金融工具的公允价值），将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债（应付职工薪酬），并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入当期损益（或公允价值变动损益）。三、可行权条件的种类、处理和修改可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务，且该服务使职工或其他方具有获

31、取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；反之，为非可行权条件。1.市场条件和非市场条件的处理 企业在确定权益工具在授予日的公允价值时，应考虑市场条件的影响，不考虑非市场条件的影响。市场条件是否得到满足，不影响企业对预计可行权情况的估计。但非市场条件是否得到满足，影响企业对预计可行权情况的估计。【提示】对于可行权条件为业绩条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件（如利润增长率、服务期限等），即使市场条件没有满足，企业也应当确认已取得的服务（不能冲回已确认的成本费用）；如果未满足非市场条件，不应当确认已取得的服务（将以前期间确认的成本费用冲回）。【教材例10-27】207年1月，为

32、奖励并激励高管，上市公司A公司与其管理层成员签署股份支付协议，规定如果管理层成员在其后3年中都在公司中任职服务，并且公司股价每年均提高10%以上，管理层成员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。同时作为协议的补充，公司把全体管理层成员的年薪提高了50 000元，但公司将这部分年薪按月存入公司专门建立的内部基金，3年后，管理层成员可用属于其个人的部分抵减未来行权时支付的购买股票款项。如果管理层成员决定退出这项基金，可随时全额提取。A公司以期权定价模型估计授予的此项期权在授予日的公允价值为6 000 000元。在授予日，A公司估计3年内管理层离职的比例为每年10%；第二年年末，A公司调整其

33、估计离职率为5%；到第三年年末，公司实际离职率为6%。在第一年中，公司股价提高了10.5%，第二年提高了11%，第三年提高了6%。公司在第一年、第二年年末均预计下年能实现当年股价增长10%以上的目标。请问此例中涉及哪些条款和条件？A公司应如何处理？分析：如果不同时满足服务3年和公司股价年增长10%以上的要求，管理层成员就无权行使其股票期权，因此两者都属于可行权条件，其中服务满3年是一项服务期限条件，10%的股价增长要求是一项市场业绩条件。虽然公司要求管理层成员将部分薪金存入统一账户保管，但不影响其可行权，因此统一账户条款是非可行权条件。按照股份支付准则的规定，第一年末确认的服务费用为：6 00

34、0 0001/390%=1 800 000（元）第二年末累计确认的服务费用为：6 000 0002/395%=3 800 000（元）第三年末累计应确认的服务费用为：6 000 00094%=5 640 000（元） 由此，第二年应确认的费用为：3 800 000-1 800 000=2 000 000（元）第三年应确认的费用为：5 640 000-3 800 000=1 840 000（元）最后，94%的管理层成员满足了市场条件之外的全部可行权条件。尽管股价年增长10%以上的市场条件未得到满足，A公司在3年的年末也均确认了收到的管理层提供的服务，并相应确认了费用。2.可行权条件的修改（主观题

35、放在习题阶段讲解）（1）条款和条件的有利修改（针对职工而言）包括增加权益工具的公允价值、增加权益工具数量、缩短等待期、变更或取消业绩条件，应考虑修改后的可行权条件，将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加（增加成本费用）。（2）条款和条件的不利修改（针对职工而言）如同该变更从未发生，不考虑条件的修改，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。（3）取消或结算（主动取消）将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。取消或结算时支付给职工的款项作为权益的回购处理，支付的金额高于权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。【提示】未满足可行权条件作废（被动取

36、消）的处理1.如果未满足服务期限或非市场业绩条件，则实际可行权的权益工具数量为零，不应该确认股权激励成本费用，需要把以前期间确认的成本费用冲回；2.如果未满足市场条件或非可行权条件，但是满足服务期限条件和非市场条件，应确认股权激励成本费用，不可以冲回以前确认的成本费用。【例题多选题】（2014年）下列各项关于附等待期的股份支付会计处理的表述中，正确的有（）。A.以权益结算的股份支付，相关权益性工具的公允价值在授予日后不再调整B.现金结算的股份支付在授予日不作会计处理，但权益结算的股份支付应予处理C.附市场条件的股份支付，应在所有市场及非市场条件均满足时确认相关成本费用D.业绩条件为非市场条件的

37、股份支付，等待期内应根据后续信息调整对可行权情况的估计正确答案 AD答案解析选项B，除非是立即可行权的处理，否则不论是现金结算的股份支付还是权益结算的股份支付，在授予日均不作处理；选项C，员工没有满足市场条件时，只要满足了其他非市场条件，企业也应当确认相关成本费用。四、权益工具公允价值的确定应当以市场价格为基础，如果没有活跃的交易市场，应当考虑估值技术。限制性股票：授予日普通股的市场价格-限制性股票的授予价格（认购价格）股票期权：期权定价模型知识点十一：股份支付的会计处理（2015综合、2014综合、2014多选、2012单选、2010单选、2009综合）一、授予日除了立即可行权的股份支付外，

38、企业在授予日不做会计处理。二、等待期内每个资产负债表日 计量 会计处理 权益结算的股份支付 授予日权益工具的公允价值（一次计量），不确认其后续公允价值变动 借：管理费用等贷：资本公积其他资本公积 现金结算的股份支付 每个资产负债表日金融工具的公允价值（重新计量）借：管理费用等贷：应付职工薪酬 各期成本费用的计算思路：当期确认的成本费用=截至当期累计成本费用-以前期间累计已确认的成本费用1.累计成本费用（权益结算股份支付）=预计可行权权益工具数量授予日权益工具公允价值已过等待期/等待期2.累计成本费用（现金结算股份支付）=预计可行权权益工具数量每个资产负债表日金融工具公允价值已过等待期/等待期【

39、提示】现金结算股份支付在可行权日至行权日期间每期计入成本费用或损益的金额=应付职工薪酬期末余额+当期支付的职工薪酬-应付职工薪酬期初余额本期计入成本费用的金额=150+20-100=70三、可行权日之后权益结算股份支付现金结算股份支付不再调整已确认的成本费用和资本公积。行权日：借：银行存款资本公积其他资本公积 贷：股本 资本公积股本溢价 负债公允价值的变动：借：公允价值变动损益贷：应付职工薪酬 或相反行权日：借：应付职工薪酬贷：银行存款 四、回购股份进行职工股权激励1.回购股份借：库存股贷：银行存款（实际支付的回购款）2.确认成本费用 借：管理费用等贷：资本公积其他资本公积3.职工行权借：银行

40、存款（收到的股票价款）资本公积其他资本公积（等待期内资本公积的余额）贷：库存股（支付给职工的库存股成本）资本公积股本溢价（倒挤差额）权益结算股份支付小结（一段一点）【教材例10-28】A公司为一上市公司。207年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100股股票期权，这些职员从207年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以5元每股购买100股A公司股票，从而获益。公司估计该期权在授予日的公允价值为18元。第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中离开的职员的比例将达到20%；第二年又有10名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为15%；第三年又有15名职员离开。（1）费用和资本公

41、积计算过程如表10-5所示。表10-5年份计算当期费用累计费用207200100（1-20%）181/3 96 00096 000208200100（1-15%）182/3-96 000 108 000204 00020915510018-204 00075 000279 000（2）账务处理如下：207年1月1日：授予日不作账务处理。207年12月31日：借：管理费用96 000贷：资本公积其他资本公积96 000208年12月31日：借：管理费用 108 000贷：资本公积其他资本公积 108 000209年12月31日：借：管理费用 75 000贷：资本公积其他资本公积 75 000假设

42、全部155名职员都在200年12月31日行权，A公司股份面值为1元：借：银行存款77 500资本公积其他资本公积 279 000贷：股本 15 500资本公积股本溢价 341 000【教材例10-29】207年1月1日，A公司为其100名管理人员每人授予100份股票期权：第一年年末的可行权条件为企业净利润增长率达到20%；第二年年末的可行权条件为企业净利润两年平均增长15%；第三年年末的可行权条件为企业净利润三年平均增长10%。每份期权在207年1月1日的公允价值为24元。207年12月31日，权益净利润增长了18%，同时有8名管理人员离开，公司预计208年将以同样速度增长，因此预计将于208

43、年12月31日可行权。另外，公司预计208年12月31日又将有8名管理人员离开企业。208年12月31日，公司净利润仅增长了10%，因此无法达到可行权状态。另外，实际有10名管理人员离开，预计第三年将有12名管理人员离开企业。209年12月31日，公司净利润增长了8%，三年平均增长率为12%，因此达到可行权状态。当年有8名管理人员离开。分析：按照股份支付会计准则，本例中的可行权条件是一项非市场业绩条件。第一年年末，虽然没有实现净利润增长20%的要求，但公司预计下年将以同样速度增长，因此能实现两年平均年增长15%的要求。所以公司将其预计等待期调整为2年。由于有8名管理人员离开，公司同时调整了期满

44、（两年）后预计可行权期权的数量（100-8-8）。第二年年末，虽然两年实现15%增长的目标再次落空，但公司仍然估计能够在第三年取得较理想的业绩，从而实现3年平均增长10%的目标。所以公司将其预计等待期调整为3年。由于第二年有10名管理人员离开，高于预计数字，因此公司相应调增了第三年预计离开的人数（100-8-10-12）。第三年年末，目标实现，实际离开人数为8人。公司根据实际情况确定累计费用，并据此确认了第三年费用和调整。费用和资本公积计算过程如表10-6所示。表10-6 计算当期费用累计费用207（100-8-8）100241/2 100 800100 800208（100-8-10-12）

45、100242/3-100 800 11 200112 000209（100-8-10-8）10024-112 000 65 600177 600账务处理如下：（1）207年1月1日：授予日不作账务处理。（2）207年12月31日：借：管理费用 100 800贷：资本公积其他资本公积 100 800（3）208年12月31日：借：管理费用 11 200贷：资本公积其他资本公积 11 200（4）209年12月31日： 借：管理费用 65 600贷：资本公积其他资本公积 65 600（5）假设全部74名职员都在210年12月31日行权（免费获得A公司股票），A公司股份面值为1元：借：资本公积其他资

46、本公积 177 600贷：股本 7 400资本公积股本溢价 170 200【例题单选题】（2012年）206年1月1日，经股东大会批准，甲公司向50名高管人员每人授予1万份股票期权。根据股份支付协议规定，这些高管人员自206年1月1日起在甲公司连续服务3年，即可以每股5元的价格购买1万股甲公司普通股。206年1月1日，每份股票期权的公允价值为15元。206年没有高管人员离开公司，甲公司预计在未来两年将有5名高管离开公司。206年12月31日，甲公司授予高管的股票期权每份公允价值为13元。甲公司因该股份支付协议在206年应确认的职工薪酬费用金额是（）。A.195万元B.216.67万元C.225

47、万元D.250万元 正确答案C答案解析甲公司因该股份支付协议在206年应确认的职工薪酬费用金额=（50-5）1151/3=225（万元）。【教材例10-30】205年年初，公司为其200名中层以上职员每人授予100份现金股票增值权，这些职员从205年1月1日起在该公司连续服务3年，即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在209年12月31日之前行使。A公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额表10-7所示。表10-7单位：元年份公允价值支付现金20514 20615 20718162082120209 25第一年有20名职员

48、离开A公司，A公司估计三年中还将有15名职员离开；第二年又有10名职员离开公司，公司估计还将有10名职员离开；第三年又有15名职员离开。第三年年末，有70人行使股份增值权取得了现金。第四年末，有50人行使了股份增值权。第五年末，剩余35人也行使了股份增值权。（1）费用和应付职工薪酬的计算过程如表10-8所示。10-8表 单位：元年份负债计算 支付现金计算负债 支付现金当期费用 205（200-35） 100141/3 77 000 77 000206（200-40）100152/3 160 000 83 000207（200-45-70）10018 7010016153 000112 0001

49、05 000208（200-45-70-50）10021 501002073 500100 00020 50020903510025087 50014 000总额 299 500299 500其中：计算得，计算得，当期-前一期+当期=当期（2）账务处理如下：205年12月31日：借：管理费用77 000贷：应付职工薪酬股份支付 77 000206年12月31日：借：管理费用83 000贷：应付职工薪酬股份支付 83 000207年12月31日：借：管理费用 105 000贷：应付职工薪酬股份支付 105 000借：应付职工薪酬股份支付 112 000贷：银行存款 112 000208年12月3

50、1日：借：公允价值变动损益20 500贷：应付职工薪酬股份支付 20 500借：应付职工薪酬股份支付 100 000贷：银行存款 100 000209年12月31日：借：公允价值变动损益 14 000贷：应付职工薪酬股份支付 14 000借：应付职工薪酬股份支付 87 500贷：银行存款 87 500五、一次授予、分期行权或分批解锁的股权激励的会计处理股票期权一次授予、分期行权或者限制性股票一次授予、分批解锁的，将每一期股票期权或每一批限制性股票看成是一个独立的股权激励计划，分别进行会计处理，然后加总即为每期确认的成本费用金额。【例题】甲公司于217年1月进行一项股权激励计划的授予，授予公司高

51、级管理人员股票期权600万份（每份期权的价值为1元），分为三期行权，217年、218年和219年为行权考核年，在达到当年的行权条件的前提下，每期行权比例分别为30%、30%和40%。该股权激励计划要求职工行权时在职，且行权业绩考核指标为：217年度至219年度，各年度本公司扣除非经常损益后的净利润均不低于授予日前最近三个会计年度的平均水平。至年末，甲公司预计未来三年内，没有高管人员离职。217年经审计的扣除非经常损益后的净利润上升25%，甲公司预计未来保持该上升速度。要求：1.根据上述资料，说明甲公司对该股权激励计划的会计处理原则，并计算217年应确认成本费用金额，编制相关的会计分录。2.假设

52、218年市场出现同类商品，甲公司的商品销售受阻，当期并未达到业绩目标，但是预计经过战略调整以后，219年能够实现业绩目标。假定至218年年末，没有高管人员离职，并且预计未来也无人离职。说明甲公司218年该项股份支付的会计处理原则，并编制相关的会计分录。答案解析1.甲公司该一次授予、分期行权的股票期权计划，每期的结果相对独立，即第一期未达到业绩条件并不会直接导致后面各部分不能达到业绩条件，因此每期作为一个独立的股份支付计划处理。而要求职工各期行权时在职，则隐含了服务期限条件，因此第一个计划的等待期是1年，第二个计划的等待期是2年，第三个计划的等待期是3年，每个计划的期权费用在其相应的等待期内按照

53、该计划在某会计期间内等待期长度占整个等待期长度的比例确认成本费用，并作为权益结算的股份支付，按照授予日权益工具的公允价值计算每一项计划在当期应确认的管理费用，并计入资本公积。217年应确认的管理费用60030%11/160030%11/260040%11/3350（万元），会计分录为：借：管理费用 350贷：资本公积其他资本公积 3502.甲公司第二期股票期权实际未达到业绩条件，因此，对于第二期股票期权，不应确认218年当年分摊的期权费用，同时冲回217年就第二期股票期权确认的期权费用，会计分录为：借：资本公积其他资本公积 90贷：管理费用（60030%11/2）90第三期股票期权的期权费用，

54、根据当时取得的可行权职工人数变动、预计是否将达到业绩条件等信息对可行权股票期权份数作出最佳估计，确认当年应分摊的期权费用；企业当期应确认的管理费用60040%12/360040%11/380（万元）；会计分录为：借：管理费用 80贷：资本公积其他资本公积 80知识点十二：限制性股票的会计处理（2016综合）一、授予日的会计处理1.收到认股款借：银行存款（履行了增资手续）贷：股本资本公积股本溢价2.就回购义务确认负债借：库存股（限制性股票的数量回购价格）贷：其他应付款限制性股票回购义务二、等待期内的会计处理1.股权激励成本费用的确认与计量：参照权益结算股份支付确认与计量原则2.分配现金股利的会计

55、处理（1）现金股利可撤销（2）现金股利不可撤销预计未来可解锁分配现金股利时借：利润分配应付现金股利贷：应付股利限制性股票股利同时，按分配的现金股利金额借：其他应付款限制性股票回购义务贷：库存股实际支付时借：应付股利限制性股票股利贷：银行存款分配现金股利时借：利润分配应付现金股利贷：应付股利限制性股票股利实际支付时借：应付股利限制性股票股利贷：银行存款预计未来不可解锁分配现金股利时借：其他应付款限制性股票回购义务贷：应付股利限制性股票股利实际支付时借：应付股利限制性股票股利贷：银行存款分配现金股利时借：管理费用等贷：应付股利限制性股票股利实际支付时借：应付股利限制性股票股利贷：银行存款三、解锁日

56、的会计处理1.对未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票借：其他应付款限制性股票回购义务（应支付的金额）贷：银行存款同时：借：股本资本公积股本溢价（差额）贷：库存股（注销的限制性股票数量对应的库存股的账面余额）2.对达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票借：其他应付款限制性股票回购义务（解锁的股票对应的账面余额）贷：库存股（解锁的股票对应的账面余额）【例题】A公司为上市公司，采用授予职工限制性股票的形式实施股权激励计划。2016年1月1日以非公开发行的方式向50名管理人员每人授予10万股自身股票，授予价格为8元/股。当日，50名管理人员全部认购，认购款项为4000万元，甲公司履行了相关增资手续。

57、估计该限制性股票股权激励在授予日的公允价值为10元/股。该计划规定，授予对象从2016年1月1日起在本公司连续服务满3年的，则所授予股票将于2019年1月1日全部解锁；期间离职的，A公司将按照原授予价格8元/股回购。至2019年1月1日，所授予股票不得流通或转让，激励对象取得的现金股利暂由公司管理，作为应付股利在解锁时向激励对象支付；对于未能解锁的限制性股票，甲公司在回购股票时应扣除激励对象已享有的该部分现金股利。2016年度，甲公司有2名管理人员离职，甲公司估计3年中离职的管理人员为5名，当年宣告发放现金股利为每股1元（限制性股票持有人享有同等分配权利）。要求：简述A公司针对限制性股票的处理

58、原则并编制2016年相关会计分录。正确答案授予日收到职工缴纳的认股款时：借：银行存款 4 000贷：股本（5010） 500资本公积股本溢价 3 500同时，针对未满足条件而需要立即回购的部分确认负债:借：库存股（50108）4 000贷：其他应付款限制性股票回购义务 4 000等待期内应当综合考虑限制性股票锁定期和解锁期，进行会计处理。2016年确认相关成本费用的金额（505）10101/31500（万元），会计处理为：借：管理费用 1 500贷：资本公积其他资本公积 1 500预计未来可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制股票持有者的现金股利应当作为利润分配进行会计处理。2016年1

59、2月31日预计未来可解锁限制性股票持有者的现金股利1（505）10450（万元），会计处理为：借：利润分配应付现金股利450贷：应付股利限制性股票股利450借：其他应付款限制性股票回购义务450贷：库存股450对于预计未来不可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利冲减相关负债。2016年12月31日预计未来不可解锁限制性股票持有者的现金股利15（预计离职人数）1050（万元），会计处理为：借：其他应付款限制性股票回购义务 50贷：应付股利限制性股票股利50针对实际离职的管理人员，应当按照约定的回购价格进行回购股票，冲减回购义务。借：其他应付款限制性股票回购义务210（

60、81） 140 应付股利限制性股票股利 （2101）20贷：银行存款（2108）160借：股本 （2101） 20资本公积股本溢价140贷：库存股 （2108）160【例题综合题（节选）】（2016年）甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）为一家从事贵金属进口、加工生产及相关产品销售的企业，其215年发生了下列交易或事项：（4）215年1月2日，甲公司股东大会通过向高管人员授予限制性股票的方案。方案规定：30名高管人员每人以每股5元的价格购买甲公司10万股普通股，自方案通过之日起，高管人员在甲公司服务满3年且3年内公司净资产收益率平均达到15%或以上，3年期满即有权利拥有相关股票。服务期未满或未