合并财务报表下 课件2

11.1集团内部往来业务的分类与抵销方法1、在一体性原则下，集团内部成员所有的交易或往来都应抵销（应考虑重要性）。2、抵销分录是对重复计算的因素扣除。3、抵销分录仅是工作底稿的记录，不是调整会计账簿的会计会录。11.1.1集团内部往来的业务分类按性质划分－投资、借贷与购销按是否涉及损益分－不涉及公司间损益、涉及已实现公司间损益、涉及未实现公司间损益。具体进一步分类的说明及分析见教材P256－25711.1集团内部往来业务的分类与抵销方法1、在一体性原则下111.1.2集团内部未实现损益的抵销方法——根据我国会计准则规定，无论顺流或逆流，集团内部未实现损益一律采用全部抵销法。11.1.3所得税问题本章假定企业集团采用分别申报所得税方式，母公司和子公司的所得税率均为25%。11.1集团内部往来业务的分类与抵销方法11.1.2集团内部未实现损益的抵销方法11.1集团内部211.2集团内部的存货交易抵销一、前提：产生的情况：（一）集团内部成员甲编报当期销售存货至集团内部成员乙，乙取得后仍作为存货。（二）在期末，集团成员乙当期从集团成员甲购入的存货可能会出现三种情况：1、期末全部实现对外销售2、期末全部未实现对外销售3、期末部分实现对外销售，部分未实现对外销售注：（1）这里的对外是指对集团外部。（2）注意：抵销时不考虑涉及的增值税。11.2集团内部的存货交易抵销一、前提：产生的情况：3（三）三种不同情况的抵销分录1、全部实现对外销售原分录：甲：借：银行存款100乙：借：库存商品100

贷：主营业务收入100

贷：银行存款100

借：主营业务成本80借：银行存款120贷：库存商品80

贷：主营业务收入120

借：主营业务成本100

贷：库存商品100分析：在一体性原则下应保留的分录和重复计算的分录、自动已抵销的分录和尚未抵销的分录；对尚未抵销的分录在抵销重复计算时的借贷应为涉及的报表项目，而不是会计科目。11.2集团内部的存货交易抵销（三）三种不同情况的抵销分录11.2集团内部的存货交易抵销4该种情况应编制的抵销分录

借：营业收入（抵销甲公司的内部收入）100贷：营业成本（抵销乙公司的内部成本）100核算举例11－12、全部未实现对外销售原分录甲：借：银行存款100乙：借：库存商品100贷：主营业务收入100贷：银行存款100借：主营业务成本80贷：库存商品80对上述原分录分析同前述11.2集团内部的存货交易抵销该种情况应编制的抵销分录11.2集团内部的存货交易抵销5该种情况编制的抵销分录：借：营业收入100贷：营业成本80（抵销甲公司的收入与成本）存货20（抵销乙公司存货价值中包括的未实现的内部损益）另外，还应确定递延所得税的抵销借：递延所得税资产5＝20×25%贷：所得税费用5因为抵销了存货未实现内部损益的减少，使得该资产的账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，所以应追加确认递延所得税资产。核算举例：教材例11－2（关于连续编表的抵销后述）11.2集团内部的存货交易抵销该种情况编制的抵销分录：11.2集团内部的存货交易抵销63、部分实现，部分未实现对外销售其抵销的处理可视为以上两种情况的结合抵销分录为借：营业收入贷：营业成本存货＝未实现对外销售内部收入×毛利率现将前11－1和11－2结合抵销分录为：借：营业收入10000贷：营业成本9000存货1000＝5000×20%递延所得税抵销分录同上（略）11.2集团内部的存货交易抵销3、部分实现，部分未实现对外销售11.2集团内部的存货交易7核算举例：例11－3，编制抵销分录20×2年末的抵销分录：借：营业收入5000贷：营业成本4400存货600＝5000×60%×20%借：递延所得税资产150＝600×25%贷：所得税费用150

11.2集团内部的存货交易抵销核算举例：例11－3，编制抵销分录11.2集团内部的存货8关于连续编表涉及上期未实现对外销售存货的抵销1、注意事项（1）也可能分为三种情况（全部实现、全部未实现、部分实现与部分未实现对外销售）（2）在编制抵销分录时仅是对上期未实现内部损益的抵销（3）抵销分录的编制借：年初未分配利润贷：营业成本（实现对外销售）存货（未实现对外销售）11.2集团内部的存货交易抵销关于连续编表涉及上期未实现对外销售存货的抵销11.2集团内9对于已实现对外销售的存货内部损益还需抵销上期末的递延所得税，但对应抵销报表的项目应为年初未分配利润，而不是递延所得税。

借：所得税费用贷：年初未分配利润解析：个别报表经调整抵销合并报表期末数

应予衔接个别报表合并报表期初数11.2集团内部的存货交易抵销对于已实现对外销售的存货内部损益还需抵销上期末的递延所得税，1011.2集团内部的存货交易抵销解析：以例11-2说明上期末抵销借：递延所得税资产150

贷：所得税费用150本期末抵销衔接借：递延所得税资产150贷：年初未分配利润150

由于本期末存货已全部实现对外销售借：所得税费用150

贷：递延所得税资产150期末时将上两笔分录合并即为：

借：所得税费用150贷：年初未分配利润15011.2集团内部的存货交易抵销解析：以例11-2说明11本教材例题综合归纳例11－3

02年内部销售：成本4000元，内部收入5000元，毛利率20%，当年实现对外40%，未实现60%；03年内部销售：（1）上年末未实现对外销售的存货全部实现对外销售；（2）本年又发生内部销售：成本8000元，内部收入10000元，毛利率20%，当年实现对外销售50%，未实现50%。11.2集团内部的存货交易抵销本教材例题综合归纳例11－311.2集团内部的存货交易1211.2集团内部的存货交易抵销02年末抵销分录借：营业收入5000贷：营业成本4400存货600借：递延所得税资产150贷：所得税费用15011.2集团内部的存货交易抵销02年末抵销分录1303年抵销分录：对于02年的存货在03年全部实现对外销售的抵销借：年初未分配利润600借：所得税费用150贷：营业成本600贷：年初未分配利润150对于03年发生的内部存货购销的抵销借：营业收入10000贷：营业成本9000存货10000×50%×20%＝1000借：递延所得税资产250=1000×25%

贷：所得税费用25011.2集团内部的存货交易抵销03年抵销分录：11.2集团内部的存货交易抵销1411.2集团内部的存货交易抵销假设例11-3中20×3年的存货在20×4年实现对外销售50%。抵销分录如下：借：年初未分配利润1000

贷：营业成本500

存货500

借：递延所得税资产125

所得税费用125

贷：年初未分配利润25011.2集团内部的存货交易抵销假设例11-3中20×3年的15例11－4资料见教材（1）A公司投资20×2年初投资时：借：长期股权投资2720000

贷：银行存款2720000此时B公司所有者权益合计为340万元（公允价值等于账面价值）确认商誉或合并收益（负商誉）——无。计算如下：272万元－340万元×80%＝0（2）B公司20×2年实现净利润27万元，年末宣告分派现金股利4万元；11.2集团内部的存货交易抵销例11－4资料见教材11.2集团内部的存货交易抵销1611.2集团内部的存货交易抵销假设先不考虑集团内部成员的存货销售业务。第一，20×2年末将A公司长期股权投资按权益法调整。借：长期股权投资216000＝270000×80%

贷：投资收益216000

借：投资收益32000＝40000×80%

贷：长期股权投资32000此时，经调整后的长期股权投资账面余额＝2720000+216000－32000＝290400011.2集团内部的存货交易抵销假设先不考虑集团内部成员的存1711.2集团内部的存货交易抵销第二、A公司长期股权投资与B公司所有者权益的抵销：此时B公司所有者权益构成为：股本200万元盈余公积＝120+6＝126万元（此例假设20×2年度提取6万元）未分配利润＝20+27－6－4＝37万元合计363万元借：股本2000000

盈余公积1260000

未分配利润370000

贷：长期股权投资2904000＝3630000×80%

少数股东权益726000＝3630000×20%

11.2集团内部的存货交易抵销第二、A公司长期股权投资与B1811.2集团内部的存货交易抵销第三，对20×2年度利润分配的抵销：借：投资收益216000＝270000×80%

少数股东净损益54000＝270000×20%

未分配利润（年初）200000

贷：提取盈余公积60000

向股东的分配40000

未分配利润（年末）37000020×3年B公司实现净利润30万元，年末宣告分派现金股利12万元。11.2集团内部的存货交易抵销第三，对20×2年度利润分配1911.2集团内部的存货交易抵销第一，20×3年末将A公司长期股权投资按权益法调整。（成本法下长期股权投资余额仍为272万元）先将长期股权投资的年初余额由成本法下的272万元调整为权益法下的209.4万元＝272+27×80%－4×80%应调整20×2年度的变动差额为18.4万元＝23×80%借：长期股权投资184000

贷：年初未分配利润184000

11.2集团内部的存货交易抵销第一，20×3年末将A公司长2011.2集团内部的存货交易抵销确定20×3年度长期股权投资的调整：借：长期股权投资240000＝300000×80%

贷：投资收益240000

借：投资收益96000贷：长期股权投资96000此时，经调整后的长期股权投资20×3年末账面余额＝2720000+216000－32000+240000－96000＝3048000（元）11.2集团内部的存货交易抵销确定20×3年度长期股权投资2111.2集团内部的存货交易抵销第二、A公司长期股权投资与B公司所有者权益的抵销：此时B公司所有者权益构成为：股本200万元盈余公积＝120+6+8＝134万元（此例假设20×3年度提取8万元）未分配利润＝20+27－6－4+30－8－12＝47万元合计381万元借：股本2000000

盈余公积1340000

未分配利润（年末）470000

贷：长期股权投资3048000＝3810000×80%

少数股东权益762000＝3810000×20%11.2集团内部的存货交易抵销第二、A公司长期股权投资与B2211.2集团内部的存货交易抵销第三，对20×3年度利润分配的抵销：借：投资收益240000＝300000×80%

少数股东净损益60000＝300000×20%

未分配利润（年初）370000

贷：提取盈余公积80000

向股东的分配120000

未分配利润（年末）47000011.2集团内部的存货交易抵销第三，对20×3年度利润分配2311.2集团内部的存货交易抵销（对于11－4涉及内部销售存货部分的抵销）

20×2年内部存货购销：内部收入140万元，内部成本105万元，毛利率为25%，本期实现对外销售60万元，期末未实现对外销售80万元；20×2年末编制抵销分录：借：营业收入1400000贷：营业成本1200000存货200000＝800000×25%借：递延所得税资产50000＝200000×25%贷：所得税费用5000011.2集团内部的存货交易抵销（对于11－4涉及内部销售存2403年内部存货购销：（1）02年末结存的内部存货在03年全部实现对外销售。编制抵销分录：借：年初未分配利润200000贷：营业成本200000借：所得税费用50000贷：年初未分配利润50000（2）03年发生的存货内部购销：内部收入200万元，内部成本150万元，毛利率25%，年末对外实现销售50%，未实现对外销售50%11.2集团内部的存货交易抵销03年内部存货购销：11.2集团内部的存货交易抵销25编制抵销分录：借：营业收入2000000贷：营业成本1750000存货250000＝1000000×25%借：递延所得税资产62500＝250000×25%贷：所得税费用62500至于20×2年末和20×3年末将调整分录和抵销分录过入工作底稿，计算合并数的过程略去。11.2集团内部的存货交易抵销编制抵销分录：11.2集团内部的存货交易抵销2611.3企业集团内部的其他交易11.3.1集团内部的固定资产交易一、交易的形式（一）固定资产固定资产（二）存货固定资产（三）固定资产存货（此种情况较少，略去）二、集团内部固定资产之间的内部交易抵销例11－5

资料见教材1、原分录：（假设盈利，金额单位为万元）

借：银行存款7000

借：固定资产7000贷：固定资产清理5000贷：银行存款7000营业外收入2000从集团角度对此分录的分析11.3企业集团内部的其他交易11.3.1集团内部的固定2711.3企业集团内部的其他交易2、交易当期的抵销分录（1）对该内部交易的抵销

借：营业外收入2000（抵销销售方的内部利得）

贷：固定资产2000（抵销购买方包含在固定资产价值中的未实现内部损益）（2）还应对该项固定资产在购买方对未实现内部损益在当期计提折旧的抵销（假设计提折旧计入管理费用）

借：固定资产（折旧）500（假设按4年直线法折旧）

贷：管理费用500（3）还需抵销该项交易对所得税的影响（25%）

借：递延所得税资产375＝（2000－500）×25%

贷：所得税费用37511.3企业集团内部的其他交易2、交易当期的抵销分录2811.3企业集团内部的其他交易3、该交易在第二期末的连续抵销分录（1）上期末抵销对本期初的影响抵销

借：年初未分配利润1500贷：固定资产1500（2）对本期未实现内部损益计提折旧的抵销

借：固定资产500贷：管理费用500借：递延所得税资产250＝（1500－500）×25%所得税费用125＝500×25%贷：年初未分配利润37511.3企业集团内部的其他交易3、该交易在第二期末的连续抵2911.3企业集团内部的其他交易4、该交易在第三期末的连续抵销分录（1）上期末抵销对本期初的影响抵销

借：年初未分配利润1000贷：固定资产1000（2）对本期未实现内部损益计提折旧的抵销

借：固定资产500贷：管理费用500借：递延所得税资产125＝（1000－500）×25%所得税费用250贷：年初未分配利润37511.3企业集团内部的其他交易4、该交易在第三期末的连续抵3011.3企业集团内部的其他交易5、该交易在第四期末的连续抵销分录（1）上期末抵销对本期初的影响抵销

借：年初未分配利润500贷：固定资产500（2）对本期未实现内部损益计提折旧的抵销

借：固定资产500贷：管理费用500借：递延所得税资产0＝（500－500）×25%所得税费用375贷：年初未分配利润37511.3企业集团内部的其他交易5、该交易在第四期末的连续抵31*三、集团内部成员一方作为存货销售，而另一方作为固定资产购入的抵销1、原分录：

借：银行存款100借：固定资产100贷：营业收入100贷：银行存款100借：营业成本80按100万元计提折旧贷：存货80借：管理费用25贷：累计折旧25对上述分录进行业务资料的分析11.3企业集团内部的其他交易*三、集团内部成员一方作为存货销售，而另一方作为固定资产购入322、交易当期的抵销分录

借：营业收入100贷：营业成本80固定资产（原价）20借：固定资产（折旧）5（假设按4年直线法）贷：管理费用5借：递延所得税资产3.75＝（20－5）×25%贷：所得税费用3.7511.3企业集团内部的其他交易2、交易当期的抵销分录11.3企业集团内部的其他交易333、以后期连续抵销（第二期、第三期、第四期）（1）抵销年初未分配利润和固定资产原价中包含的未实现内部损益借：年初未分配利润20贷：固定资产（原价）20（2）抵销以前期间累计内部损益的计提折旧借：固定资产（累计折旧）5（10、15）贷：年初未分配利润5（10、15）（3）抵销本期内部未实现利润的计提折旧借：固定资产（累计折旧）5贷：管理费用511.3企业集团内部的其他交易3、以后期连续抵销（第二期、第三期、第四期）11.3企业集344、清理期间的抵销（1）上例固定资产到期（第四期末）报废清理的抵销（前述第四期抵销分录合并）借：年初未分配利润5贷：管理费用5（2）超龄使用期间的抵销（假设第五期）借：年初未分配利润20贷：固定资产（原价）20借：固定资产（折旧）20贷：年初未分配利润20日后清理期间，不需编制抵销分录。11.3企业集团内部的其他交易4、清理期间的抵销11.3企业集团内部的其他交易35（3）提前报废清理期间的抵销（假设为第三期末提前报废清理）借：年初未分配利润20贷：营业外收入20借：营业外收入10贷：年初未分配利润10借：营业外收入5贷：管理费用511.3企业集团内部的其他交易（3）提前报废清理期间的抵销11.3企业集团内部的其他交易3611.3.2集团内部的债券投资抵销1、假设前提：（1）集团内部成员发行债券，集团内部另一成员直接购入后作为持有至到期投资（溢价）。（2）每半年确认债券利息收入（利息支出），次月1日收到（支付）（3）假设利息调整摊销采用直线法，且不涉及资本化（4）假设未发生交易费用11.3企业集团内部的其他交易11.3.2集团内部的债券投资抵销11.3企业集团内372、原分录：以教材P267例11－6（1）投资方1）取得时借：持有至到期投资——106000贷：银行存款1060002）每期末计息时（当年6月30日和12月31日）借：应收利息4000＝6000÷20投资收益37003）收到利息时：注意：当年下半年利息未收到借：银行存款4000100000×4%贷：持有至到期投资300＝贷：应收利息40002、原分录：以教材P267例11－638（2）发行方1）发行时：借：银行存款106000贷：应付债券1060002）期末计息时：借：财务费用3700应付债券300贷：应付利息40003）支付利息时：注意：期末下半年利息尚未支付借：应付利息4000贷：银行存款4000（2）发行方393、当期抵销分录：

（1）借：应付债券105400＝106000－600贷：持有至到期投资105400（2）借：投资收益7400＝3700+3700贷：财务费用7400（3）借：应付利息4000贷：应收利息400011.3企业集团内部的其他交易3、当期抵销分录：11.3企业集团内部的其他交易404、连续期（第二期，其他期略）抵销分录：

（1）借：应付债券104800＝105400－600贷：持有至到期投资104800（2）借：投资收益7400＝3700+3700贷：财务费用7400（3）借：应付利息4000贷：应收利息400011.3企业集团内部的其他交易4、连续期（第二期，其他期略）抵销分录：11.3企业集团内4111.3.3集团内部债权和债务的抵销1、抵销分录原理借：内部债务贷：内部债权2、注意事项：该抵销分录的数据不能从个别报表中取得，需要其他相关内部债权和内部债务的资料。3、主要包括的内部债权和内部债务的对应抵销11.3企业集团内部的其他交易11.3.3集团内部债权和债务的抵销11.3企业集团内4211.3企业集团内部的其他交易应收（应付）票据、应收（应付）账款、应收（应付）利息、应收（应付）股利、其他应收（其他应付）款、预付（预收）账款、持有至到期投资或可供出售金融资产（应付债券）等。11.3企业集团内部的其他交易应收（应付）票据、434、关于内部应收账款抵销涉及债权方已计提坏账准备的抵销（假设内部应收债权和债务为100万元，计提坏账比例为10%）（1）当期的抵销借：应付账款1000000贷：应收账款1000000借：应收账款（坏账准备）100000贷：资产减值损失10000011.3企业集团内部的其他交易4、关于内部应收账款抵销涉及债权方已计提坏账准备的抵销（假设44（2）以后期末的连续抵销（单位：万元）各期末抵销分录第二期末第三期末第三期末第五期末1）借：应付账款150180140160贷：应收账款1501801401602）借：应收账款10151814贷：年初未分配利润101518143）借：应收账款532贷：资产减值损失5323）借：资产减值损失4贷：应收账款4注：第1）的金额表示当期末内部债权与债务余额11.3企业集团内部的其他交易（2）以后期末的连续抵销（单位：万元）11.3企业集团内部4511.3.4集团内部无形资产交易的抵销1、原分录（不考虑营业税，按10年摊销，万元）

借：银行存款100借：无形资产100贷：无形资产50贷：银行存款100营业外收入50借：管理费用10贷：无形资产（累计摊销）10对该分录的业务资料分析11.3企业集团内部的其他交易11.3.4集团内部无形资产交易的抵销11.3企业集团内462、交易当期的抵销（1）抵销未实现的内部损益借：营业外收入50贷：无形资产50（2）抵销未实现内部损益的摊销借：无形资产（累计摊销）5贷：管理费用5（3）抵销该项交易对所得税的影响借：递延所得税资产11.25=（50－5）×25%贷：所得税费用11.2511.3企业集团内部的其他交易2、交易当期的抵销11.3企业集团内部的其他交易473、以后各期末的抵销（金额单位：万元）抵销分录第二期末第三期末第四期末第五期末1）借：年初未分配利润50505050贷：无形资产505050502）借：无形资产5101520贷：年初未分配利润51015203）借：无形资产5555贷：管理费用5555注：1）为未实现内部总损益抵销；2）为累积已抵销未实现内部损益；3）为抵销当期未实现内部损益的摊销注：各期末对所得税的影响未列示。11.3企业集团内部的其他交易3、以后各期末的抵销（金额单位：万元）11.3企业集团内部48存货——固定资产连续抵销举例甲、乙两企业均为集团内的子公司，本年初甲向乙销售存货，内部收入100万元，内部成本80万元，乙公司取得后用于管理部门（直线法计提折旧，无残值，折旧年限为4年，假设按全年计提折旧）。第一年末抵销分录：

借：营业收入1000000借：固定资产-折旧50000

贷：营业成本800000贷：管理费用50000

固定资产-原价200000

借：递延所得税资产37500=（200000－50000）×25%贷：所得税费用37500存货——固定资产连续抵销举例甲、乙两企业均为集团内的子公司，49存货——固定资产连续抵销举例第二年末抵销分录：借：年初未分配利润200000

贷：固定资产-原价200000借：固定资产-折旧50000

贷：年初未分配利润50000借：固定资产-折旧50000

贷：管理费用50000借：递延所得税资产25000=（150000－50000）×25%

所得税费用12500

贷：年初未分配利润37500存货——固定资产连续抵销举例第二年末抵销分录：50存货——固定资产连续抵销举例第三年末抵销分录：借：年初未分配利润200000

贷：固定资产-原价200000借：固定资产-折旧100000

贷：年初未分配利润100000借：固定资产-折旧50000

贷：管理费用50000借：递延所得税资产12500=（100000－50000）×25%

所得税费用25000

贷：年初未分配利润37500存货——固定资产连续抵销举例第三年末抵销分录：51存货——固定资产连续抵销举例第四年末抵销分录：借：年初未分配利润200000

贷：固定资产-原价200000借：固定资产-折旧150000

贷：年初未分配利润150000借：固定资产-折旧50000

贷：管理费用50000借：递延所得税资产0=（50000－50000）×25%

所得税费用37500

贷：年初未分配利润37500存货——固定资产连续抵销举例第四年末抵销分录：5211.4.1内部长期股权投资减值准备的抵销1、初次编表的抵销借：长期股权投资贷：资产减值损失2、以后期编表的抵销（1）上期末抵销对本期初的调整借：长期股权投资贷：年初未分配利润（2）本期增加的减值准备抵销同1。（不存在转回）11.4企业集团内部交易减值准备的抵销11.4.1内部长期股权投资减值准备的抵销11.4企业集5311.4.2存货跌价准备的抵销以例11－9的资料分析抵销分录的编制。例11－9情况1：07年度内部收入20000元，内部成本16000元，期末全部未实现对外销售，若以集团一体化，期末存货的内部成本应为16000元，但从购买方未实现对外销售的成本为20000元，期末可变现净值为18000元，计提了2000元的存货跌价准备，但并不抵于集团一体化的存货成本。所以不应计提存货跌价准备，应抵销。11.4企业集团内部交易减值准备的抵销11.4.2存货跌价准备的抵销11.4企业集团内部交易54所以07年末合并报表的抵销分录借：营业收入20000贷：营业成本16000存货4000

借：存货（跌价准备）2000贷：资产减值损失2000注：此处的例题均未考虑对所得税的影响。即未抵销：借：递延所得税资产1000

贷：所得税费用100011.4企业集团内部交易减值准备的抵销所以07年末合并报表的抵销分录11.4企业集团内部交易减值5511.4企业集团内部交易减值准备的抵销08年对外实现销售50%，可变现净值为8500元，集团成本应为8000元，个别成本为10000元，个别报表计提了1500元存货跌价准备。但8500仍高于集团成本8000元08年末编制抵销分录：借：年初未分配利润2000

贷：营业成本1000

存货500

资产减值损失500抵销分录解析（见教材）11.4企业集团内部交易减值准备的抵销08年对外实现销售556例11－9情况2

内部存货销售资料同前，但在07年末和08年末的可变现净值分别为14000元和7500元。（1）07年末由于个别报表计提了6000元的存货跌价准备，但高于集团成本16000元部分的4000元不应计提，应抵销。

借：营业收入20000贷：营业成本16000存货4000借：存货4000贷：资产减值损失4000（2）08年末编制合并报表时不必编制抵销分录调整11.4企业集团内部交易减值准备的抵销例11－9情况2内部存货销售资料同前，但在07年末和0857例11－10情况1：07年内部收入15000元，内部成本16000元，销售情况同11－9。07、08年末可收回金额分别为13000元和6000元。07年抵销分录借：营业收入15000存货1000（销售亏损）贷：营业成本16000集团成本为16000元，个别成本为15000元，可收回金额为13000元，计提存货跌价准备2000元，但可收回金额低于集团成本的差额为3000元，应补提抵销。借：资产减值损失1000贷：存货（跌价准备）1000由于已将未实现内部损益全部抵销，所以在08年不必调整。（解析见教材）例11－10情况1：07年内部收入15000元，内部成本158例11－10情况2：07、08年末的可收回金额分别为15800元和7800元，其他资料同前。07年末抵销分录借：营业收入15000存货1000贷：营业成本16000可收回金额为15800元，低于集团成本16000元但个别成本16000高于15800元，未计提。但从集团角度应计提200元。借：资产减值损失200贷：存货（跌价准备）200例11－10情况2：07、08年末的可收回金额分别为15805907年内部亏损额为800万元＝1000－20008年末可收回金额为7800元，个别成本为7500元，未计提存货跌价准备。但集团存货成本应为7900元，可收回金额为7800元，应补计提100元。抵销分录如下：借：营业成本400存货400贷：年初未分配利润800借：资产减值损失100贷：存货100合并为：借：营业成本400资产减值损失100存货300贷：年初未分配利润80007年内部亏损额为800万元＝1000－2006011.4.3固定资产减值准备的抵销1、关于减值准备抵销的情况（1）固定资产内部交易产生未实现内部销售利润的两种情况（2）固定资产内部交易产生未实现内部销售亏损的情况——其抵销的处理可比照前述存货跌价准备的四种情况（略）2、关于折旧的抵销—以个别折旧与集团折旧的本期折旧差额予以抵销。3、操作步骤11.4企业集团内部交易减值准备的抵销11.4.3固定资产减值准备的抵销11.4企业集团内部交6111.4企业集团内部交易减值准备的抵销4、关于固定资产清理（1）抵销最后一期多计提的减值准备借：营业外收入（或营业外支出）贷：年初未分配利润或：抵销最后一期补提少计提的减值准备借：年初未分配利润贷：营业外收入（或营业外支出）11.4企业集团内部交易减值准备的抵销4、关于固定资产清理625、例11－11根据资料：2007年末编制合并报表的抵销分录借：营业收入10000贷：营业成本8000固定资产（原价）2000借：固定资产（累计折旧）400＝2000÷5贷：管理费用40007年末该项固定资产账面价值：个别报表账面价值8000元，但集团成本应为6400元可收回金额7000元，个别报表计提减值1000元，但仍高于集团成本，应抵销借：固定资产（减值）1000贷：资产减值损失10005、例11－116307年末计提减值后要调整以后年度的折旧额S公司年计提折旧额＝1750元＝7000÷4集团年计提折旧＝1600元＝6400÷4差额＝150元S公司固定资产净值＝7000－1750＝5250集团固定资产净值＝6400－1600＝4800年末可收回金额为4000元则：S公司计提减值＝5250－4000＝1250元集团应计提减值4800－4000＝800元

差额为450元＝1250－800

11.4企业集团内部交易减值准备的抵销07年末计提减值后要调整以后年度的折旧额11.4企业集团内6408年末抵销分录教材抵销分录借：年初未分配利润20002000贷：固定资产（原价）20002000借：固定资产（累计折旧）400550贷：年初未分配利润4001400借：固定资产（累计折旧）150贷：管理费用150150借：固定资产（减值）10001450贷：年初未分配利润1000借：固定资产（减值）450贷：资产减值损失450450上述抵销分录合并为教材分录08年末抵销分录65例11－12

销售成本为12000元，其他同前。07年末抵销分录借：营业收入10000固定资产（原价）2000贷：营业成本12000借：管理费用400贷：固定资产（累计折旧）400期末可收回金额为7000元，S公司净值8000元，计提减值1000元；但集团净值9600元，应计提减值2600元＝12000－9600，应补提1600元借：资产减值损失1600贷：固定资产（减值）160011.4企业集团内部交易减值准备的抵销例11－12销售成本为12000元，其他同前。11.46607年末计提减值后要调整以后年度的折旧额S公司年计提折旧额＝1750元＝7000÷4集团年计提折旧＝1750元＝7000÷4差额＝0元S公司固定资产净值＝7000－1750＝5250集团固定资产净值＝7000－1750＝5250无差额年末可收回金额为4000元则：S公司和集团均应计提减值＝1250元

11.4企业集团内部交易减值准备的抵销07年末计提减值后要调整以后年度的折旧额11.4企业集团内6708年末抵销分录借：年初未分配利润2000贷：固定资产（原价）2000借：年初未分配利润400贷：固定资产（累计折旧）400借：年初未分配利润1600贷：固定资产（减值）1600因为08年计提折旧无差额，计提减值无差额，编制合并报表时则不需调整。

11.4企业集团内部交易减值准备的抵销08年末抵销分录11.4企业集团内部交易减值准备的抵销6811.4.4无形资产减值准备的抵销——抵销原理与集团内部形成存货计提的存货跌价准备项目（或与固定资产计提减值准备项目）的抵销相同（略）说明：关于教材11.5母公司分步实现控股合并11.6复杂持股结构下合并财务报表的编制均略去，均不再讲授。11.4企业集团内部交易减值准备的抵销11.4.4无形资产减值准备的抵销11.4企业集团内部交6911.7合并现金流量表的抵销1、抵销原理前已述，集团内部的现金流量均需抵销2、原分录：借：银行存款贷：银行存款3、抵销分录：全部根据现金流量表的项目进行抵销4、核算举例（前提是了解该流量的分类）例11－16、11－17、11－18、11－19、11－20关于11.8合并股东权益变动表（略）11.7合并现金流量表的抵销1、抵销原理前已述，集团内部的70说明：以非同一控制下的企业合并为例，假设不考虑递延所得税以及存货、固定资产和无形资产的减值。抵销分录1抵销分录2借：股本借：投资收益资本公积少数股东净损益盈余公积年初未分配利润未分配利润（年末）贷：提取盈余公积商誉向股东分配贷：长期股权投资未分配利润（年末）少数股东权益营业外收入

合并报表主要抵销分录小结说明：以非同一控制下的企业合并为例，假设不考虑递延所得税以及71抵销分录3（集团内部存货购销）当期抵销：以后期抵销：借：营业收入借：年初未分配利润贷：营业成本贷：营业成本存货存货合并报表主要抵销分录小结抵销分录3（集团内部存货购销）合并报表主要抵销分录小结72抵销分录4、（集团内部固定资产）固定资产固定资产

当期抵销：以后期抵销：借：营业外收入借：年初未分配利润贷：固定资产（原价）贷：固定资产（原价）借：固定资产（累计折旧）借：固定资产（累计折旧）贷：管理费用贷：年初未分配利润借：固定资产（累计折旧）贷：管理费用合并报表主要抵销分录小结抵销分录4、（集团内部固定资产）合并报表主要抵销分录小结73存货固定资产当期抵销：以后期抵销：借：营业收入借：年初未分配利润贷：营业成本贷：固定资产（原价）固定资产（原价）借：固定资产（累计折旧）借：固定资产（累计折旧）贷：年初未分配利润贷：管理费用借：固定资产（累计折旧）贷：管理费用

合并报表主要抵销分录小结存货固定资产合并报表主要抵销分录小结74到期报废

提前报废

借：年初未分配利润借：年初未分配利润贷：管理费用贷：营业外收入超龄使用借：营业外收入借：年初未分配利润贷：年初未分配利润贷：固定资产（原价）借：营业外收入借：固定资产（累计折旧）贷：管理费用贷：年初未分配利润日后报废时不抵销合并报表主要抵销分录小结到期报废75抵销分录5、（内部债权债务）

借：应付票据、应付账款、其他应付款、预收账款、应付利息、应付股利、应付债券贷：应收票据、应收账款、其他应收款、预付账款、应收利息、应收股利、持有至到期投资借：投资收益贷：财务费用（假设不涉及资本化）合并报表主要抵销分录小结抵销分录5、（内部债权债务）合并报表主要抵销分录小结76涉及坏账准备的抵销

当期抵销：

借：应收账款（坏账准备）贷：资产减值损失以后期抵销：借：应收账款（坏账准备）贷：年初未分配利润借或贷：应收账款（坏账准备）贷或借：资产减值损失合并报表主要抵销分录小结涉及坏账准备的抵销合并报表主要抵销分录小结77抵销分录6（无形资产）当期抵销：以后期抵销：借：营业外收入借：年初未分配利润贷：无形资产贷：无形资产借：无形资产（累计摊销）借：无形资产（摊销）贷：管理费用贷：年初未分配利润借：无形资产（摊销）贷：管理费用合并报表主要抵销分录小结抵销分录6（无形资产）合并报表主要抵销分录小结78合并财务报表抵销分录综合举例（一）本例的假设前提：1、属于非同一控制下的企业合并2、假设不考虑所得税费用和递延所得税的抵销3、仅要求编制购买日、购买当期和连续第二期的抵销分录。4、本例仅涉及宣告分派现金股利的内部抵销债权、债务的抵销（不涉及其他内部抵销）5、有关资料如下：合并财务报表抵销分录综合举例（一）本例的假设前提：79甲公司2010年1月初以定向增发股票10000万股方式取得A公司70%的股权，每股面值1元，公允价值为2.95元，属于非同一控制下的企业合并，假设不考虑增发股票涉及的相关直接费用。（以分录金额万元为单位）借：长期股权投资－A公司29500贷：股本10000资本公积－股本溢价19500购买日A公司除下列资产外，账面价值与公允价值相等。账面价值公允价值差额应收账款39203820－100存货2000021100+1100固定资产1800021000+3000购买日A公司可辨认净资产公允价值为36000万元甲公司2010年1月初以定向增发股票10000万股方式取得A80购买日A公司所有者权益账面价值构成如下：股本20000，资本公积8000，盈余公积1200，未分配利润2800，合计32000万元。注意：购买日净资产公允价值36000和账面价值32000的差额在编制合并报表时，始终要调整所有者权益抵销金额中资本公积的加项。确定购买日商誉或合并收益＝29500－36000×70%＝4300（万元）（商誉）购买日抵销分录借：存货1100固定资产3000贷：应收账款100资本公积4000购买日A公司所有者权益账面价值构成如下：81借：股本20000资本公积12000＝8000+4000盈余公积1200未分配利润2800商誉4300贷：长期股权投资29500少数股东权益10800＝36000×30%合并财务报表抵销分录综合举例（一）借：股本20000合并财务报表抵销分录822010年度，A公司实现净利润10500万元，提取盈余公积2000万元，向股东宣告分派现金股利4500万元（尚未支付）。A公司在购买日的应收账款已全部按账面价值在2010年收回，存货已在当年全部实现对外销售，固定资产系管理用，按20年计提折旧。2010年末A公司所有者权益账面价值构成如下：股本20000，资本公积8000，盈余公积3200，未分配利润6800＝2800+10500－2000－4500合计为38000（账面价值）2010年度，A公司实现净利润10500万元，提取盈余公积283编制对A公司的调整分录借：营业成本1100贷：存货1100借：应收账款100（假设为资产减值损失）贷：资产减值损失100借：管理费用150＝3000÷20贷：固定资产（累计折旧）150经调整后A公司的净利润＝10500－1100+100－150＝9350编制对A公司的调整分录84合并财务报表抵销分录综合举例（一）对甲公司长期股权投资按权益法调整9350×70%＝6545（万元）借：长期股权投资6545贷：投资收益6545A公司宣告分派现金股利借：投资收益3150贷：长期股权投资31502010年末长期股权投资按权益法调整余额为32895合并财务报表抵销分录综合举例（一）对甲公司长期股权投资按权益85抵销分录：（注意：所有者权益的公允价值40850）借：存货1100固定资产3000贷：应收账款100资本公积4000借：股本20000资本公积12000＝8000+4000盈余公积3200未分配利润5650＝2800+9350－2000－4500贷：长期股权投资32895少数股东权益40850×30%＝1225532895－40850×70%＝4300（初始商誉）抵销分录：（注意：所有者权益的公允价值40850）86借：投资收益6545＝9350×70%少数股东净损益2805＝9350×30%年初未分配利润2800贷：提取盈余公积2000向股东分配4500贷：未分配利润（年末）5650内部债权和债务的抵销借：应付股利3150＝4500×70%贷：应收股利3150合并财务报表抵销分录综合举例（一）借：投资收益6545＝9350×70%合并财务报表抵872011年度A公司实现净利润12000万元，提取盈余公积2400万元，向股东宣告分派现金股利6000万元（尚未支付）。2011年末A公司所有者权益账面价值构成如下：股本20000，资本公积8000，盈余公积5600＝3200+2400，未分配利润＝6800+12000－2400－6000＝10400，所有者权益账面价值总计44000万元编制对A公司的调整分录借：管理费用150贷：固定资产

150对A公司净利润调整为12000－150＝11850（万元）2011年度A公司实现净利润12000万元，提取盈余公积2488对长期股权投资年初数的调整借：长期股权投资6545贷：年初未分配利润6545借：年初未分配利润3150贷：长期股权投资3150对甲公司长期股权投资按权益法调整11850×70%＝8295（万元）

借：长期股权投资8295贷：投资收益8295对分派现金股利的调整借：投资收益4200＝6000×70%贷：长期股权投资4200调整后长期股权投资的余额＝29500+6545－3150+8295－4200＝36990对长期股权投资年初数的调整89对购买日公允价值与账面价值之差对上年净利润影响的年初调整（固定资产）借：年初未分配利润150贷：固定资产150对购买日公允价值与账面价值的调整

借：年初未分配利润（存货）1100年初未分配利润（固定资产）3000贷：年初未分配利润（应收账款）100资本公积4000可合并为借：年初未分配利润4000贷：资本公积4000合并财务报表抵销分录综合举例（一）对购买日公允价值与账面价值之差对上年净利润影响的年初调整（固90A公司所有者权益公允价值总额为46700万元借：股本20000资本公积12000＝8000+4000盈余公积5600未分配利润9100