研发费用筹划思路探讨

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2007年02月01日

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编辑：金冈

来源：江苏国税网昆山致远彭鹏国家税总局依据国务院决定在1999年发出通知：外商投资企业技术开发费比上年增长10%以上(含10%)的，经税务机关批准，允许再按技术开发费实际发生额的50%抵扣当年度的应纳税所得额（）；另外在2003年国家税务总局再次发文将（、）其适用范围扩大到所有财务核算制度健全，实行查账征收企业所得税的各种所有制的工业企业。其研发费用税前列支及加成扣除规定为：1、当年发生的技术开发费用据实全额在税前扣除；2、企业技术开发费比上年增长达到10%以上、其实际发生额的50%如大于企业当年应纳税所得额的，可准予抵扣其不超过应纳税所得额的部分；超过部分，当年和以后年度均不再予以抵扣。同时规定了技术开发费指：企业在一个纳税年度中研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的新产品设计费，工艺规程制定费，设备调试费，原材料和半成品的试制费，技术图书数据费，未纳入国家计划的中间实验费，研究机构人员的工资，研究设备的折旧，与新产品的试制和技术研究有关的其它经费；不含企业从其它单位购进技术或受让技术使用权而支付的购置费或使用费，以及从事技术开发业务的企业发生的属于技术开发服务业务的营业成本、费用。作为外商投资企业的相关财务人员，对上述税务政策都应知晓，但怎样去更好利用其税收政策，是在企业内部设立研发部门还是另设研发机构及委托其它企业研发？却不知如可选择。其实这就是税收政策给我们留下的可筹划空间，现笔者以财工字[96]第41号、国税发[1996]152号、国税发[1999]173号、税[1999]791号、（2000）外经贸资发第218号、苏科条［2003］215号、苏府〔2003〕168号等相关发文为依据，就将上述三种研发费用税收情形分析如下，以期能给大家在日后进行研费用筹划时一块砖头吧。一、研发费用相关法规解读及分析：（一）、三种方式设立之分析：项目设研发部门设研发公司委托研发或联合开发主体外商投资企业外国投资者、中外合资企业、外资企业其它企业、机关、事业单位、科研机构形式研发机构的形式可以是依法设立的独立法人，可以是非独立法人的研发分公司或分支机构，也可以是企业内部建立的研发部门。企业技术开发可以采取自主开发，委托其它单位开发和联合开发等形式。设立条件（一）有明确的研究开发领域和具体的研发项目，固定的场所、科研必需的仪器设备和其它必需的科研条件，研发中心用于研发的投资应不低于200万美元；（二）研发中心应配备专职管理和研发人员，其中具有相当本科以上学历的直接从事研发活动人员占研发中心总人数的比例应不低于80％。（1）有明确的研究开发领域和具体的研发项目，固定的场所、科研必需的仪器设备和其它必需的科研条件，研发中心用于研发的投资应不低于200万美元；（2）研发中心应配备专职管理和研发人员，其中具有相当本科以上学历的直接从事研发活动人员占研发中心总人数的比例应不低于80％。无相关规定审批程序1、设立研发分公司或独立研发部门，由外商投资企业设立的审批机关按相应权限审批，但如属限额以下限制甲类企业，一律由省级审批部门审批（或按下款受理备案）；2、已设立外商投资企业内部设立独立研发部门，如企业经营范围已包含“研究”或“开发”业务的，应补报独立研发部门的有关材料「见本条第（三）款」向原审批机关备案；如企业经营范围中未包含上述业务的，应修改合同、章程，报原审批机关批准。备案及增项企业的资格认定条件同第二条。外商以合资、合作、独资形式投资设立研发中心，由省级审批部门进行审批无相关规定申请规定l、研究开发的方向、领域，主要任务和实施计划；2、场所、人员及有关科研条件的情况；3、进行研发所需资金的来源、具体用途、数额，相应的财务预算报告；4、在投资总额内或自有资金进口自用设备及其配套技术、配件、备件及研发过程中的研究样品、化学试剂清单；5、关于研发内容先进性的说明及研发成果的归属。无相关规定其它规定（－）外商投资研发中心应依法开展研发经营活动，设立研发中心的投资必须用于从事研发经营活动；（二）以独立部门或分公司形式设立的研发中心所需经费应在设立该中心的企业的年度财务预算中单独列帐，单独核算；（三）限制甲类外商投资企业设立独立部门和分公司形式的研发中心的投资不得高于企业投资总额的50％；（四）研发中心每年应将其上一年度研究开发进展及经营活动情况于3月31日前上报审批机关；（五）研发中心按照国家有关规定享受优惠政策见附件。无相关规定（二）、三种方式流转税之分析：项目设研发部门设研发公司委托研发或联合开发增值税其进口用于自身研发的仪器、设备及配套技术、配件等，除国家规定不予免税的商品外，免征进口环节增值税。（1）其进口用于自身研发的仪器、设备及配套技术、配件等，除国家规定不予免税的商品外，免征进口环节增值税。（2）具备条件的研发机构可向有关部门申请进出口经营权，并享受出口产品退税及其它相应优惠政策。营业税自行研发技术的转让收入免征营业税（1）其在销售经国家版权局注册登记的计算机软件时，将著作权、所有权一并转让的，征收营业税，不征收增值税。（2）其从事技术开发、技术转让以及与之相关的技术咨询、技术服务业务取得的收入，经市技术市场管理部门认定，可向地方税务机关申请免征营业税。其从事技术开发、技术转让以及与之相关的技术咨询、技术服务业务取得的收入，经市技术市场管理部门认定，可向地方税务机关申请免征营业税。关税其进口用于自身研发的仪器、设备及配套技术、配件等，除国家规定不予免税的商品外，免征关税。其进口用于自身研发的仪器、设备及配套技术、配件等，除国家规定不予免税的商品外，免征关税。（三）、三种方式扣除额规定之分析：项目设研发部门设研发公司委托研发或联合开发据实扣除按当年实际发生据实列支按当年实际发生据实列支按当年实际发生据实列支加计扣除当年在中国境内发生的技术开发费比上年实际增长10%(含10%)以上的，经税务机关审核批准，允许再按当年技术开发费实际发生额的50%，抵扣当年度的应纳税所得额。外商投资企业在技术开发过程中，以占有或共同占有技术开发成果为目的，与其它企业、机关、事业单位、科研机构等组织(以下统称其它单位)合作开发、或委托其它单位开发新产品、新技术和新工艺，其所发生的属于《通知》第一条第二款规定的各项技术开发费(包括支付给受托方的)，可以按照《通知》的规定享受加计50%抵扣应纳税所得额的优惠待遇。外商投资企业在技术开发过程中，以占有或共同占有技术开发成果为目的，与其它企业、机关、事业单位、科研机构等组织(以下统称其它单位)合作开发、或委托其它单位开发新产品、新技术和新工艺，其所发生的属于《通知》第一条第二款规定的各项技术开发费(包括支付给受托方的)，可以按照《通知》的规定享受加计50%抵扣应纳税所得额的优惠待遇。纳税管理规定1.纳税人享受技术开发费加计扣除的政策，必须帐证健全，并能从不同会计科目中准确归集技术开发费用实际发生额。2.纳税人在年度纳税申报时应报送以下材料：技术项目开发计划(立项书)和技术开发费预算；技术研发专门机构的编制情况和专业人员名单；上年及当年技术开发费实际发生项目和发生额的有效凭据。3.主管税务机关应对纳税人的纳税申报表及有关资料的真实性和合理性进行认真审查评估。着重审查其帐证是否健全，技术开发费用的范围是否符合《财政部国家税务总局关于促进企业技术进步有关财务税收问题的通知》（财工字〔1996〕41号）和《国家税务总局关于促进企业技术进步有关税收问题的补充通知》（国税发〔1996〕152号）的规定。对帐证不健全、不能完整、准确提供有关数据的纳税人，不得享受技术开发费加计扣除的政策。（四）、三种方式所得税之分析：项目设研发部门设研发公司委托研发或联合开发税率优惠依外商投资企业所属适用税率（15%、24%、30%）依外商投资企业所属适用税率（15%、24%、30%）外资研发机构向外商购买专利权、专有技术、商标权和著作权等，其中技术先进、条件优惠的，外商取得的特许权使用费可以向有权国税机关申请减征、免征企业所得税。“两免三减半”从获利年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。从获利年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。“延长减半”属先进技术型、产口出口型企业两免三减半期满后仍为先进技术、产口出口企业的，可延长三年减半征收企业所得税。外商研发机构被认定为先进技术企业，两免三减半期满后仍为先进技术企业的，可延长三年减按10％征收企业所得税。国产设备所得税抵免凡投资于符合国家产业政策的技术改造、高新技术产业化项目的内资研发机构，其项目所需国产设备投资额的40％，经核准可从企业技术改造、高新技术产业化项目设备购置当年比上年新增的所得税中抵免。凡投资于符合国家产业政策的技术改造、高新技术产业化项目的内资研发机构，其项目所需国产设备投资额的40％，经核准可从企业技术改造、高新技术产业化项目设备购置当年比上年新增的所得税中抵免。（五）、三种方式与其它税收优惠组合之分析：项目设研发部门设研发公司委托研发或联合开发再投资退税外商投资企业的外国投资者，将从企业取得的利润直接再投资于该企业，增加注册资本，或者作为资本投资开办其它外商投资企业，经营期不少于五年的，经投资者申请，税务机关批准，退还其再投资部分已缴纳所得税的百分之四十税款，国务院另有优惠规定的，依照国务院的规定办理。或外国投资者在中国境内直接再投资举办、扩建产品出口企业或者先进技术企业，可以依照国务院的有关规定，全部退还其再投资部分已缴纳的企业所得税税款。研发机构的外国投资者，将从研发机构取得的利润直接用于增加研发机构的注册资本，或投资举办其它研发机构可享受全部退还其再投资部分已缴纳的企业所得税税款。国内投资者可享受退还其再投资部分已缴纳所得税的地方留成部分。出口退税依外商投资企业之出口退税相关规定具备条件的研发机构可向有关部门申请进出口经营权，并享受出口产品退税及其它相应优惠政策。其它政策1、鼓励研发机构申请专利，并依法保护其知识产权。对企业和发明人的专利申请给予资助；对科技含量高、市场前景好的优秀专利技术和产品给予资金支持。2、凡以高新技术作价入股且其作价金额超过50万元（含50万元）人民币，到国（境）外合资办企业，扩大高新技术产品出口的，给予作价金额的30％、但最高不超过30万元的科技专项资金支持。3、鼓励研发机构与高等院校、企业开展多种形式的合作研发活动，投标、竞标国家资助的高新技术研究、重大科技攻关等项目，联合申报各级各类科技发展计划项目。如：苏州市在项目申报、经费支持、投资担保、科技中介服务、知识产权保护等方面给予指导和扶持。4、积极鼓励、支持已为独立企业法人的外资研发机构，向省、市科技部门申报认定高新技术企业，享受有关高新技术企业和江苏省、苏州市制定的鼓励研发机构的优惠政策。1、鼓励研发机构申请专利，并依法保护其知识产权。对企业和发明人的专利申请给予资助；对科技含量高、市场前景好的优秀专利技术和产品给予资金支持。2、凡以高新技术作价入股且其作价金额超过50万元（含50万元）人民币，到国（境）外合资办企业，扩大高新技术产品出口的，给予作价金额的30％、但最高不超过30万元的科技专项资金支持。3、鼓励研发机构与高等院校、企业开展多种形式的合作研发活动，投标、竞标国家资助的高新技术研究、重大科技攻关等项目，联合申报各级各类科技发展计划项目。如：苏州市在项目申报、经费支持、投资担保、科技中介服务、知识产权保护等方面给予指导和扶持。4、积极鼓励、支持已为独立企业法人的外资研发机构，向省、市科技部门申报认定高新技术企业，享受有关高新技术企业和江苏省、苏州市制定的鼓励研发机构的优惠政策。（六）、三种方式扣除额税收分析：项目设研发部门设研发公司委托研发或联合开发【案例分析】：某盈利外商投企业，依市场需求，现决定研发一产品，计划项目研发期为2年，同时研发费用预算为660万。所得税率33%项目自行研发设研发公司委托研发利润率0%10%10%第一年研发费用300.00330.00330.00税前扣除450.00495.00495.00第二年研发费用360.00396.00396.00税前扣除540.00594.00594.00合计抵扣额990.001,089.001,089.00税率33%326.70359.37359.37差额32.6732.67税收收益分析项目自行研发设研发公司委托研发营业税免免所得税两免三减半按委托企业适用税率收入726.00成本660.00所得税21.78税收收益10.89公式分析:自行研发另设或委托利润率PP=(1+I)研发费用KK*(1+I)抵扣额K*(1+50%)K*(1+I)*(1+50%)税率TT抵税收益K*T*(1+50%)K*T*(1+I)*(1+50%)收益差额K*T*I*(1+50%)二、研发费用税收筹划思路探讨从上述分析可以看出现行税收政策规定，企业发生的研究开发费用比上年实际发生额增长达到10％以上（含10％），其当年实际发生的费用除按规定予以列支外，可再按其实际发生额的50％，直接抵扣当年应纳税所得额。根据以上规定，当本年发生的研究开发费用增长率接近10％时，可以利用这种附加扣除规定，使其符合标准，从而享受费用抵税的好处。那么在进行研发费用税收筹划，说来说去就是怎样使研发费用税前抵扣额最大化的同时也达到税收收益最大化。那么怎样才能既使研发费用税前抵扣最大又使税收利益最大呢？笔者从为应从如下思路去进行筹划：（一）、首先应充分考虑企业未来盈利状况：企业在进行筹划研发费用加计扣除50%抵税效应时，应充分虑企业未来的盈利能力,因税法规定企业技术开发费比上年增长达到10%以上、其实际发生额的50%如大于企业当年应纳税所得额的，可准予抵扣其不超过应纳税所得额的部分；超过部分，当年和以后年度均不再予以抵扣。也就是说企业在进行筹划时，一定要事先进行利润预测，测试企业未来盈利状况，能不能完全吸收因研发费用增长10%而加计扣除的50%部份，如果不能吸收或未来可能会因为自身原因和市场竞争等因素将走向微利期或亏损，则企业就无须进行筹划。（二）、确定企业研发费用是否处在临界点或临界点上：研发费用临界点是指企业当年发生的研发费用如达到一定临界点时，将会为企业带来边际税收效应的最基本点。现就所得税率为33%、24%、15%如下分析：研发费用临界点项目代号公式附注上年研发费用A本年已发生研发费用BB<1.1A当只有B<1.1A时,公司才会有筹划收益本年再次发生研发费用CB+C≥1.1A当应满足B+C≥1.1A时筹划才分有效所得率T筹划成本:C筹划成本实质就是再次发生研发费额筹划收益:(B+C)*(1+50%)*T-B*T(B+C)*(1+50%)*T-B*T(B+C)*(1+50%)*T-B*T设T为:33%设T为:24%设T为:15%公式(B+C)*(1+50%)*33%-B*33%(B+C)*(1+50%)*24%-B*24%(B+C)*(1+50%)*15%-B*15%化简0.165B+0.495C0.12B+0.36C0.075B+0.225C筹划净收益(0.165B+0.495C)-C(0.12B+0.36C)-C(0.075B+0.225C)-C0.165B-0.505C0.12B-0.64C0.075B-0.775C则:C<0.327BC<0.187BC<0.097最优方案:C≥1.1A-BC≥1.1A-BC≥1.1A-B0.327B=1.1A-B0.187B=1.1A-B0.097=1.1A-BB=0.8289AB=0.9267AB=1.0027A上年研发费用100100100本年应发生费用82.8992.67100.27筹划增加费用27.1117.339.73税率33%24%15%筹划成本27.1117.339.73筹划收益:27.096317.35929.7095筹划净收益-0.01370.0292-0.0205最优方案(临界点):82.8992.67100.27从上表分析可知，当企业所得税率为33%时，其临界点是82.89%，也就是说只有当本年研发费用支出达到上年研发费用82.89%之上（含82.89%）时，企业研发费用增加到比上年增长10%，才会产生有利的税收效应，否则再怎么筹划将是毫无意义的，同时也说只有当C（差额）<0.327B时筹划方案才可行，C值越小，净收益就会越大。企业所得税为24%、15%的分析同样。故如果企业的研发费用未达到临界点，就是筹划采用增加研发费用支出使其达到比上年增长10%，其最后税收收益还是为负值，达到不到筹划方案最优目的。（二）、如果企业研发费用达到临界点或之上时将怎样选择研发方式：如果当企业研发费用达到临界点或之上时，企业将怎样选择研发方式呢？是选择自行研发还是选择委外研发，笔者认为还是要看企业在未来年度研发费用支出能否达到比上年增长10%。税法规定，只有当企业本年研发费用支出比上年增10%时，才享受加计扣除50%的优惠，如果当年研发费用支出与上年比未增长10%，则只能据实扣除。这就决了定，企业在选择筹划思路时首先应要考虑其自身研发的支出情形，如果每年研发费用支出能够比上年增长10%，就应选择采自行研发。如果企业自行研发费用支出不能达到比上年增长10%，则应选择委外研发。因为通过委外研发可以通过价格杠杆调节，从而使企业研发费用支出达到比上年增长10%的税法规定。那么企业怎样才能确定企业研发费用会不会增长10%呢？我们还是应回到税法，国税发[2003]127号《国家税务总局关于取消外商投资企业和外国企业所得税若干审批项目后续管理有关问题的通知》“外商投资企业在享受上述优惠政策时，在申报年度企业所得税申报表时，应同时报送以下资料：（一）外商投资企业当年度编制的技术开发计划和费用预算方案；（二）外商投资企业技术研究人员情况；（三）外商投资企业技术开发费发生情况；（四）外商投资企业上年度技术开发费发生情况。（五）税务机关需要的其它数据。主管税务机关在审核企业报送的上述资料时，应按照国税发[1999]173号及其补充规定的要求，严格审核。凡不符合规定要求及没有提供上述数据的，其所发生的技术开发费不得进行加计扣除。”税务机关在审批企业研发费用是否属实和是否比上年增长10%，其要求企业申报的资料主要是上年研发费用和本年费用的发生情况，以及当年企业研发计划及预算数据。故企业在确定企业研发费用会不会比上年增长10%，笔者认为企业也应事前充分作好研发费用预算，通过编制研发费用长期预算，提前安排和筹划。（三）、委外研费用定价利润率选择：如上所述当企业研发费用支出已达到临界点，但每年却不能达到比上年增长10%，则考虑通过委外研发形式，但是委外研发在费用定价上利润将定多大时才是最佳利润率呢？笔者认为首先请看如下分析：分析基期K研发费用I利润T1税率加计扣除收益净收益T2税率税负差额增长率利润率现金流量1100100.00-33%--33%--0%0.00%-2100100.005.0033%1.65-3.433%1.65-5.005%5.00%-6.653100100.0010.0033%21.4511.533%3.308.1510%10.00%4.854100100.0015.0033%23.938.933%4.953.9815%15.00%-0.975100100.0020.0033%26.406.433%6.60-0.2020%20.00%-6.806100100.0025.0033%28.883.933%8.25-4.3825%25.00%-12.637100100.0030.0033%31.351.433%9.90-8.5530%30.00%-18.45从上表可知，当两个企业所得税率一样时，其利润率I=10%时,整体税收收益为8.15,整体现金净流量为4.85,而当利润率I=15%时,整体税收收益为3.98,整体现金净流量-0.97,也就是说当企业在转移企业利润时,其利率I=10%时比较有利，此时的整体税收收益最高，