《国际税收》第8章国际税收协定

1第8章

国际税收协定8.1国际税收协定及其范本的产生8.2国际税收协定的主要内容

8.3我国对外缔结税收协定的概况8.1国际税收协定及其范本的产生

8.1.1

国际税收协定的必要性8.1.2国际税收协定及其范本的产生

8.1.3国际税收协定的法律地位

8.1国际税收协定及其范本的产生

8.1.1国际税收协定的必要性

国际税收协定一般是指国与国之间签订的避免对所得和资本双重征税和防止偷逃税的协定(agreementbetweenstateAandstateBfortheavoidanceofdoubletaxationandthepreventionoffiscalevasionwithrespecttotaxesonincomeandcapital)。

8.1国际税收协定及其范本的产生国际税收协定的意义和必要性主要表现在

1.弥补国内税法单边解决国际重复征税问题存在的缺陷

2.兼顾居住国和来源国的税收利益

3.在防止国际避税和国际偷逃税问题上加强国际合作8.1国际税收协定及其范本的产生8.1.2国际税收协定及其范本的产生国际税收协定产生和发展的历史国际税收协定范本的演变1928年双边税收协定范本、1935年的协定草案、

1943年墨西哥范本和1946年伦敦范本

《经济合作与发展组织税收协定范本》

《联合国范本》

8.1国际税收协定及其范本的产生经济合作与发展组织的协定范本草案的基本前提：居住国应通过抵免法或免税法消除双重征税；所得来源国应力求缩减所得来源地管辖权的征税范围，并且大幅度地降低税率。

8.1国际税收协定及其范本的产生《联合国范本》与《经合组织范本》的重要差异《联合国范本》较为注重扩大收入来源国的税收管辖权，主要目的在于促进发达国家和发展中国家之间签订双边税收协定，同时也促进发展中国家相互间签订双边税收协定。《经合组织范本》虽然在某些特殊方面承认收入来源国的优先征税权，但主导思想所强调的是居民管辖权原则，主要是为促进经合组织成员国之间签订双边税收协定的工作。

8.1国际税收协定及其范本的产生《联合国范本》强调，收入来源国对国际资本收入的征税应当考虑以下三点:(1)考虑为取得这些收入所应分担的费用，以保证对这种收入按其净值征税;(2)税率不宜过高，以免挫伤投资积极性；(3)考虑同提供资金的国家适当地分享税收收入，尤其是对在来源国产生的即将汇出境的股息、利息、特许权使用费所征收的预提所得税，以及对从事国际运输的船运利润征税，应体现税收分享原则。

8.1国际税收协定及其范本的产生8.1.3

国际税收协定的法律地位

从目前大多数国家的规定来看，当国际税收协定与国内税法不一致时，国际税收协定处于优先执行的地位。我国是主张税收协定应优先于国内税法的国家

。目前其他许多国家也主张国际税收协定不能干预缔约国制定、补充和修改国内税法，更不能限制国内税法作出比税收协定更加优惠的规定；如果国内税法的规定比税收协定更为优惠，则一般应遵照执行国内税法。国际税收协定在少数国家并不具有优先于国内税法的地位，例如美国。8.1国际税收协定及其范本的产生国际税收协定与国内税法不一致举例：按照我国个人所得税法的规定，外国人在我国境内连续或者累计居住超过90日，其来源于中国的所得就应向中国纳税；而中日协定有关条款规定，只有当日本国居民在一个日历年内连续或累计在我国居住超过183天，才可以征税。

按照我国的外商投资企业和外国企业所得税法规定，对外国企业在我国没有设立机构而有来源于我国的股息、利息等投资所得征收20%的预提所得税；而中日协定规定，对这类所得征收的预提税税率不能超过10%。再如，对建筑工地等常设机构，我国涉外税法中没有规定时间期限，而协定规定了6个月以上才构成常设机构。

8.1国际税收协定及其范本的产生国际税收协定的优先地位举例：法国《税收法典》第209B条款是所谓的受控外国子公司条款，它规定，法国母公司应从受控外国子公司分得的利润无论是否汇回，都要在当年计入法国母公司的应税所得，向法国政府纳税。在受控外国公司没有分配利润的情况下，这种做法实际上等于法国政府对外国公司的利润课税。但根据法国与瑞士签订的税收协定第7（1）条的规定，瑞士居民公司的利润不得在法国纳税。这样，法国的国内税法就与国际税收协定有了冲突。2002年6月法国最高法院作出了一项裁定：当《税收法典》209B条与税收协定冲突时，税务部门必须按税收协定的要求办理。为了使209B条能够得以实施，法国税务机关在与美国、西班牙、日本等国修订税收协定时都加进了实施209B条款的内容。8.1国际税收协定及其范本的产生我国是主张税收协定应

优先于国内税法的国家

我国《外商投资企业和外国企业所得税法》第28条规定：“中华人民共和国政府与外国政府订立的有关税收的协定同本法有不同规定的，依照协定的规定办理。”8.1国际税收协定及其范本的产生如果国内税法的规定比税收协定更为优惠，则一般应遵照执行国内税法

。例如，我国对外签订的国际税收协定中规定的对专有技术使用费征收的预提税一般实行10%的限制税率，但我国《外商投资企业和外国企业所得税法》规定，对于在农业、科研、能源、交通运输以及在开发重要技术领域等方面提供专有技术所取得的使用费，如果提供的技术先进或条件优惠的，可以免征预提所得税。就是说，我国对于这些先进技术取得的使用费，国内税法规定的税收待遇比对外签订的税收协定规定的税收待遇还要优惠，在这种情况下，税务部门则应按照国内税法对外商提供先进技术取得的使用费免征预提税，而不去执行税收协定规定的10%的预提所得税。8.1国际税收协定及其范本的产生国际税收协定在少数国家并不具有优先于国内税法的地位

。美国的例子：美国财政收入法典第7852(d)节中指出，国际税收协定中的条款与国内税法中的条款哪一个都不具有优先地位。根据美国的法律，国际税收协定与国内税法都是最高法，具有同等的效力，如果税收协定与国内税法冲突，则按照“后法优先于前法”的惯例办理，这样，当美国后颁布的税法与以前缔结的国际税收协定相冲突时，按“后法优先于前法”的原则执行就会违反国际税收协定，而税收协定属于国际法的范畴，除非协定国同意中止或部分中止与美国签订的税收协定，否则美国无权单方面免除其协定义务。美国国内收入法典第894(a)节也承认，法典条款的使用应当考虑到美国签订的任何税收协定的义务。

8.2国际税收协定的主要内容

8.2.1国际税收协定适用的范围

8.2.2国际税收协定的有关定义

8.2.3税收协定的冲突规范

8.2.4消除国际双重征税的方法8.2.5有关特别规定8.2国际税收协定的主要内容

8.2.1国际税收协定适用的范围

1.协定涉及的人的范围

2.协定涉及的税种

8.2国际税收协定的主要内容1.协定涉及的人的范围在经合组织和联合国的两个范本中，都把协定包括的纳税人（包括自然人、公司、社团以及基金会等）限制在缔约国一方或同时成为缔约国双方的居民。

两个协定范本规定：除了协定的个别条款(无差别待遇条款、税收情报交换和政府职员的退休金等)外，非缔约国居民不能享受协定的待遇。

8.2国际税收协定的主要内容税收协定涉及的人是否应包括合伙企业

？联合国范本没有包括涉及合伙企业的特别条款，缔约国可以在谈判中自己决定这个问题。

经合组织的财政委员会《OECD税收协定范本对合伙企业适用性》的报告中的观点在税收协定中严格规定“人的范围”的重要意义在于限制纳税人不当地使用税收协定。

8.2国际税收协定的主要内容2.协定涉及的税种

在两个税收协定范本中均规定协定仅适用于对所得和财产征收的各种直接税。8.2国际税收协定的主要内容例如，我国与日本签订的税收协定中包括了日本的三种所得税：一是中央政府课征的公司所得税，税率为30%；二是市县政府课征的居民税，税率为6.21%；三是市县政府课征的企业税，税率为10.08%（应税所得超过700万日元），总的实际有效税率为42.05%（企业税在计算公司所得税时可以作为费用扣除，所以实际有效税率低于三种税率之和）。如果日本签订的税收协定只适用于公司所得税，不涵盖居民税和企业税，那么仍可能存在双重课税问题。

8.2国际税收协定的主要内容我国在对外已签订的避免双重征税协定涵盖的我国税种主要是两个所得税。

目前我国对外签订的税收协定中，除了德国、奥地利、瑞士、挪威等少数国签订的税收协定中列有财产税以外，其他的一般都没有涵盖财产税。8.2国际税收协定的主要内容8.2.2国际税收协定的有关定义

1．居民“按照该国法律，由于住所、居所、管理场所或其他类似性质的标准，负有纳税义务的人。”8.2国际税收协定的主要内容对同时为双方自然人居民，有两种可供选择的解决方式

一种是按照联合国范本和经合组织范本的规定，在协定中列出判断规则，来确定其居民身份。判断顺序依次排列为：(1)是否具有永久性住所；(2)哪一国与其个人的经济关系更密切，即看其重要利益中心在哪国；(3)是否有习惯性居所；(4)是哪个国家的国民。

如按上述顺序还不能确定该纳税人的居民身份时，则由缔约国双方主管当局协商解决。另一种是直接由缔约国双方税务当局协商来确定该人为本协定中哪一方居民，不采用上述顺序判定法。

8.2国际税收协定的主要内容对同时为缔约国双方法人居民，有以下几种确定其居民身份的方式：(1)将其视为是其总机构所在缔约国的居民。

(2)承认上述总机构标准，但同时指出总机构即实际管理机构。

(3)以企业经营的实际管理机构为标准，但如果企业经营的实际管理机构与总机构不设在同一缔约国，两国应协商确定其为哪国的居民。

(4)同时列出总机构标准和实际管理机构标准，但不明确指定最终应采用哪种标准。

(5)仅以企业的实际管理机构所在国为居住国。(6)直接协商确定。

8.2国际税收协定的主要内容2．常设机构两个协定范本规定，常设机构一语“是指一个企业进行其全部或部分营业的固定场所”。常设机构具体包括：管理场所、分支机构、办理处、工厂、车间、作业场所、矿场、油井或气井、采石场或者任何其他开采自然资源的场地。8.2国际税收协定的主要内容经合组织和联合国对“常设机构”的解释：

（1）常设机构是一个固定场所，是一种在另一国的看得见的客观存在；

（2）外国纳税人对该固定场所有权长期使用；

（3）该固定场所要服务于外国纳税人的经营活动，而不是从属于其经营活动。8.2国际税收协定的主要内容两个范本中的否定目录：被排除在常设机构范畴的场所

(1)专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品（联合国范本不含交货）的目的而使用的设施；

(2)专为储存、陈列或者交付（联合国范本不含交付）的目的而保存本企业货物或者商品的库存；(3)专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存场所；

(4)专为本企业采购货物或者商品，或者搜集情报的目的所设的固定场所；

(5)专为本企业进行其他准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所。

(6)专为上述第(1)项到第(5)项活动的结合所设的固定营业场所，而且源于这种结合的固定场所的全部活动属于准备性或辅助性质。8.2国际税收协定的主要内容一个自然人从事的活动能否成为常设机构？

目前两个税收协定范本都规定，如果一个自然人（具有独立地位的代理人除外）在一国代表外国的企业从事活动，即他（她）有权以该企业的名义签署合同（合同内容不含常设机构否定目录中的活动），而且习惯性地实施这种权力，则可以认定这个外国企业在该国设有常设机构。

8.2国际税收协定的主要内容根据两个协定范本，企业的代理人如果在法律上和经济上具有独立的地位，其活动就不应视为常设机构。

两个税收协定范本都承认，子公司本身的存在不能使它成为母公司的常设机构。

8.2国际税收协定的主要内容我国规定，外国企业在我国设立的代表机构从事下列业务活动的应属于常设机构，其要就这些业务活动在我国缴纳营业税和所得税。

(1)各类从事贸易的公司、商社、商号等设立的代表机构从事的商品代理贸易业务活动。(2)商务、法律、税务、会计等各类咨询服务企业设立的代表机构从事的各类服务活动。(3)集团或控股公司设立的代表机构为其集团内公司提供的各项服务活动。(4)广告公司设立的代表机构从事的承揽或代理广告业务。(5)旅游公司设立的代表机构为旅游者提供的服务活动(如办理签证、收取费用、代订机票、导游、联系食宿)。(6)银行金融等机构设立的代表机构兼营的投资咨询或其他咨询服务。(7)运输企业设立的代表机构就运输业务各环节为客户提供的服务。

8.2国际税收协定的主要内容在实践中如何确定常设机构并对其征税

例1：德国一家股份公司M公司1998年2月与我国一家电力公司签订了一项合同，由德国M公司帮助在我国建设一座发电站，价值1亿德国马克。根据合同，德方应向我国公司提供以下技术帮助：(1)电站工程的设计、维修和保养2000万德国马克(2)设施的操作技术300万德国马克(3)附属设施的制造技术400万德国马克(4)附属设施的制造图纸4000万德国马克(5)接受中国工作人员在德国培训300万德国马克(6)派人到中国对电站的制造和安装进行监督，德方技术人员在中国停留6个月以上3000万德国马克8.2国际税收协定的主要内容分析：根据中德协定第5条第3款，即常设机构包括建筑工地、建筑、装配或安装工程或者与其有关的监督管理活动，但这种工地、工程或活动以连续为期6个月以上为限。德国M公司派人到中国对电站的制造、安装进行监督，时间超过6个月，因而这种监督活动已构成德国M公司在我国的常设机构，我国对于M公司3000万德国马克的监督活动收入应征收所得税(允许扣除必要的费用)。另外，M公司向我国电力公司提供的第(1)、(4)、(5)项技术帮助，根据中德税收协定备忘录第1条(b)中的规定，即缔约国一方居民在该缔约国进行的与其在缔约国另一方设立的常设机构有关的计划制定、设计、建设或研究活动以及工程规划服务所取得的所得不应归入该常设机构，我国不对其收入(共计6300万德国马克)征税。M公司向我国电力公司提供的第(2)、(3)两项技术所取得的700万德国马克的特许权使用费也不应归入其在我国设立的常设机构，但我国要对这两笔特许权使用费征收10%的预提税。8.2国际税收协定的主要内容例2：德国X公司在北京设有一办事处，该办事处无权代表X公司签订合同，它的工作范围仅是为X公司来华人员提供翻译、汽车、司机、住宿等帮助，同时还进行广告和市场分析工作。这个办事处每年的开支为50万人民币。分析：X公司在我国设立的常驻代表机构在我国为其总机构提供的翻译等帮助和广告及市场分析工作属于辅助性或准备性活动，根据中德税收协定第5条第4款(5)的规定，即常设机构不包括“专为本企业进行其他准备性或辅助性活动目的所设的固定营业场所”，该办事处不属于德国X公司在我国设立的常设机构，我国不对该办事处征税。8.2国际税收协定的主要内容例3：德国Y公司在北京设立了一家办事处，其工作范围除了为德国总公司来华人员提供翻译、住宿等帮助以外，还帮助其他德国公司与我国的企业联系业务。这些德国公司每年向德国Y公司总部支付业务费10万欧元。分析：德国Y公司在北京的办事处为其他德国公司在中国联系生意，其业务范围已超过中德税收协定第5条第4款(5)的规定，因此该办事处已属于德国Y公司在我国的常设机构，德国Y公司要就其在北京的办事处的净收入向我国纳税。8.2国际税收协定的主要内容例4：施密特先生是德国一家公司的雇员，他被公司派到北京工作，任务是在整个东南亚地区推销本公司的产品。公司授予他签订合同的权力。一年之中施密特先生有一半时间要在中国香港、菲律宾、韩国等地推销产品。分析：根据中德税收协定第5条第5款中的规定，当一个人在缔约国一方代表缔约国另一方的企业进行活动，有权并经常行使这种权力代表企业签订合同，除了该个人是一个独立代理人的情况外，应认为该企业在缔约国另一方设有常设机构。由于施密特先生是德国公司的雇员，并有权代表本公司在我国签订销售合同，因此应认为这家德国公司在我国设有常设机构，我国可以对施密特先生在我国境内推销产品的盈利征税，但其在其他国家和地区推销产品的盈利不用向我国纳税。8.2国际税收协定的主要内容例5：德国一家广告公司为别的公司进行广告宣传业务，该广告公司在北京设有一代表机构，并通过这个代表机构为其他德国公司在中国做广告宣传业务。该代表机构全年经费开支为52万元人民币。8.2国际税收协定的主要内容例5分析：德国这家广告公司通过在北京的代表机构进行自身的业务活动，因而这个驻京代表机构属于其在华常设机构，我国要对该代表机构的利润征税。由于实际工作中很难精确掌握这类代表机构的盈利情况，所以我国税务部门在以下三种情况下要以其经费支出额换算出收入计算应纳税款。(1)代表机构未能提供有效的合同、协议等凭证资料，以正确区分其应税业务活动和不征税业务活动。(2)代表机构经常与其总机构共同向客户提供各项服务，未能提供有效资料、凭证，以正确划分代表机构与总机构应分享的收入额。(3)代表机构发生其他未能正确申报收入额的情况。8.2国际税收协定的主要内容（续）换算公式为：业务收入额=本期经费支出额/[1-10%（核定利润率）-5%（营业税率）]应纳税所得额=业务收入额×10%（核定利润率）应纳税额=应税所得额×33%（税率）本例中德国广告公司在华代表机构全年经费支出额为52万元人民币，其应纳税额可按下列公式计算：业务收入额=52/(1-10%-5%)=61.18（万元）应纳营业税额＝61.18×5%＝3.06（万元）应税所得额=61.18×10%=6.12（万元）应纳所得税额=6.12×33%=2.02（万元）8.2国际税收协定的主要内容

8.2.3税收协定的冲突规范

1.不动产所得2.营业利润

3.投资所得

4.资本利得5.劳务所得和其他个人所得

6.财产8.2国际税收协定的主要内容1.不动产所得两个国际税收协定范本对不动产所得征收权的划分做了完全相同的规定，即一国居民如果在另一国拥有不动产，则这种不动产的所得（包括农业所得或林业所得）可以由不动产的所在国对其征税，即所得来源国的征税权优先于财产所有人居住国的征税权。

8.2国际税收协定的主要内容2.营业利润对于从事工农业、商业、服务业等一般行业的企业营业利润，两个协定范本都规定，缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税，但该企业通过设在缔约国另一方常设机构在该国进行营业的除外。

协定范本中所运用的冲突规范遵循的是居住国征税的原则，实际上是对常设机构取得的经营利润实行来源国优先征税的原则。两个协定范本对确定常设机构的利润还规定了两个具体办法：一是采用实际所得方式，二是采用比例分配方式来确定常设机构的利润。两个协定范本还对特殊行业的营业利润——国际运输利润的征税权作了单独的规定。

8.2国际税收协定的主要内容3.投资所得

这里的投资所得指消极投资所得，包括股息、利息（不含罚息）、特许权使用费。(1)两个协定范本对投资所得征税的总原则是税收分享原则。

(2)两个协定范本还规定，适用于来源国预提税的投资所得，是指居住国企业在来源国没有设立常设机构或固定基地而取得的所得，或虽然有常设机构或固定基地，但这些所得与之没有实际联系。

8.2国际税收协定的主要内容税收分享原则举例

中日税收协定规定，收入来源国对投资所得进行征税时，在收款人即为受益人的情况下，预提所得税的税率不能超过10%。而中国在《外商投资企业和外国企业所得税法》中规定，对股息、利息、特许权使用费的预提所得税的税率是20%，日本的预提税的税率也是20%。中日税收协定中规定的预提税税率比两国国内税法有所降低，其目的是兼顾居住国和所得来源国的利益，体现税收分享原则。这样，居住国在对其居民公司的国外所得征税时，在对非居住国已征的税款实行抵免以后，仍有一部分税收可得。如果一家日本银行向我国某企业提供贷款并取得利息收入，经查明该银行为利息受益人，并且在我国没有设立分支机构，那么，我国作为收入来源国，按照中日税收协定的规定，对这笔利息收入来源征收10%的预提税；此外，日本国税务当局也可以对这部分利息收入行使居民管辖权，在对中国的预提税实施抵免后，仍能按日本正常的公司所得税税率补征税款。8.2国际税收协定的主要内容4.资本利得

两个协定范本都规定：(1)一国居民从转让位于另一国的不动产取得的资本利得可以由该不动产所在的另一国对其征税；(2)一国企业转让其在另一国常设机构经营财产中的动产所取得的资本利得，可以由该常设机构所在国对其征税；(3)企业转让从事国际运输所使用的轮船或飞机的资本利得以及转让从事内河水运的船只及从属于上述交通工具的动产所取得的资本利得，应由运输企业的有效管理机构所在国对其行使征税权；(4)一国居民转让位于另一国公司的股票或股份，而该公司财产价值的50%以上由位于该另一国的不动产所构成，则这时股票转让的资本利得可以由该另一国征税；(5)除了以上所规定的情况外，资本利得一般由转让者的居住国征税。8.2国际税收协定的主要内容5.劳务所得和其他个人所得

(1)对独立个人劳务所得的规定(2)对非独立个人劳务所得（即工薪所得）的规定(3)对董事的报酬所得的规定(4)对艺术家、运动员的报酬的规定(5)对于退休金所得的规定(6)对政府职员的所得的规定(7)对教师和研究人员的报酬的规定(8)对于学生和实习人员的所得的规定8.2国际税收协定的主要内容6.财产两个税收协定范本都规定：(1)一国居民拥有的位于另一国的不动产，可以由该另一国对其征税；(2)一国企业在另一国设立的常设机构所拥有的经营财产中的动产，可由该另一国对其课税；(3)从事国际运输所使用的轮船或飞机以及从事内河水运的船只及从属于上述交通工具的动产，只能由运输企业的有效管理机构所在国对其行使征税权；(4)一国居民拥有的上面所没有提到的其他财产，只能由该居民的居住过对其征税。8.2国际税收协定的主要内容8.2.4消除国际双重征税的方法

各国签订双边税收协定，在选择免税法和抵免法时，一般有三种组合方式：(1)缔约国双方都采用抵免法，如中