国际税收学 课件

国际税收学教师:杜莉lidu@办公室:经济学院310室电话:65643530网络课堂ID:duli19722国际税收学教师:杜莉目录导言国家税收管辖权国际重复课税及其免除国际避税与反避税商品课税的国际协调涉外税收制度国际税收协定目录导言国际避税与反避税导言开放经济条件下的国际税收问题国际税收的概念国际税收学的研究对象本书体系与内容安排导言开放经济条件下的国际税收问题开放经济条件下的国际税收问题跨国纳税人和跨国课税对象国际税收协调和国际税收分配开放经济条件下的国际税收问题跨国纳税人和跨国课税对象跨国纳税人和跨国课税对象跨国纳税人指在两个或两个以上国家同时负有纳税义务的个人或经济组织。跨国课税对象，则是指两个或两个以上国家都享有征税权的课税对象。跨国课税对象主要包括跨国所得、跨国商品流转额和跨国一般财产价值。跨国纳税人和跨国课税对象跨国纳税人指在两个或两个以上国家同时国际税收协调和国际税收分配国际税收问题跨国商品课税方面的关税战跨国商品、所得和财产课税中的重复征税国际逃税和避税国际税收协调所得税和财产税方面：国际税收协定范本

OECD范本和联合国范本商品税方面：关贸总协定国际税收分配－－国际税收协调的结果国际税收协调和国际税收分配国际税收问题跨国商品、所得和财产课税中的重复征税跨国所得课税中的重复征税

对同一纳税人的同一课税对象（例）跨国财产课税中的重复征税

对同一纳税人的同一课税对象（例）跨国商品课税中的重复征税

对不同纳税人的同一课税对象（例）跨国商品、所得和财产课税中的重复征税跨国所得课税中的重复征税所得税重复课税所得税重复课税财产税重复课税财产税重复课税商品税重复课税商品税重复课税国际税收协调如何导致国际税收分配跨国所得课税

例跨国财产课税

例跨国商品课税

国内商品税

关税国际税收协调如何导致国际税收分配跨国所得课税

例国际税收学课件国际税收学课件国际税收学课件国际税收学课件国际税收的概念关于国际税收概念的主要观点国际税收体现的是一种怎样的关系？涉外税收和国际税收的关系如何？国际税收的本质是国家之间的税收分配关系国际税收与涉外税收的关系国际税收的概念：两个或两个以上国家的政府在对跨国纳税人就跨国课税对象进行征税的过程中发生的国家之间的税收分配关系。

国际税收的概念关于国际税收概念的主要观点国际税收的研究对象各国政府为处理同其他国家政府之间的税收分配关系所采取的单边、双边和多边措施，以及由此而形成的相关国际准则和规范。主要内容：税收管辖权的确立、国际重复课税的避免、国际避税和反避税、国际税收协定涉及的税种：跨国所得课税、财产课税和商品课税。

国际税收的研究对象各国政府为处理同其他国家政府之间的税收分配本书体系与内容安排导言税收制度概述国家税收管辖权国际重复课税及其免除国际避税与反避税商品课税的国际协调涉外税收制度国际税收协定

本书体系与内容安排导言国家税收管辖权税收管辖权的原则和类型公民/居民税收管辖权的确立地域税收管辖权的确立

国家税收管辖权税收管辖权的原则和类型税收管辖权的原则和类型税收管辖权的原则税收管辖权的类型税收管辖权的具体实施情况税收管辖权与税种的关系

税收管辖权的原则和类型税收管辖权的原则税收管辖权的原则属人原则以人（包括自然人和法人）的国籍和住所为标准，确定国家行使管辖权范围的原则属地原则以地域为标准，确定国家行使管辖权范围的一种原则税收管辖权的原则属人原则税收管辖权的类型公民管辖权(CitizenJurisdiction)国家对本国公民产生于或存在于世界范围内的课税对象行使课税权

居民管辖权(ResidentJurisdiction)国家对本国居民产生于或存在于世界范围内的课税对象行使课税权

地域管辖权(AreaJurisdiction)国家对产生于或存在于本国境内的课税对象行使课税权

税收管辖权的类型公民管辖权(CitizenJurisdic税收管辖权的具体实施情况

居民管辖权和地域管辖权有限纳税义务

无限纳税义务税境与国境的差异

地域、居民和公民税收管辖权

地域管辖权和公民管辖权

单一的地域管辖权各国对不同税收管辖权的侧重情况

税收管辖权的具体实施情况居民管辖权和地域管辖权税收管辖权与税种的关系商品税的税收管辖权地域税收管辖权

所得税的税收管辖权综合所得税制下：居民（公民）管辖权和（或）地域管辖权分类所得税制下：单一的地域管辖权

财产税的税收管辖权

一般财产税：居民（公民）管辖权和/或地域管辖权特别财产税：单一的地域管辖权

税收管辖权与税种的关系商品税的税收管辖权公民/居民税收管辖权的确立

公民纳税人的确定标准居民纳税人的确定标准公民/居民税收管辖权的确立公民纳税人的确定标准公民纳税人的确定标准自然人公民公民公司国籍变动和双重国籍的处理税收公民管辖权的局限性公民纳税人的确定标准自然人公民自然人公民血统标准出生地标准自然人公民血统标准公民公司法律标准根据公司投资者的个人国籍依据公司负责人的国籍依据公司实际管理的所在地依据企业的主要机构所在地公民公司法律标准国籍变动和双重国籍的处理国籍变动加入国籍丧失国籍恢复国籍双重国籍的处理由有关国家协商解决采用“一人一籍”的国籍原则国籍变动和双重国籍的处理国籍变动居民纳税人的确定标准自然人居民居民公司双重居民身份的处理

居民纳税人的确定标准自然人居民自然人居民

住所或居所标准

住所：永久性居住场所居所：习惯性居住场所时间标准连续或累计计算居留时间计算居留期间起迄点永久居民和非永久居民意愿标准

自然人居民住所或居所标准居民公司法律标准

按照本国法律组建并登记注册

总机构标准

总管理机构设在本国境内

控制和管理中心标准

实际控制和管理中心所在地在本国境内

主要经营活动标准

公司占最大比例的贸易额或利润额在本国境内实现

控股权标准

握有能够控制表决权的股份的股东是本国居民

居民公司法律标准双重居民身份的处理自然人双重居民身份的判定

法人双重居民身份的判定双重居民身份的处理自然人双重居民身份的判定自然人双重居民身份的判定将各种标准进行排序永久性住所重要利益中心

习惯性居所

国籍

双方国家协商

自然人双重居民身份的判定将各种标准进行排序法人双重居民身份的判定以实际管理机构所在地为判定标准

如果跨国法人在一国设有经营的实际管理机构，而在另一国设有总机构，应由双方国家协商

法人双重居民身份的判定以实际管理机构所在地为判定标准地域税收管辖权的确立境内来源所得的确定标准境内财产的确定标准地域税收管辖权的确立境内来源所得的确定标准经营所得劳务所得投资所得财产所得其它所得境内来源所得的确定标准经营所得境内财产的确定标准跨国静态财产价值跨国遗产价值境内财产的确定标准跨国静态财产价值境内来源经营所得的确定标准在本国境内设有“常设机构”。常设机构的确认跨国营业所得的征税范围常设机构利润的核定方法国际运输所得的征税境内来源经营所得的确定标准在本国境内设有“常设机构”。常设机构的确认“常设机构”是指一个企业在一国境内进行全部或部分经营活动的固定营业场所。常设机构的范围构成常设机构的场所的基本条件认定常设机构的例外情况常设机构的确认“常设机构”是指一个企业在一国境内进行全部或部常设机构的范围管理场所、分支机构、办事处、工厂和车间；开采自然资源的场所。矿场、油井、气井、采石场等；建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，但应连续超过一定期限，一般为六个月或一年；有雇员或其他非独立代理人（包括本企业的子公司）经常代表本企业从事营业活动。常设机构的范围管理场所、分支机构、办事处、工厂和车间；构成常设机构的场所的基本条件是场所。

如房屋、场地或机器设备等设施；没有规模上的限制；也不论是自有的还是租用的。是固定的。

有确定的地理位置，有一定的永久性，足以表明它是常设的；暂时的间断或停顿，不影响其常设机构的存在；是进行全部或部分营业活动的场所。

不是从事非营业性质的准备性或辅助性活动的场所。构成常设机构的场所的基本条件是场所。

如房屋、场地或机器设备认定常设机构的例外情况从事非营业性质的准备性或辅助性活动的场所通过经纪人、一般佣金代理人或其它独立地位代理人进行营业一个公司不能由于不同程度地受控于另一公司，而被认为是另一公司的常设机构认定常设机构的例外情况从事非营业性质的准备性或辅助性活动的跨国营业所得的征税范围归属原则

常设机构所在国只能以归属于该常设机构的跨国营业所得为应税范围。（例

2.4－1）引力原则

常设机构所在国除了以归属于该常设机构的跨国营业所得为应税范围以外，对于并不通过该常设机构，但经营的业务与常设机构经营的相同或同类，由此而获取的所得，也要列入行使地域管辖权征税的范围。（例

2.4－2）跨国营业所得的征税范围归属原则

常设机构所在国只能以归属于例2.4－1甲国居民公司A公司向乙国销售一批电视机，取得营业所得10,000美元。如果A公司是由本公司将这批电视机直接销售给乙国进口商的，那么，乙国不能认为这10,000美元的营业所得是来自本国。例2.4－1甲国居民公司A公司向乙国销售一批电视机，取得营如果A公司在乙国设有分公司B公司（B公司应认定为A公司在乙国设立的常设机构），A公司通过B公司销售电视机，取得营业所得10,000美元，另外还通过乙国的C公司（C公司与A公司没有任何附属或控制关系，因此是一家独立代理人）销售收录机，取得营业所得8,000美元。按照归属原则，乙国将对归属于B公司的电视机营业所得10,000美元行使地域管辖权征税；而按照引力原则，乙国不但可以对归属于B公司的电视机营业所得10,000美元征税，还可以对并未通过B公司但与B公司经营同类商品所获取的收录机营业所得8,000美元一并行使地域管辖权征税。例2.4－2如果A公司在乙国设有分公司B公司（B公司应认定为A公司在乙国常设机构利润的核定方法独立核算法总利润法核定法常设机构利润的核定方法独立核算法独立核算法将常设机构同其所总机构之间的交易和费用往来，按照两个完全独立的企业来处理。允许常设机构从其毛收入中扣除营业目的所发生的有关费用，包括它应该承担的总机构实际发生的总管理费和实际垫付的费用。不得扣除的项目：

发生在常设机构同它的总机构或总机构所属其他常设机构之间的特许权使用费、佣金手续费和利息等，除非:偿还代垫实际发生的费用金融机构同其所属各个不同部门相互提供贷款所支付的利息。独立核算法将常设机构同其所总机构之间的交易和费用往来，按照两总利润法按照企业总利润的一定比例确定其设在非居住国的常设机构所得。在常设机构不能提供准确凭证据以计算扣除营业费用时，可以采取这种方法确定常设机构利润。只办理接洽、通讯联络等事宜的常设机构，无营业利润，只有费用损失，其费用和利润由其总机构汇总按一定的比例重新分配，以体现其经营成果。总利润法按照企业总利润的一定比例确定其设在非居住国的常设机构核定法以常设机构的营业收入额或费用支出额为基数，按照核定的利润率推算利润。针对不按“分公司”规格登记的常设机构，核定法以常设机构的营业收入额或费用支出额为基数，按照核定的利国际运输所得的征税国际海运和空运企业利用船舶和飞机从事国际运输取得的利润一般由企业的实际管理机构所在国独占行使征税权，即使该企业并不是该国的居民国际运输所得的征税国际海运和空运企业利用船舶和飞机从事国际跨国海运企业的

实际管理机构所在国船舶船籍所在国，即船舶的母港(HomeHarbour)所在国

船舶的母港是指船舶登记人办理船舶所有权登记的港口；船舶经营者的居住国例2.5跨国海运企业的

实际管理机构所在国船舶船籍所在国，即船舶的母例2.5某国际船运公司A公司由一家美国居民公司B公司控股。如果A公司经营的船舶均在希腊的港口登记，即船舶的母港在希腊，则应认为A公司的实际管理机构所在国为希腊，由希腊对其国际运输所得征税；如果A公司经营的船舶无母港，则因为A公司经营者的实际管理机构所在国为美国，由美国对其国际运输所得征税。例2.5某国际船运公司A公司由一家美国居民公司B公司控股境内来源劳务所得的确定标准境内来源劳务所得的确定标准劳动地点标准

以劳动活动发生在本国的事实为依据支付地点标准

以劳动报酬在本国支付的事实为依据不同类型劳务所得来源国的确定境内来源劳务所得的确定标准境内来源劳务所得的确定标准不同类型劳务所得来源国的确定

独立劳务所得

自由职业者从事专业性劳务或其他独立性活动所取得的报酬。非独立劳务所得

个人从事受聘或受雇于他人的劳动而取得的工资、薪金和其他报酬。其他劳务所得不同类型劳务所得来源国的确定独立劳务所得

自由职业者从事专独立劳务所得劳动地点标准支付地点标准独立劳务所得劳动地点标准劳动地点标准固定基地标准

以在本国设有经常使用的固定基地从事专业性劳务活动为依据，对通过该固定基地取得的所得征税；停留时间标准

以在有关会计年度中停留在本国的时间累计是否已达到一定的天数（一般为183天）作为依据，就其在本国进行活动取得的独立劳务所得征税劳动地点标准固定基地标准

以在本国设有经常使用的固定基地从事支付地点标准其所得是由该国的居民支付的，或者是由设在该国境内的常设机构或固定基地负担的，也可认定其所得是来源于该国境内支付地点标准其所得是由该国的居民支付的，或者是由设在该国境内非独立劳务所得劳动地点标准

具体一般适用停留时间标准，即以某雇员或职员在一个会计年度内停留在某个国家的时间累计是否已超过183天作为依据支付地点标准

跨国自然人受雇于某国而取得的报酬由该国的居民雇主支付，或者由设在该国的常设机构或固定基地负担非独立劳务所得劳动地点标准

具体一般适用停留时间标准，即以某其他劳务所得董事费

把这类人员提供劳务活动的地点确定为公司的居住国。演员、艺术家和运动员的收入

演出活动所在国退休金

为政府服务的报酬学生的所得其他劳务所得董事费

把这类人员提供劳务活动的地点确定为公退休金跨国政府人员所得，一般由支付退休金的政府所在国征税，但如果一个跨国的政府退休人员，是政府所在国的非居民，且同时是其居住国的居民和国民，则该项退休金仅在其居住国征税。如果退休金是非居住国居民或者设在该国的常设机构支付，则该项退休金由非居住国征税。按照一国的社会保障计划由政府专项基金支付的退休金和其它款项，由支付退休金的政府所在国征税。由纳税人的居住国征税。退休金跨国政府人员所得，一般由支付退休金的政府所在国征税，但为政府服务的报酬在政府所在国以外的国家为政府提供服务，并且这个提供服务并取得报酬的人员又是他提供服务所在国的居民和国民，由取得所得的纳税人的居住国征税。在政府所在国以外的国家为政府提供服务，并且并不仅仅是由于提供该项服务以致停留时间过长，而成为其提供服务所在国居民，亦由取得所得的纳税人的居住国征税。由支付所得的政府所在国征税。为政府服务的报酬在政府所在国以外的国家为政府提供服务，并且这学生的所得学生或企业学徒如果仅由于接受教育或培训的目的停留在非居住国，其为维持生活、教育或培训而收到的来源于该非居住国以外的款项，该非居住国不应征税。学生的所得学生或企业学徒如果仅由于接受教育或培训的目的停留在投资所得包括股息、利息以及各种特许权使用费，这类所得的取得是基于股权、债权、专利权、商誉权、版权等各种权利，因此也被称为权益所得。境内来源投资所得的确定标准

投资所得税收管辖权的确立投资所得包括股息、利息以及各种特许权使用费，这类所得的取得是股息指从股份(Shares)、“享受”股份(JouissanceShares)或“享受”权利(JouissanceRights)、矿业股份(MiningRights)、发起人股份(Founders’Shares)或分享利润而非债权关系的其它权利取得的所得，以及按照分配股息公司的居住国的法律，视同股份所得同样征税的由其它公司权利取得的所得

股息指从股份(Shares)、“享受”股份(Jouissan利息由各种债权所取得的所得，不论有无抵押担保以及是否有权分享债务人的利润；特别指由公债(GovernmentSecurities)、债券(Bonds)或信用债券(Debentures)取得的所得及其溢价和奖金。由于延期还债而支付的罚款不作为利息。

利息由各种债权所取得的所得，不论有无抵押担保以及是否有权分享特许权使用费指由于使用，或有权使用下列对象所支付的作为报酬的各种款项，包括任何文学、艺术或科学著作（包括电影胶片）的版权任何专利、商标、设计或模型、计划、秘密配方或程序工业、商业或科学设备有关工业、商业或科学经验的情报

特许权使用费指由于使用，或有权使用下列对象所支付的作为报酬的境内来源投资所得的确定标准

支付者标准股息、债券利息、银行存款利息由本国居民、本国境内的常设机构或固定基地支付权益使用地标准贷款利息、特许权使用费与本国境内的经营活动有关的贷款利息、提供在本国境内使用的专利、专有技术等所收取的费用一般并不附加所得的受益人在本国活动或居住的条件

境内来源投资所得的确定标准支付者标准投资所得税收管辖权的确立

由权益的提供方和使用方所在国分享税收利益规定相关权益的提供方和使用方所在国都可以对权益所得征税权益使用方（即权益收益的支付方）所在国征税时，要有一定的限制，以便给权益提供方所在国行使征税权留有余地，限制程度由双方国家通过谈判在税收协定中加以确定。如果股息、利息、特许权使用费是通过常设机构取得的，则应并入该常设机构的营业利润中，按一般的企业所得税率征税。

投资所得税收管辖权的确立由权益的提供方和使用方所在国分享税财产所得包括由于拥有各种不动产(ImmovableProperty)和有形动产(MovableProperty而)取得的定期收益（主要是租金收益）和在各种不动产、动产转让过程中产生的溢价收益，即资本利得（CapitalGains）。不动产所得有形动产所得资本利得财产所得包括由于拥有各种不动产(ImmovableProp不动产所得

以这类财产的座落国为其所得来源国

不动产所得以这类财产的座落国为其所得来源国有形动产所得以这类财产的所在国为其所得来源国

有形动产所得以这类财产的所在国为其所得来源国资本利得

资本利得来源国的确定标准财产存在地标准

不动产及有形动产无形动产:某项权利关系发生在本国境内船舶、飞机等动产:属于本国居民或常设机构财产销售地标准转让不同类型财产取得的资本利得来源国的确定

资本利得资本利得来源国的确定标准不同类型财产资本利得来源国的确定

不动产利得销售动产收益：转让者的居住国转让从事国际运输的船舶、飞机所取得的收益：船舶、飞机经营企业的实际管理机构所在国转让常设机构的营业财产或固定基地的财产：常设机构或固定基地的所在国转让股票所取得的收益

不同类型财产资本利得来源国的确定不动产利得转让股票所取得的收益一般情况下应由转让者的居住国征税如果一个公司的财产主要由位于某国的不动产组成，则转让该公司股本的股票所取得的收入，应由该不动产所在国征税对于转让其他股票所取得的收益，若该项股票达到某公司股权的一定比例（如25％），则由该公司的居住国征税。

转让股票所取得的收益一般情况下应由转让者的居住国征税所得税和财产税的

国际重复课税及其免除

国际重复课税的类型国际重复课税的经济影响国际重复课税的免除

所得税和财产税的

国际重复课税及其免除国际重复课税的类型国际重复课税的类型税制性重复课税法律性重复课税经济性重复课税

国际重复课税的类型税制性重复课税税制性重复课税同一课税权主体对同一或不同纳税人的同一课税对象或税源课征不同形式的税收例3.1

税制性重复课税同一课税权主体对同一或不同纳税人的同一课税对象例3.1假定A国居民汉斯先生在某纳税年度内取得10万美元的总收入，他考虑将其中的二分之一用于消费，二分之一用于储蓄，而用于消费的部分又有二分之一购买生活必需品，二分之一购买奢侈品。在常见的复合税制结构下，汉斯先生的这10万美元总收入，将面临政府的多次课税。一重征税二重征税三重征税例3.1假定A国居民汉斯先生在某纳税年度内取得10万美元一重征税所得税首先，汉斯先生须按本国税法的规定缴纳所得税，若所得税率为20％，则他将缴纳所得税2万美元，税后所得为8万美元。一重征税所得税二重征税增值税汉斯先生将花费4万美元用于购买消费品，但消费品的价格中往往包含了销售者转嫁给他的税收，假定A国对消费品普遍征收增值税，其基本税率为50％，税负有一半转嫁给消费者，则汉斯先生还要负担1万美元的增值税。一般财产税汉斯先生用于储蓄的4万美元将形成各种财产，如银行存款、房屋、土地、金银、古董等，若A国征收一般财产税，税率为3％，则对于这些财产，汉斯先生又要缴纳0.12万美元的一般财产税。二重征税增值税三重征税消费税汉斯先生的计划消费额中有一部分（1.5万美元）将用于购买奢侈品，A国对奢侈品在增值税之外还要征收一道消费税，由于对奢侈品课税时税收负担基本上是由消费者承担的，设消费税税率为50％，则汉斯先生又需负担消费税0.75万美元。三重征税消费税法律性重复课税由于在法律上采取不同的确立税收管辖权的原则或者基于同一原则在确立税收管辖权时采用的具体标准不同而造成的重复课税一般表现为两个或两个以上的课税权主体对同一纳税人的同一课税对象进行多次课税。当实施这类重复课税的的课税权主体处于两个或两个以上国家时，就成为法律性的国际重复课税。具体情形法律性重复课税由于在法律上采取不同的确立税收管辖权的原则或者法律性重复课税的具体情形居民（或公民）管辖权与地域管辖权重叠引起的重复课税(例3.2)居民管辖权与公民管辖权重叠引起的重复课税(例3.3)居民管辖权与居民管辖权重叠引起的重复课税(例3.4)(例3.5)地域管辖权与地域管辖权重叠引起的重复课税(例3.6)(例3.7)居民管辖权、公民管辖权与地域管辖权重叠引起的重复课税法律性重复课税的具体情形居民（或公民）管辖权与地域管辖权重叠例3.2某美国居民公司A公司在中国设立一家分公司，该分公司在某纳税年度取得利润100万美元。由于美国行使居民管辖权征税，A公司须将此100万美元并入其来自世界其他地区的所得向美国税务当局申报纳税；另一方面，由于中国行使地域管辖权征税，A公司还要就来源于中国的这100万美元向中国税务当局申报纳税，从而由于两个国家行使基于不同原则确立的税收管辖权，同一笔跨国所得在两个国家都承担了纳税义务，发生了国际重复课税。

例3.2某美国居民公司A公司在中国设立一家分公司，该分公司例3.3美籍华人王先生在中国开办了一家律师事务所，并已在中国居住二年。某纳税年度他的律师事务所取得利润。由于美国行使公民管辖权征税，王先生拥有美国国籍，因此须就其全部所得30万美元向美国税务当局申报纳税；同时，由于中国行使居民管辖权征税，王先生在中国居住二年，已具有中国居民身份，王先生还须就这30万美元向中国税务当局申报纳税。这样，王先生的全部所得在两个国家都承担了纳税义务，发生了国际重复课税。

例3.3美籍华人王先生在中国开办了一家律师事务所，并已在中例3.4甲、乙两国均行使居民管辖权，对于自然人居民纳税人的确定，甲国采用住所标准，乙国采用居住时间标准。A先生的家庭和财产都在甲国，但出于经商的目的，某一税收年度他在乙国居住了较长时间，根据各自国家的国内税法，甲、乙两国同时认定他为本国的居民纳税人对其行使居民管辖权征税，从而A先生的全部所得（或财产）将在两国承担双重的税收负担。

例3.4甲、乙两国均行使居民管辖权，对于自然人居民纳税人例3.5甲、乙两国均行使居民管辖权，对于法人居民纳税人的确定，甲国采用注册地标准，乙国采用总机构标准。B公司在甲国注册，但将其总机构设在乙国，甲、乙两国同时认定他为本国的居民纳税人并对其行使居民管辖权征税，从而B公司的全部所得将在两国承担双重的税收负担。

例3.5甲、乙两国均行使居民管辖权，对于法人居民纳税人的确定例3.7甲国A公司在乙国的常设机构B公司派雇员S先生（S先生为甲国的公民和居民）到丙国从事技术指导，S先生的薪金由B公司支付。乙国根据这笔薪金是由设在本国境内的常设机构负担，而判定其来源于本国.丙国则根据劳务的提供地在本国，也判定这笔薪金来源于本国.例3.7甲国A公司在乙国的常设机构B公司派雇员S先生（S先例3.6甲国A公司派雇员S先生（S先生为甲国的公民和居民）到乙国从事技术指导，S先生的薪金由A公司支付。甲国根据这笔薪金支付地是在本国，而判定其来源于本国.乙国则根据劳务的提供地在本国，也判定这笔薪金来源于本国.例3.6甲国A公司派雇员S先生（S先生为甲国的公民和居民）经济性重复课税经济性重复课税是基于相同的确立税收管辖权的原则，对由同一经济交易联系起来的不同纳税人的同一课税对象或税源的重复课税。例如，对公司和股东、丈夫和妻子、信托的受托人和受益人、交易活动的买方和卖方、债权人和债务人等的重复课税.

具体情况经济性重复课税经济性重复课税是基于相同的确立税收管辖权的原则经济性重复课税的具体情况跨国信托分红例3.8跨国股息收益例3.9跨国商品交易额例3.10跨国利息所得例3.11跨国分居津贴和抚养费经济性重复课税的具体情况跨国信托分红例3.8例3.8假定甲国信托公司A公司某纳税年度经营一笔信托财产实现所得10万美元，根据甲国税法，A公司须就这笔所得缴纳20％的所得税。当A公司将将税后的8万美元分配给受益人乙国居民X先生时，乙国又行使居民管辖权，对X先生取得的8万美元信托分红再次课税。这时，甲、乙两国虽然都是行使居民管辖权，却发生了对同一笔信托所得的国际重复课税。例3.8假定甲国信托公司A公司某纳税年度经营一笔信托财产实例3.9甲国的A公司在乙国设立一家子公司B公司，在某纳税年度B公司取得利润100万美元,B公司在税后利润中向A公司支付股息50万美元.根据乙国税法的规定，B公司要就其全部利润向乙国缴纳30％的所得税。根据甲国的税法规定，母公司获得的股息又要在甲国纳税。例3.9甲国的A公司在乙国设立一家子公司B公司，在某纳税年例3.10甲国的A公司将其产品销售给乙国的子公司B公司，售价为150万元，A公司将该150万元计入销售收入，B公司则将其计入成本，经核算，两公司的利润分别为50万元和15万元。甲国的税务当局接受了A公司的销售价格150万元，并对利润50万元予以课税。但乙国的税务当局认为这笔交易的正常交易价格应为140万元，因此，将B公司的应税所得额由15万元调整为25万元，并据以课税。例3.10甲国的A公司将其产品销售给乙国的子公司B公司，售例3.11甲国A公司向乙国B公司提供一笔贷款，A公司由此取得利息须计入总所得，向甲国政府纳税，但是乙国政府根据这笔贷款的性质及本国税法的有关规定，仅允许B公司按照支付利息的一定比例作为费用扣除，这样未能扣除的利息实际上被甲、乙两国重复课税。

例3.11甲国A公司向乙国B公司提供一笔贷款，A公司由此取国际重复课税的经济影响

国际重复课税对税收公平的影响横向公平国际重复课税对税收效率的影响资本输出中性从资本输出国角度看，税收不应改变资本的输出方向，资本不论投向国内还是国外，以及投向国外的不同国家或地区，其相对边际收益率都不应因税收而发生改变。资本输入中性从资本输入国角度考察，税收不应改变资本的输入方向，来自于国内、外以及来自国外不同国家或地区的投资应承担相同的税收负担。

国际重复课税的经济影响国际重复课税对税收公平的影响国际重复课税的免除

国际重复课税免除的原则属地优先国际重复课税免除的对象从非居住国获取的已纳税的跨国所得或财产免除项目的性质，必须是税,而不是费。免除的税种必须是所得税和一般财产税免除的所得税类税种，其计税基础必须是净收入

国际重复课税的免除国际重复课税免除的原则国际重复课税免除的主要方法

扣除法（DeductionMethod）免税法（ExemptionMethod）抵免法（CreditMethod）减免法（ReductionMethod）税收饶让抵免

国际重复课税免除的主要方法扣除法（DeductionMe不免除重复课税措施的情况纳税人在居住国的应纳税额Td=Y·rd=(Yd＋Yf)·rd

在非居住国纳税，税收负担

Tf=Yf··rf

重复课税额

不免除重复课税措施的情况纳税人在居住国的应纳税额扣除法

纳税人在居住国的应纳税额Td=(Y－Tf)·rd=(Yd＋Yf－Yf·rf)·rd

得到的税收扣除Tde=Yf··rf··rd

重复课税额扣除法纳税人在居住国的应纳税额例3.12甲国采取扣除法甲国居民A在某纳税年度取得总所得50万元，其中来自甲国的所得30万元，来自乙国的所得为20万元。甲国实行超额累进税率，10万元以下的所得适用税率为10％，10－20万元的适用税率为20％，20－30万元的适用税率为30％，30万元以上的适用税率为40％，乙国实行30％的比例税率。居民A在甲国的应纳税额计算如下：①应纳税所得额＝总所得－在非居住国已纳税收＝50－20×30％＝44万元②应纳税额＝10×10％＋（20－10）×20％＋（30－20）×30％＋（44－30）×40％＝11.6万元

例3.12甲国采取扣除法甲国居民A在某纳税年度取得总所得5免税法

纳税人在居住国的应纳税额Td=Yd·rd

得到的税收扣除Tex=Yf·rd·重复课税额免税法纳税人在居住国的应纳税额免税法全额免税法

纳税人在居住国的应纳税额Td=Yd·rd

累进免税法（例3.13)纳税人在居住国的应纳税额实行免税法的条件免税法全额免税法

纳税人在居住国的应纳税额例3.13甲国居民A在某纳税年度取得总所得50万元，其中来自甲国的所得30万元，来自乙国的所得为20万元。甲国实行超额累进税率，10万元以下的所得适用税率为10％，10－20万元的适用税率为20％，20－30万元的适用税率为30％，30万元以上的适用税率为40％，乙国实行30％的比例税率。甲国采取全额免税法免除国际重复课税，则居民A在甲国的应纳税额计算如下：①应纳税所得额＝境内所得＝30万元②应纳税额＝10×10％＋（20－10）×20％＋（30－20）×30％＝6万元例3.13甲国居民A在某纳税年度取得总所得50万元，其中来甲国采取累进免税法甲国居民A在某纳税年度取得总所得50万元，其中来自甲国的所得30万元，来自乙国的所得为20万元。甲国实行超额累进税率，10万元以下的所得适用税率为10％，10－20万元的适用税率为20％，20－30万元的适用税率为30％，30万元以上的适用税率为40％，乙国实行30％的比例税率。居民A在甲国的应纳税额计算如下：应纳税额＝[10×10％＋（20－10）×20％＋（30－20）×30％＋（50－30）×40％]×（30/50)=8.4万元

甲国采取累进免税法甲国居民A在某纳税年度取得总所得50万元，抵免法（CreditMethod）

全额抵免限额抵免抵免法（CreditMethod）全额抵免全额抵免纳税人在居住国的应纳税额Td=Y·rd－Tf=Y·rd－Yf·rf得到的税收扣除Tcrf=Yf·rf重复课税额全额抵免纳税人在居住国的应纳税额纳税人税收负担的三种情况居住国税率与非居住国税率相同，即rd＝rf时，居住国政府这时税收抵免就相当于税收豁免；居住国税率高于非居住国税率，即rd＞rf时，纳税人须按照较高的本国税率补交一部分税款；居住国税率低于非居住国税率，即rd＜rf时，纳税人则可以得到退税。总的来说，纳税人全部所得或财产承担的税负总会等于按居住国税率计算的总税负。

纳税人税收负担的三种情况居住国税率与非居住国税率相同，即rd例3.14甲国采取全额抵免法甲国居民A在某纳税年度取得总所得50万元，其中来自甲国的所得30万元，来自乙国的所得为20万元。甲国实行超额累进税率，10万元以下的所得适用税率为10％，10－20万元的适用税率为20％，20－30万元的适用税率为30％，30万元以上的适用税率为40％，乙国实行30％的比例税率。居民A在甲国的应纳税额计算如下：①应纳税所得额＝境内所得＋境外所得＝50万元②抵免前应纳税额＝[10×10％＋（20－10）×20％＋（30－20）×30％＋（50－30）×40％]＝14万元③抵免额＝境外所得×境外税率＝20×30％＝6万元④应纳税额＝抵免前应纳税额－抵免额＝14－6＝8万元

例3.14甲国采取全额抵免法甲国居民A在某纳税年度取得总所限额抵免纳税人在居住国的应纳税额抵免限额Cl=Yf·rd

得到的税收扣除重复课税额限额抵免纳税人在居住国的应纳税额纳税人税收负担的三种情况居住国税率与非居住国税率相同，即rd＝rf时，税收抵免就相当于税收豁免，居住国政府对境外税收给予全部抵免；居住国税率高于非居住国税率，即rd＞rf时，居住国政府居住国政府对境外税收给予全部抵免，并按照较高的本国税率补征其差额；居住国税率低于非居住国税率，即rd＜rf时，居住国政府只允许抵免相当于较低的居住国税率的税收。纳税人不能得到退税，而只能承担较高的境外税负。

纳税人税收负担的三种情况居住国税率与非居住国税率相同，即rd例3.15甲国采取限额抵免法甲国居民A在某纳税年度取得总所得50万元，其中来自甲国的所得30万元，来自乙国的所得为20万元。甲国实行超额累进税率，10万元以下的所得适用税率为10％，10－20万元的适用税率为20％，20－30万元的适用税率为30％，30万元以上的适用税率为40％，乙国实行30％的比例税率。①应纳税所得额＝境内所得＋境外所得＝50万元②抵免前应纳税额＝14万元③抵免限额＝境外所得×境内税率＝10×10％＋（20－10）×20％＝3万元④境外税收＝境外所得×境外税率＝20×30％＝6万元⑤∵境外税收＞抵免限额，∴抵免额＝抵免限额＝3万元⑥应纳税额＝抵免前应纳税额－抵免额＝14－3＝11万元。例3.15甲国采取限额抵免法甲国居民A在某纳税年度取得总所国际税收学课件例3.16甲国采取限额抵免法甲国居民A在某纳税年度取得总所得50万元，其中来自甲国的所得30万元，来自乙国的所得为20万元。甲国实行超额累进税率，10万元以下的所得适用税率为10％，10－20万元的适用税率为20％，20－30万元的适用税率为30％，30万元以上的适用税率为40％，乙国实行10％的比例税率。①应纳税所得额＝境内所得＋境外所得＝50万元②抵免前应纳税额＝14万元③抵免限额＝境外所得×境内税率＝10×10％＋（20－10）×20％＝3万元④境外税收＝境外所得×境外税率＝20×10％＝2万元⑤∵境外税收＜抵免限额，∴抵免额＝境外税收＝2万元⑥应纳税额＝抵免前应纳税额－抵免额＝14－2＝12万元。

例3.16甲国采取限额抵免法甲国居民A在某纳税年度取得总所减免法

纳税人在居住国的应纳税额Td=Yd·rd＋Yf·rd·θ得到的税收扣除Tre=(1－θ)·Yf·rd重复课税额减免法纳税人在居住国的应纳税额税收饶让抵免

指居住国政府对于收入来源国给予外国投资者的减免税视同已经缴纳，给予抵免，不再要求本国投资者补交在非居住国得到减免的税款。一般都要通过双边的国际税收协定加以明确规定。

三种类型税收饶让抵免指居住国政府对于收入来源国给予外国投资者的减免税收饶让抵免依照税法规定的减免税或者退税优待，按假如没有这些鼓励措施而征收的税额给予饶让抵免。把税法上规定的税率与签订税收协定降低的税率之间的课税差额视为已课税额，仍按税法规定的税率给予抵免。在签订税收协定降低税率的基础上再给予的减免税额，视为已课税额，仍按税收协定的税率抵免。

税收饶让抵免依照税法规定的减免税或者退税优待，按假如没有这些资本输出中性与

国际重复课税免除方法的比较

“资本输出中性”实现的条件（1－td）Pd／（1－tf）Pf＝Pd／Pf

td＝tf

各种免除国际重复课税的方法实现资本输出中性的效果

资本输出中性与

国际重复课税免除方法的比较“资本输出中性”各种免除国际重复课税的方法实现资本输出中性的效果能实现资本输出中性：全额抵免法不能实现资本输出中性：有利于国外投资：税收豁免、税收饶让歧视国外投资：税收扣除、在非居住国税率高于居住国税率条件下的限额抵免对国外投资的倾向不确定：税收减免各种免除国际重复课税的方法实现资本输出中性的效果能实现资本输“财政中性”与国际重复课税的免除

财政中性Fd=Ff

Ed－Td＝Fd=Ff=Ef－Tf

由Ed＞Ef，，Td＞Tf国际税收饶让符合“财政中性”“财政中性”与国际重复课税的免除财政中性直接抵免和间接抵免直接抵免方法间接抵免方法直接抵免和间接抵免直接抵免方法直接抵免方法适用范围适用于同一经济实体跨国自然人跨国法人的总公司与境外分公司计算方法直接按抵免法的原则进行计算抵免限额的计算

直接抵免方法适用范围抵免限额的计算合并累进抵免Cl=Y·rd·

不合并累进抵免Cl=Yf·rd

分国限额法和综合限额法分项限额法抵免限额的计算合并累进抵免分国限额法和综合限额法分国限额

居住国政府对其居民来自每一个非居住国的所得，分别计算出各自的抵免限额，在每一个非居住国所缴纳的税收只能在相应的抵免限额内给予抵免计算过程综合限额居住国政府对其居民来自不同非居住国的所得汇总相加，按居住国税率计算出一个统一的抵免限额，纳税人缴纳的全部境外税收可在该限额内抵免。计算过程分国限额法和综合限额法分国限额分国限额计算过程确定纳税人在第i个非居住国的抵免限额确定纳税人在第i个非居住国可抵免额确定纳税人在居住国应纳税额分国限额计算过程确定纳税人在第i个非居住国的抵免限额综合限额计算过程确定纳税人综合抵免限额Cl

确定纳税人在居住国应纳税额综合限额计算过程确定纳税人综合抵免限额Cl综合限额和分国限额对跨国纳税人和居住国经济利益的影响

对跨国纳税人在几个非居住国的经营都有利润综合限额法有利在各个非居住国的分公司既有盈利又有亏损分国限额法有利对居住国与以上相反综合限额和分国限额对跨国纳税人和居住国经济利益的影响对跨分项限额法

居住国对纳税人各种类型的境外所得分别计算抵免限额，纳税人各类境外所得已缴纳境外税收只能在同项抵免限额内抵免。计算过程

分项限额法居住国对纳税人各种类型的境外所得分别计算抵免限额分项限额计算过程确定纳税人第j项境外所得的抵免限额确定纳税人第j项境外所得可抵免额确定纳税人在居住国应纳税额

分项限额计算过程确定纳税人第j项境外所得的抵免限额抵免限额的调整与结转

抵免限额的调整如果纳税人以往年度在外国发生亏损并已冲减全球所得，那么相当于以往年度在外国亏损额的外国来源所得则不能计入当年在本国计算抵免限额时的外国来源所得额。抵免限额的结转有些国家允许纳税人把某纳税年度来自高税率非居住国的超限额向不足限额的纳税年度结转

抵免限额的调整与结转抵免限额的调整间接抵免方法

适用范围

适用于由同一经济交易联系起来的属于不同经济实体的跨国纳税人之间的税收抵免

可享受间接抵免的公司必须是其下层公司的积极投资者计算方法一层间接抵免多层间接抵免

间接抵免方法适用范围一层间接抵免计算母公司收到的子公司支付的股息所承担的外国公司所得税额Tp计算应归属于母公司的子公司在非居住国取得的所得Yp

对子公司在非居住国缴纳的公司所得税和母公司直接负担的预提所得税应分别进行间接抵免和直接抵免

一层间接抵免计算母公司收到的子公司支付的股息所承担的外国公司多层间接抵免计算母公司收到的子公司和孙公司支付的股息所承担的外国公司所得税额Tp计算应归属于母公司的子公司和孙公司在非居住国取得的所得Yp

多层间接抵免计算母公司收到的子公司和孙公司支付的股息所承担的国际避税与反避税

国际避税和国际避税地国际避税的主要方法反国际避税

国际避税与反避税国际避税和国际避税地国际避税和国际避税地避税的概念避税和逃税避税和节税国际避税产生的客观条件国际避税地国际避税和国际避税地避税的概念国际避税产生的客观条件各国行使的税收管辖权及其行使范围和程度上的差异各国征税范围及税率上的差异各国税收优惠措施导致的税负差异

国际避税产生的客观条件各国行使的税收管辖权及其行使范围和程度国际避税地国际避税地的概念对所得和一般财产价值提供免税或低税优惠待遇，为跨国纳税人提供避税的便利条件的国家或地区国际避税地的类型国际避税地的特点避税地模式对经济的积极作用避税地模式的局限性国际避税地国际避税地的概念国际避税地的类型不征所得税和一般财产税所得税和一般财产税的税负远低于国际一般水平对境外所得免税，只对来源于境内的收入按较低税率征税在制定和执行正常税制时，提供某些特殊税收优惠国际避税地的类型不征所得税和一般财产税国际避税地的特点提供各具特色的税收优惠待遇具有稳定的政治环境社会基础设施完善，地理位置优越财政规模小，并有其他财源政府对经济很少干预，并提供一定的财产保护国际避税地的特点提供各具特色的税收优惠待遇主要的国际避税地OECD报告:35个国家和地区安道尔、安圭拉岛、安提瓜和巴布达、阿鲁巴、巴哈马、巴林、巴巴多斯、伯利兹、英属维尔京群岛、库克群岛、多米尼加、直布罗陀、格林纳达、根西岛、萨克岛、可尔德尼岛、曼岛、泽西岛、利比里亚、列支敦士登、马尔代夫、马绍尔群岛、摩纳哥、蒙特塞拉特岛、瑙鲁、荷属安第列斯群岛、巴拿马、萨摩亚群岛、塞舌尔、圣卢西亚、圣克里斯托夫和尼维斯、圣文森特和格林纳丁斯、汤加、特克斯和凯科斯群岛、美属维尔京群岛、瓦努阿图。百慕大、开曼群岛、马尔他、塞浦路斯、毛里求斯、圣马力诺主要的国际避税地OECD报告:35个国家和地区33个国家和地区:安道尔、安圭拉岛、阿鲁巴、巴哈马、巴巴多斯、伯利兹、百慕大、英属维尔京群岛、开曼群岛、库克群岛、哥斯达黎加、塞浦路斯、都拜、直布罗陀、格林纳达、格恩西岛、香港、爱尔兰、曼岛、泽西岛、纳闽岛、列支敦士登、卢森堡、马德拉、马尔他、毛里求斯、摩纳哥、荷属安第列斯群岛、巴拿马、塞舌尔、瑞士、特克斯和凯科斯群岛、瓦努阿图。33个国家和地区:避税地模式对经济的积极作用税收优惠吸引了大量外国资本增加财政收入增加外汇收入提高当地就业水平和劳动者素质

避税地模式对经济的积极作用税收优惠吸引了大量外国资本避税地模式的局限性

外国企业在避税地的经营活动是虚构的，避税地的经济活动缺少稳定性避税地的经济基础脆弱，对国际间商品价格的变动及证券市场的波动敏感，很容易受到外国经济的干扰易受资本输出国税收政策和税收制度的的控制。避税地模式的局限性外国企业在避税地的经营活动是虚构的，避税国际避税的主要方法主体转移跨国纳税人通过本身的国际迁移或为达到相似效果的其他安排来减轻税收负担的避税行为人的流动和人的非流动

客体转移跨国纳税人通过各类所得、财产以及与形成最终所得密切相关的要素，如资金、商品、劳务、费用等在国际间的流动或为达到相似效果的其他安排来减轻税收负担的避税行为。物的流动和物的非流动

国际避税的主要方法主体转移人的流动跨国纳税人通过自身在各国税境之间的迁移，避免或改变其居民身份，以规避无限纳税义务.避税效应避税方法人的流动跨国纳税人通过自身在各国税境之间的迁移，避免或改变其避税效应居住国的转移以抵免法消除重复课税高税居住国：高水平无限纳税义务低税居住国：低水平无限纳税义务加高水平有限纳税义务居住国的避免完全摆脱无限纳税义务，代之以在所有收入来源国（或财产存在国）的有限纳税义务的总和。

避税效应居住国的转移避税方法个人居住国的转移真正移居假移居部分移居个人居住国的避免公司居住国的转移避税方法个人居住国的转移人的非流动个人利用信托避税个人利用临时纳税人地位避税公司居住国的避免公司居住国的选择

人的非流动个人利用信托避税个人利用信托避税个人纳税人（委托人）通过建立信托，将自己拥有的财产转给处于低税国的受托人进行保管和经营这部分信托财产的所有权与委托人分离，委托人不再须就这部分财产价值及其产生的所得缴纳财产税及所得税。个人利用信托避税个人纳税人（委托人）通过建立信托，将自己拥有个人利用临时纳税人地位避税临时纳税人在较长的一段时间内都可被视为非居民，享受相应的税收优惠，而其在原居住国也已不再具有居民身份，不必承担相应的无限纳税义务

个人利用临时纳税人地位避税临时纳税人在较长的一段时间内都可被居住国的避免避免在某国注册；不在某国设立总机构；不在某国召集股东会议或管理决策会议；不在某国保管公司帐册；避免从某国发出电话或其它电讯指示；选用某国的非居民担任管理人员；

具有某国居民身份的股东不参与管理活动，其股份与控制公司管理的权力分离，只保留收取股息、参与分红的权利。

居住国的避免避免在某国注册；物的流动

物的流动，指跨国纳税人通过各类所得、财产以及资金、商品、劳务、费用等相关要素在各国国境之间的流动，将课税对象从高税国向低税国转移，借以减轻税收负担在内部交易中应用转让定价设立避税地公司滥用税收协定物的流动物的流动，指跨国纳税人通过各类所得、财产以及资金、在内部交易中应用转让定价关联企业与转让定价转让定价的具体手段转让定价的避税效应转让定价的非税务动机

在内部交易中应用转让定价关联企业与转让定价关联企业与转让定价关联企业亦称联属企业，指在国际和国内经济往来中，因在企业管理、控制或资本等方面，存在直接或间接参与，相互有特殊利益关系的企业

。转让定价亦称转移价格、划拨价格，是跨国公司集团根据其全球经营战略目标，在集团内部各关联企业之间销售商品、提供劳务和特许权或进行资金借贷等活动时确定的内部交易价格。

关联企业与转让定价关联企业转让定价的具体手段控制零部件和产品的销售价格

控制关联企业固定资产的购置价格影响折旧费和资本利得

控制利息、特许权使用费及设计、维修、广告、咨询等劳务费用

控制运输费用、保险费、佣金、回扣

控制租赁费

控制母公司（总公司）向子公司（分公司）分摊的管理费用

转让定价的具体手段控制零部件和产品的销售价格转让定价的避税效应居住国税率低于非居住国税率所得向母（总）公司或其他低税子（分）公司转移规避在高税非居住国的有限纳税义务居住国税率高于非居住国税率分支机构－－所得从总公司向分公司转移抵免法消除国际重复课税，实行综合限额法－－扩大抵免限额免税法消除国际重复课税－－规避居住国高税负子公司－－所得从母公司向子公司转移，利润保留在子公司而不汇回

规避居住国高税负转让定价的避税效应居住国税率低于非居住国税率转让定价的非税务动机支持子公司的竞争能力

控制东道国市场

调节利润以实现集团公司内部的资金配置

逃避东道国的价格控制逃避东道国的外汇管制

获得更多补贴降低关税在合资企业中分得更多利润转让定价的非税务动机支持子公司的竞争能力设立避税地公司基地公司的概念及其基本特征

基地公司的避税功能设立避税地公司基地公司的概念及其基本特征基地公司的概念基地公司，是指跨国公司在低税国或无税国出于在这些国家之外经营的目的而建立的子公司。这里的低税国或无税国也称为基地国，一般是对本国公司的境外所得和财产免税或课以低税的国家。基地公司的概念基地公司，是指跨国公司在低税国或无税国出于在这基地公司的基本特征基地公司必须具有独立的法人身份

母公司对基地公司实施有效的控制

形式上就是一个信箱公司，不从事真正的工商业活动组建的目的是为在基地国以外进行经营活动提供税收上的便利

典型的基地公司和非典型的基地公司

基地公司的基本特征基地公司必须具有独立的法人身份典型的基地公司

和非典型的基地公司典型的基地公司实质性的经营活动发生在母公司居住国和基地国以外的第三国非典型的基地公司实质性的经营活动发生在母公司的居住国典型的基地公司

和非典型的基地公司典型的基地公司基地公司的避税功能

母公司通过开展中介业务和转让定价等方式将各类所得和财产向基地公司转移中介业务在母公司与其在其他国家的所得来源之间插入一个中间环节（图4－1）在公司集团内部其他关联公司之间进行的交易中插入一个中间环节（图4－2）基地公司利用积累起来的资金向母公司或本集团内的其他公司进行贷款或再投资。

基地公司的避税功能母公司通过开展中介业务和转让定价等方式将图4-1图4-1图4-2图4-2基地公司的具体形式

控股公司投资公司

金融公司（图4－4）贸易公司（图4－2）

持权公司自保险公司基地公司的具体形式控股公司图4-3图4-3图4-4图4-4滥用税收协定

为了规避税负，本来没有资格享受协定待遇的第三国居民设法利用税收协定提供的税收优惠，这就是滥用税收协定。图4-5滥用税收协定为了规避税负，本来没有资格享受协定待遇的第三国图4-5图4-5直接导管公司直接导管公司踏脚石导管公司踏脚石导管公司物的非流动

避免成为常设机构通过准备性或辅助性活动通过缩短经营时间分支机构或子公司的选择利用延期纳税的规定

物的非流动避免成为常设机构选择分支机构的有利条件可以不缴纳资本注册税和印花税；可以避免对支付利息和特许权使用费征收的预提所得税；分支机构的经营亏损可以冲抵总机构的利润；有可能利用本国免除国际重复课税的免税法。选择分支机构的有利条件可以不缴纳资本注册税和印花税；选择分支机构的不利条件

分支机构在另一股份公司或合伙企业取得的股息收入不能享受间接抵免待遇；由于分支机构不是独立法人，一般不能享受所在国提供的免税期等税收优惠待遇；分支机构一经取得利润，总机构在同一纳税年度内，必须就这些所得在居住国纳税，无从获得延期纳税的好处；分支机构与总机构之间支付的利息、特许权使用费等一般不能作为费用扣除，应用转让定价手段受到一定的限制。选择分支机构的不利条件分支机构在另一股份公司或合伙企业取得延期纳税实行居民管辖权的国家对本国居民公司设在境外的子公司取得的利润收入，当其以股息等形式汇回时，才予以征税。跨国公司将境外子公司的税后利润长期积累在公司内部不予分配，或有意识地降低应分配股息的比例前提条件：纳税人先在低税国设立子公司，并采用转让定价和开展中介业务等手段将利润向子公司转移

延期纳税实行居民管辖权的国家对本国居民公司设在境外的子公司取反国际避税反国际避税的一般方法

完善税收立法

加强税收征管

反国际避税反国际避税的一般方法完善税收立法对纳税人、课税对象、计税标准等基本要素采用经济的、会计的概念加以明确表述，避免税务机关和纳税人在法律措词上纠缠不清

现有税法的某些条款作出进一步的规定，凡是政府认为必须对其课税的活动及课税对象均列入应税范围，不给纳税人以避税的可乘之机

综合性的反避税条款专门的反避税条款：如对公司内部定价作出特殊规定

完善税收立法对纳税人、课税对象、计税标准等基本要素采用经济的综合性的反避税条款：规定居民纳税人要向居住国提供其在境外从事经营活动的情况移居等行为须事先征得政府同意对国际避税案件有事后提供证明的义务综合性的反避税条款：规定居民纳税人要向居住国提供其在境外从事加强税收征管单边措施努力搜集有关信息资料加强税务调查与税务审计

双边措施情报交换合作调查加强税收征管单边措施反国际避税的具体措施对避税性移居的制约对利用避税地积累所得和延期纳税的约束对利用信托避税的防范对利用经营形式选择进行避税的防范反税收协定滥用的措施反资本弱化的措施国际收入与费用的分配与转让定价的调整反国际避税的具体措施对避税性移居的制约对避税性移居的制约美国的规定德国的规定英国的规定对避税性移居的制约美国的规定对避税性移居的制约

美国如果一个美国人以逃避美国联邦所得税为其主要目的而放弃美国国籍移居他国。美国在此后的十年内保留征税权，对其实现的全部美国来源所得和外国的有效联系所得，按累进税率纳税。

对避税性移居的制约

美国如果一个美国人以逃避美国联邦所得税为对避税性移居的制约

德国移居到避税地或不在任何国家取得居民身份，并与德国保持实质性经济联系的德国国民，将负有一种扩大的有限纳税义务。其前提条件是：如果这些人在移居前的十年中，至少有五年是负有无限纳税义务的德国居民移居后在国外不缴纳所得税，或按不超过德国对等所得额适用税率的三分之二税率缴纳所得税他们在德国仍保留重要经济利益。这些移居者将从其终止德国居民身份的年度末起的十年内，就其德国来源所得负有扩大的有限纳税义务。对这类所得，按适用于全球所得的正常累进税率纳税。对避税性移居的制约

德国移居到避税地或不在任何国家取得居民身对避税性移居的制约

英国英国财政部曾有非正式的规定，在某些情况下，对一个移居出境者仍可保留其三年居民身份，在此期间，将以其保留在英国的居民身份为基础，临时计算其纳税义务。

对避税性移居的制约

英国英国财政部曾有非正式的规定，在某些情对延期纳税的约束美国对外国个人控股公司和受控外国公司的规定英国的享有权规定德国的外国基地公司规定

对延期纳税的约束美国对外国个人控股公司和受控外国公司的规定美国对外国个人控股公司和受控外国公司的规定外国个人控股公司如果一个外国公司在纳税年度中的毛所得至少60％是“外国个人控股公司所得”，公司已发行股票价值的50％以上直接为五人或更少的具有美国公民或居民身份的人所拥有，该公司即为一家外国个人控股公司。外国个人控股公司中的美国股东，在该公司未分配所得中所占的份额，应及时计入本人当年应税所得额征收所得税。外国个人控股公司所得受控外国公司美国对外国个人控股公司和受控外国公司的规定外国个人控股公司受控外国公司一个外国公司50％以上有表决权的股票在纳税年度任何时候，为持有至少10％表决权股票的美国股东所拥有，该公司即为受控外国公司。受控外国公司按控股比例应分配给美国股东的利润中，属于“F分部所得”的部分，即使当年不分配，不汇回美国，也要计入各美国股东名下，视同当年分配的股息，计入当年所得征税。以后，当利润实际分配汇回美国时，不再征税。F分部所得例4.11受控外国公司一个外国公司50％以上有表决权的股票在纳税年度任例4.11现有A、B、C、D四个公司，其股权结构分别为：A公司46％的股份为一个美国股东持有，余下的54％为六个无关联美国人平均拥有；B公司60％的股份为三个美国股东平均持有；C公司40％的股份为三个美国股东平均持有；D公司60％的股份为十个美国股东平均持有。属于受控外国公司的是：例4.11现有A、B、C、D四个公司，其股权结构分别为：对利用信托避税的防范“委托人信托”外国信托对利用信托避税的防范“委托人信托”“委托人信托”如果委托人在信托中保留对财产的相当程度的控制与支配权，或在信托中享有一定比例的“将来应享有的利益”等，则该信托被认定为“委托人信托”委托人仍被视为信托财产的所有人，并对信托所得负有纳税义务。所谓“将来应享有的利益”，是指在若干年后信托终止时，可返回给委托人的信托资产。“委托人信托”如果委托人在信托中保留对财产的相当程度的控制与外国信托外国信托有一个美国受益人，那么，向该外国信托直接或间接转让财产（包括现金）的美国委托人将被视为信托所有人，不论该外国信托的所得当年分配与否，都要就应归属于该美国委托人所转让财产的所得向美国纳税。

外国信托外国信托有一个美国受益人，那么，向该外国信托直接或间对利用经营形式选择进行避税的防范通过制定新的法规，消除可能在分支机构和子公司之间选择有利的经营形式而带来的避税。美国规定，对本国公司在境外以分公司形式从事经营的初期损失，允许加以扣除，但若境外分公司盈利后转为子公司，则要退还以前获得的扣除额。新开征分支机构利润税和二次预提税。英国规定，在没有得到财政部允许的情况下，居民公司不能将贸易或经营转让给非居民公司。对利用经营形式选择进行避税的防范通过制定新的法规，消除可能在反税收协定滥用的措施避免与低税国尤其是避税地国家签订税收协定；规定享受税收协定优惠，须以获自一个缔约国的所得在另一缔约国承受起码的税负为基础，借以防止跨国公司的同一所得，在缔约国双方均不纳税，而形成双重免税；规定一个公司是否能享受税收协定优惠，不仅取决于公司的居住国，而且要看其股东的居住国，以至不考虑公司的名义股东，而是考虑其受益人，即最终接受股息者的居住国（透视法）；规定不是出于真实的生产经营目的，而只是为了谋求税收协定优惠的纳税人，不能享受协定利益，为此须考察公司的建立动机、公司的交易额和纳税额以及公司的股份是否在批准的股票交易所登记等因素。反税收协定滥用的措施避免与低税国尤其是避税地国家签订税收协定反资本弱化的措施向非居民大股东支付利息视同股息分配（英国、爱尔兰）

安全港模式：以公司债务对股本的固定比率（也称安全港）作为判断是否存在资本弱化现象的标准。对为超过安全港界限的债务支付的利息不予作为费用扣除或将超额利息视为利润分配或股息予以课税。安全港标准：实行1.5:1的国家有法国、美国；实行2:1的国家有葡萄牙；实行3:1的国家有澳大利亚、德国、日本、加拿大、南非、新西兰、韩国、西班牙等国。反资本弱化的措施向非居民大股东支付利息视同股息分配（英国、爱转让定价的调整国际收入和费用分配的原则

正常交易原则

总利润原则合理原则转让定价调整的法律依据美国规则：美国的《国内收入法典》第482节及其实施规则（1928,1986……）OECD指南：OECD的《跨国公司和税务局的转让定价指南》（1979,1995……）转让定价调整的原则和方法预约定价协议转让定价的调整国际收入和费用分配的原则转让定价调整的原则最优法原则（美国1994年规则）

必须依照根据实际情况，对正常交易结果能够进行最可靠衡量的方法，来确定一项受控交易的正常交易结果。可比性原则确定一项受控交易是否属于正常交易，要以非关联企业之间交易的数据为客观基准进行判断。其可靠性程度取决于受控交易与非受控交易之间的可比程度，以及两者之间的差异是否可以计量以及是否可以合理地加以调整。

可比性分析转让定价调整的原则最优法原则（美国1994年规则）

必须依照可比性分析功能合同条款风险经济环境财产或劳务特性商务策略

可比性分析功能功能分析功能是指企业在生产或经营被作为转让定价审查的产品或劳务时做了什么样的事情或采用什么样的资源，包括：（1）研究和发展；（2）产品设计；（3）制造、生产和工序的设计；（4）产品的织造、提取和装配；（4）原材料购买及管理；（5）市场营销与发送功能，包括存货管理、产品保证实施和广告活动；（6）运输和仓储；（7）经营管理、法律、会计和资金融通、信用和收款、培训及人事管理服务。功能分析功能是指企业在生产或经营被作为转让定价审查的产品或劳合同条款分析索取或支付报酬的形式

销售量或购买量

提供保证的范围和条件

更改、修订或修改的权利

相关的许可证、合同或其他协议的持续时间，以及终止或重新协商的权利

买方和卖方之间的附属交易或关系，包括提供辅助或附属劳务的安排

信贷提供和付款条件

合同条款分析索取或支付报酬的形式风险分析市场风险（价格、需求等）与研发活动相联系的风险金融风险(汇率、利率)贷款和收款风险产品责任风险与所有权相联系的一般经营风险风险分析市场风险（价格、需求等）经济环境分析地区性市场的相似性每一市场的相对规模和综合经济发展程度市场层次（批发、零售等）相关市场占有率每一市场的竞争程度市场是收缩的还是扩张的买方和卖方实际可得到的替代产品经济环境分析地区性市场的相似性每一市场的竞争程度财产或劳务的特性分析功能作用、品质、可靠性、包装、体积、重量等内在物理、化学和生物特征无形资产交易的方式（授予许可证还是出售）、资产类型（专利、商标、专有技术还是其他）、有效期和保护程度、预期利润财产或劳务的特性分析功能