财务报表附注课件

第六章财务报表附注及相关信息主讲：刘翠侠E-mail：liucuixia@第六章财务报表附注及相关信息主讲：刘翠侠财务报表附注概述1会计政策、会计估计变更和前期差错更正2资产负债表日后事项3关联方披露4第六章财务报表附注及相关信息财务报表附注概述1会计政策、会计估计变更和前期差错更正2资产26.1财务报表附注概述一、财务报表附注的编制依据《会计法》《企业财务会计报告条例》《企业会计准则——基本准则》《企业会计准则第30号——财务报表列报》中国证监会《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定》二、财务报表附注的作用有助于全面理解财务报表可以使信息披露更加全面三、财务报表附注的内容6.1财务报表附注概述一、财务报表附注的编制依据3《企业会计准则第30号—财务报表列报》第三十三条附注一般应当按照下列顺序披露：（一）财务报表的编制基础。（二）遵循企业会计准则的声明。（三）重要会计政策的说明，包括财务报表项目的计量基础和会计政策的确定依据等。（四）重要会计估计的说明，包括下一会计期间内很可能导致资产、负债账面价值重大调整的会计估计的确定依据等。（五）会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明。（六）对已在资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表中列示的重要项目的进一步说明，包括终止经营税后利润的金额及其构成情况等。（七）或有和承诺事项、资产负债表日后非调整事项、关联方关系及其交易等需要说明的事项。《企业会计准则第30号—财务报表列报》第三十三条附注一般4财务报表附注披露实例财务报表附注披露实例56.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正教学目标：掌握会计政策变更及会计处理、披露掌握会计估计变更的披露掌握前期差错更正的会计处理、披露依据准则：《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》1999年施行，2001、2006年修订6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正教学目标：6

会计政策变更1会计估计变更2前期差错更正36.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正

会计政策变更1会计估计变更2前期差错更正36.76.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正会计政策变更主要内容：会计政策的含义、特点会计政策变更含义会计政策变更条件会计政策变更会计处理方法追溯调整法未来适用法6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正会计政策变更主86.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正

企业在会计确认、计量和报告中所采用的

具体会计原则计量基础

会计处理方法一、会计政策变更存货的期末计价方法成本与可变现净值孰低法历史成本、可变现净值按单项计提或存货类别计提1、会计政策的含义（一）会计政策变更概述6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正

企业在会计确96.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正2、会计政策的特点强制性：从允许的会计政策中选择层次性一致性：不得随意变更3、重要的会计政策发出存货成本的计量长期股权投资的后续计量投资性房地产的后续计量固定资产的初始计量收入的确认等等6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正2、会计政策的104、会计政策变更的含义企业对相同的交易或事项由原会计政策改用另一会计政策的行为。后进先出法

先进先出法发出存货计量方法权益法

成本法对子公司的投资成本计量

公允价值计量交易性金融资产6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正4、会计政策变更的含义后进先出法先进先出法发出存货计量方法115、会计政策变更的条件1法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更2政策变更后能够提供更可靠、更相关的会计信息强制变更自愿变更6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正5、会计政策变更的条件1法律、行政法规或国家统一的会计制度等126、不属于政策变更的情况：本期事项与以前比有本质差别而采用新政策如：设备租赁方式由经营租赁改为融资租赁对初次发生或不重要事项用新政策如：低值易耗品摊销：一次摊销改为五五摊销法6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正6、不属于政策变更的情况：6.2会计政策、会计估计变更和前13下列事项中，属于正确的会计政策变更的是（AC）A国家会计政策要求变更会计政策;B因更换董事长而变更会计政策;C原采用的会计政策已不能恰当地反映企业的真实情况;D投资企业因被投资企业发生亏损而变更会计政策6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正下列事项中，属于正确的会计政策变更的是（AC）6.2141追溯调整法（首选方法）2未来适用法（不能采用追溯调整法时采用）（二）会计政策变更的会计处理方法6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正1追溯调整法（首选方法）2未来适用法（不能采用追溯调整法时采151、追溯调整法含义：是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表及相关项目进行调整的方法。例：2008年，交易性金融资产，成本与市价孰低法改为公允价值计量，所得税率25%，按净利润的10%计提盈余公积2006年初，首次发生交易2008年初，变更政策追溯调整法6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正1、追溯调整法例：2008年，交易性金融资产，成本与市价孰低161)追溯调整法计算过程计算政策变更的累积影响数编制调整分录调整列报前期最早期初财务报表的相关金额在报表附注中说明指新旧会计政策所产生的最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。累积影响数计算步骤：1）根据新会计政策计算受影响的前期交易事项2）计算两种会计政策的差异3）计算差异的所得税影响金额4）确定以前各期的税后差异5）计算确定累积影响数追溯调整法1)追溯调整法计算过程计算政策变更的累积影响数编制调整分录调2)追溯调整法会计处理举例：例：企业对其交易性金融资产，2008年起核算方法成本与市价孰低法改为公允价值计量。所得税率25%，按净利润的10%计提盈余公积。

会计政策年份成本市价成本与市价孰低法公允价值200622500002550000225000025500002007550000650000550000650000追溯调整法2)追溯调整法会计处理举例：例：企业对其交易性金融资产，2018第一步，计算累积影响数年度公允价值（已知）①成本与市价孰低法（已知，账上数）②所得税前差异③=①-②所得税的影响④=③*25%累积影响数⑤=③-④200625522520076555合计320280单位：万元3010407.52.51022.57.530追溯调整法第一步，计算累积影响数年度公允价值成本与市价孰低法所得税前差19第二步，进行相关账务处理不通过损益类账户涉及损益的事项，直接调整“利润分配——未分配利润”资产、负债、所有者权益类类账户：直接调该项目追溯调整法第二步，进行相关账务处理追溯调整法20假设07年变更政策，2007年初会计处理

1）调整会计政策变更累积影响数借：交易性金融资产300000

贷：利润分配——未分配利润225000

（数额：累积影响数）

递延所得税负债750002）调整盈余公积借：利润分配——未分配利润22500

贷：盈余公积22500

（净利润22500*10%）追溯调整法假设07年变更政策，2007年初会计处理追溯调整法21追溯调整法假设08年变更政策，2008年初会计处理

1）调整会计政策变更累积影响数借：交易性金融资产400000

贷：利润分配——未分配利润300000

（数额：累积影响数）

递延所得税负债1000002）调整盈余公积借：利润分配——未分配利润30000

贷：盈余公积30000

（净利润300000*10%）追溯调整法假设08年变更政策，2008年初会计处理22

资产负债表（局部）编制单位：甲公司2008年12月31日单位：元资产年初数负债及股东权益年初数调整前调增(减)调整后调整前调增(减)调整后递延所得税负债100000交易性金融资产**400000**盈余公积**300000**…………—……未分配利润**270000**3）调整2008年度报表的期初数或上年金额追溯调整法资产负债表（局部）资23利润表（局部）

编制单位：2008年单位：元项目本期金额（2008年）上期金额（2007年）一、营业收入……加：公允价值变动收益调增：100000二、营业利润三、利润总额减：所得税费用调增：25000四、净利润调增：75000利润表（局部）24

所有者权益变动表（局部）

编制单位：

2008

年度单位：元项目上年金额（07年数）实收资本资本公积……盈余公积未分配利润合计一、上年年末余额（06年）加：会计政策变更22500202500(06对07年影响)

前期差错更正二、本年年初余额三、本年增减变动（07年）净利润75000提取盈余公积7500-7500……四、本年年末余额30000270000所有者权益变动表（局部）

所有者权益变动表在（局部）

编制单位：

2008

年度

项目本年金额实收资本资本公积减：库存股盈余公积未分配利润合计一、上年年末余额（07年）加：会计政策变更30000270000（对08年的影响）

前期差错更正所有者权益变动表在（局部）4）在会计报表附注中进行说明。会计政策变更的性质、内容和原因。当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额无法进行追溯调整的：说明该事实、原因、变更时点、具体应用情况。追溯调整法4）在会计报表附注中进行说明。追溯调整法27在2008年报表附注中披露如下：2008年，ABC公司按照会计准则的规定，对交易性金融资产的计量由原成本与市价孰低改为公允价值计量，此项会计政策变更采用追溯调整法，2007年的比较财务报表已做重新表述。2007年初运用新会计政策进行追溯计算的会计政策变更累积影响数为225000元。调增2007年度的期初留存收益225000元，其中，调增未分配利润202500元。会计政策变更对2007报告年度的影响是增加净利润75000元。追溯调整法在2008年报表附注中披露如下：追溯调整法282、未来适用法含义：指变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或事项。会计处理：不计算累积影响数，不调整年初留存收益只计算对当期净利润影响数，并在报表中披露6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正2、未来适用法6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正29三联商社政策变更披露示例2009年4月13日，三联商社披露会计政策和会计估计变更情况三联商社自2009年4月1日，对发出存货成本由加权平均法变更为按批次的先进先出法；自2009年1月1日起采用五五摊销法对低值易耗品进行管理。三联商社政策变更披露示例2009年4月13日，三联商社披露会30

上述会计政策变更影响是，对存货发出成本计算方法的变更采用追溯调整法进行处理：相应调减2009年盈余公积年初余额201035.27元，调减2009年未分配利润年初余额1027993.21元，调减2009年所有者权益年初余额1229028.48元；同时调增2009年当期（1－3月）净利润221542.90元。对低值易耗品摊销方法的变更应采用追溯调整法，但由于前期公司账面对低值易耗品失去控制，无法进行追溯，因此对该项会计政策变更，公司采用未来适用法进行处理。本次变更预计会使公司2009年减少摊销额50.2万元。上述会计政策变更影响是，对存货发出成本计算方法的变更采用追31二、会计估计变更（一）会计估计概述1、会计估计含义：企业对结果不确定的交易或事项，以最近可利用的信息为基础所作的判断。如：坏账的提取比例固定资产的耐用年限与净残值无形资产的受益期；遭受毁损、部分或全部陈旧过时的存货等等6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正二、会计估计变更（一）会计估计概述6.2会计政策、会计估322、会计估计的特点会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定因素的影响。进行会计估计应当以最近可利用的信息或资料为基础。进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正2、会计估计的特点6.2会计政策、会计估计变更和前期差错33（二）会计估计变更1、会计估计变更定义：准则中给出会计估计变更是指资产或负债的当前状况及预期经济利益和义务的变化，从而对资产或负债的账面价值调整资产的定期消耗金额调整如：公允价值的变动预计负债的最佳估计数如：折旧方法的变更固定资产折旧年限变更6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正（二）会计估计变更会计估计变更是指资产或负债的当前状况及预期34在下列事项中，属于会计估计变更的是()。A某固定资产改扩建后将其使用年限由5年延长至8年B坏账准备的计提比例由应收账款余额的5％改为10％C某设备折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法D会计准则的变化导致原按成本法核算的长期股权投资改按权益法核算6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正在下列事项中，属于会计估计变更的是()。6.2会352、会计估计变更的会计处理方法—未来适用法含义：指变更后的会计估计应用于变更日及以后发生的交易或事项。会计处理：只计算变更对净利润影响数（当期和未来期间）在报表附注中披露6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正2、会计估计变更的会计处理方法—未来适用法6.2会计政策36会计估计变更的内容和原因披露内容6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正3、会计估计变更在会计报表附注中的披露会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因会计估计变更对当期和未来期间的影响数会计估计变更的内容和原因披露6.2会计政策、会计估计变更37例：企业的管理用设备，直线法折旧税法允许变更后的折旧税前扣除，所得税率25%2004年初开始折旧2008年初技术进步变更已使用4年修正后的预计年限6年，净残值1000元。尚可使用2年原价42000元，8年，净残值2000元6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正例：企业的管理用设备，直线法折旧2004年初开始折旧200838原折旧=（42000-2000）=5000元

82008年变更后的折旧额

=（42000-20000-1000）/2=10500元对2008年净损益的影响=（新折旧额-原折旧额）*（1-所得税率）=（5000-10500）*（1-25%）=-4125元6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正原折旧=（42000-2000）=5000元6.2会计39报表附注披露：本公司一台管理用设备，原始价值42000元，原估计使用年限为8年，预计净残值2000元，按直线法计提折旧。由于新技术的发展，该设备已不能按原估计使用年限计提折旧，本公司于2008年初变更该设备的耐用年限为6年，预计净残值为1000元，以反映该设备的真实耐用年限和净残值。此估计变更影响本年度净利润减少数为4125元[（10500-5000）*（1-25%）]。6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正报表附注披露：6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正40三联商社：应收款项坏帐计提比例变更（2009年4月13公告）

为了加强对应收款项的管理，防范坏帐风险，公司调整应收款项的坏帐计提比例。根据公司的实际情况，对于单项金额重大的应收款项，以及单项金额不重大但按信用风险特征组合法分析后风险较大的应收款项，单独进行减值测试，根据其未来现金流量现值低于其账面价值的差额，确认减值损失，计提坏账准备；其他的应收款项，按账龄分析法计提坏账准备。计提比例为：三联商社：应收款项坏帐计提比例变更（2009年4月13公告41会计估计变更披露账

龄原计提比例新计提比例3个月以内10%不计提3（含）-6个月以内10%5%6个月（含）-1年以内10%10%1～2年20%20%2～3年40%40%3～5年60%60%5年以上80%100%本次会计估计变更日为2009年1月1日。会计估计变更披露账

龄原计提比例42按照《企业会计准则第28号-会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定，对上述会计估计变更采用未来适用法。本次会计估计变更日为2009年1月1日，本次变更预计会使2009年坏帐准备减少684,350元。会计估计变更披露按照《企业会计准则第28号-会计政策、会计估计变更和差错更正43（三）会计政策变更和会计估计变更的划分1、判断标准固定资产折旧方法的改变：会计估计变更无形资产内部研发由费用化改为资本化：政策变更该事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更涉及，会计政策变更不涉及，会计估计变更2、特殊无法区分政策变更和估计变更的，按会计估计变更处理，采用未来适用法6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正（三）会计政策变更和会计估计变更的划分该事项是否涉及会计确认44三、前期差错更正（一）前期差错含义：

没有运用或错误运用下列信息，对前期财务报表造成省略或错报

1编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。2前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正三、前期差错更正（一）前期差错含义：1编报前期财务报表时预期45收入确认提前或延后计算及账户分类错误期末应计项目、递延项目未调整对事实的疏忽、曲解、舞弊漏记已完成的交易运用了法规、制度不允许的会计政策资本性支出和收益性支出划分错误前期差错的主要情形注意：当期固定资产的盘盈数额较大，按前期差错处理6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正收入确认提前或延后计算及账户分类错误期末应计项目、递延项目未46（二）前期差错重要性的判断从性质上判断重要性标准：足以影响财务报表使用者的正确决策从金额上判断如误用会计政策金额越大越重要6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正（二）前期差错重要性的判断从性质上判断重要性标准：足以影响财47（三）前期差错的会计处理：区别重要性1不重要的前期差错的会计处理：调整发现当期相关项目数额2重大的前期差错：

首选“追溯重述法”

不切实可行：“未来适用法”

6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正（三）前期差错的会计处理：区别重要性1不重要的前期差错的会计481、前期不重要差错例1：2008年12月发现2007年2月管理用固定资产少计题折旧300元。判断不重要，视作2008年12月业务借：管理费用300贷：累计折旧300例2：2008年12月末，发现2007年2月初应计折旧的一台管理用固定资产于当年计入当期费用。原价9600元，直线法折旧，使用年限4年。不考虑残值。2008年末纠正错误：借：固定资产9600

贷：管理费用5000

累计折旧46006.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正1、前期不重要差错6.2会计政策、会计估计变更和前期差错492、重大的前期差错的会计处理——追溯重述法（1)追溯重述法含义是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。(2)追溯重述法下的会计处理第一步，会计分录更正：涉及损益科目通过“以前年度损益调整”核算第二步，调整发现差错年度报表的期初数第三步，报表附注披露6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正2、重大的前期差错的会计处理——追溯重述法6.2会计政策50第三步，附注披露：

前期差错的性质各个列报前期财务报表中受影响的项目名称及更正金额无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正第三步，附注披露：6.2会计政策、会计估计变51实例：甲公司于2008年发现，2007年漏记了一项管理用固定资产的折旧费用30000元，但在所得税申报表中扣除了该项折旧。假设该公司2007年适用的所得税税率为25%，漏记上述折旧使甲公司确认了7500元的递延所得税负债。除该事项外，无其他纳税调整事项。甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积，不作其他利润分配。

6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正实例：6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正52第一步：调整差错的影响数①补提折旧：借：以前年度损益调整30000（“管理费用”）贷：累计折旧30000②调减递延所得税负债：

借：递延所得税负债7500贷：以前年度损益调整7500(“所得税费用”)③将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配：借：利润分配——未分配利润22500贷：以前年度损益调整22500④调整利润分配有关数字：

借：盈余公积3375贷：利润分配——未分配利润3375第一步：调整差错的影响数53调整2008年报表的期初数（上年数）

资产负债表（局部）编制单位：甲公司2008年12月31日单位：元资产年初数负债及股东权益年初数调前调增（减）调后调前调增（减）调后递延所得税负债-7500固定资产-30000盈余公积-3375…………—……未分配利润-191256.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正调整2008年报表的期初数（上年数）资54利润表：“以前年度损益调整”还原为所替代科目利润表（局部）编制单位：甲公司2008年单位：元项目上年数（2007年）本年金额（2008）调整前调增（减）调整后减：管理费用30000三、营业利润-30000……—四、利润总额-30000减：所得税费用-7500五、净利润-225006.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正利润表：“以前年度损益调整”还原为所替代科目利润表（局部）上55

所有者权益变动表在（局部）

编制单位：

2008

年度

项目上年金额（07年）本年金额（08年）盈余公积未分配利润盈余公积未分配利润一、上年年末余额加：会计政策变更

前期差错更正二、本年年初余额三、本年增减变动净利润提取盈余公积……四、本年年末余额-3375-22500-3375-19125-3375-191253375所有者权益变动表在（局部）在2008年的会计报表附注中作如下披露：本年度发现2007年企业漏记固定资产折旧30000元，在编制2008年与2007年可比的会计报表时，已对该项差错进行了更正。由于此项错误的影响，2007年少计累计折旧30000元，虚增净利润22500元。6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正在2008年的会计报表附注中作如下披露：6.2会计政策、57准则规定：固定资产盘盈按前期差错处理

企业当年盘盈一台设备，同类固定资产的市价为100000元，成新率为60％。企业所得税税率为25％。（1）借：固定资产

100000贷：

累计折旧40000以前年度损益调整

60000（2）借：以前年度损益调整

15000(60000*25%)

贷：应交税费——应交所得税

15000（3）借：以前年度损益调整

45000

贷：利润分配——未分配利润45000（4）借：利润分配——未分配利润

4500

贷：盈余公积——法定盈余公积

4500

准则规定：固定资产盘盈按前期差错处理

企业当年盘盈一台设备，58会计政策变更、会计估计变更、前期差错更正含义变更条件处理方法附注披露总结会计政策变更、会计估计变更、前期差错更正总结59甲公司2008年初执行企业会计准则。2009年12月在财务检查中发现：2008年12月初，公司支付800万元购入的股票作为交易性金融资产核算，12月末的收盘价为740万元。而甲公司按其购买成本列入资产负债表中。假设按税法规定交易性金融资产的公允价值变动不计入应纳税所得税额。企业的所得税税率为25%，按净利润的10%提取法定盈余公积。前期差错更正练习甲公司2008年初执行企业会计准则。2009年12月在财务检60借：以前年度损益调整

（公允价值变动损益）60贷：交易性金融资产60借：递延所得税资产15贷：以前年度损益调整（所得税费用）15

借：利润分配――未分配利润45

贷：以前年度损益调整45

借：盈余公积――法定盈余公积4.5贷：利润分配4.5借：以前年度损益调整（公允价值变动损益）6061项目1年以内1至2年2至3年3年以上2007年12月31日应收账款余额3000万500万300万200万2008年起坏账准备计提比例10%20%40%100%为执行《企业会计准则》，2008年1月1日，甲公司进行如下会计变更:将坏账准备的计提方法由原来的应收账款余额百分比法变更为账龄分析法。2008年以前甲公司一直采用备抵法核算坏账损失，按期末应收账款余额的0.5%计提坏账准备。2008年1月1日变更前的坏账准备账面余额为20万元。甲公司2007年12月31日应收账款余额、账龄，以及2008年起的坏账准备计提比例如下;要求：计算会计政策变更的累积影响数并进会计处理(所得税率25%,盈余公积按10%提取)项目1年以内1至2年2至3年3年以上2007年12月31日应62按账龄分析法，2008年1月1日坏账准备余额应为720万元（3000×10％＋500×20％＋300×40％＋200×100％）新旧会计政策对2008年度报表期初余额的影响为700万元（720－20）因会计政策变更产生的累计差异影响数为525万元[700×（1－25％）]

借：利润分配――未分配利润

525

递延所得税资产

175

贷：坏账准备

700

借：盈余公积

52.5

贷：利润分配――未分配利润52.5会计政策变更练习按账龄分析法，2008年1月1日坏账准备余额应为720万元（63企业某项无形资产的摊销年限原为10年，后由于科学技术的进步，企业从2007年起，对该项无形资产重新估计摊销年限为4年。该无形资产摊销前账面价值为10万元，已摊销3年，所得税率为33%要求：企业2007年对该项会计估计的变更的会计处理，该变更对当期减利润的影响数。

2007年无形资产摊销额=（100000-30000）/4=17500元借:管理费用17500贷:累计摊销17500使本年净利润减少数=（17500-10000）*（1-33%）=5025元会计估计变更练习企业某项无形资产的摊销年限原为10年，后由于科学技术的进步，64披露：本企业一项无形资产，原价值100000元，原估计使用年限为10年，由于新技术的发展，该无形资产已不能按原估计使用年限摊销，本公司于2002年初变更该无形资产的适用年限为4年。此项估计变更影响本年度净利润减少数为5025元。披露：65ThankYou!ThankYou!第六章财务报表附注及相关信息主讲：刘翠侠E-mail：liucuixia@第六章财务报表附注及相关信息主讲：刘翠侠财务报表附注概述1会计政策、会计估计变更和前期差错更正2资产负债表日后事项3关联方披露4第六章财务报表附注及相关信息财务报表附注概述1会计政策、会计估计变更和前期差错更正2资产686.1财务报表附注概述一、财务报表附注的编制依据《会计法》《企业财务会计报告条例》《企业会计准则——基本准则》《企业会计准则第30号——财务报表列报》中国证监会《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定》二、财务报表附注的作用有助于全面理解财务报表可以使信息披露更加全面三、财务报表附注的内容6.1财务报表附注概述一、财务报表附注的编制依据69《企业会计准则第30号—财务报表列报》第三十三条附注一般应当按照下列顺序披露：（一）财务报表的编制基础。（二）遵循企业会计准则的声明。（三）重要会计政策的说明，包括财务报表项目的计量基础和会计政策的确定依据等。（四）重要会计估计的说明，包括下一会计期间内很可能导致资产、负债账面价值重大调整的会计估计的确定依据等。（五）会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明。（六）对已在资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表中列示的重要项目的进一步说明，包括终止经营税后利润的金额及其构成情况等。（七）或有和承诺事项、资产负债表日后非调整事项、关联方关系及其交易等需要说明的事项。《企业会计准则第30号—财务报表列报》第三十三条附注一般70财务报表附注披露实例财务报表附注披露实例716.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正教学目标：掌握会计政策变更及会计处理、披露掌握会计估计变更的披露掌握前期差错更正的会计处理、披露依据准则：《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》1999年施行，2001、2006年修订6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正教学目标：72

会计政策变更1会计估计变更2前期差错更正36.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正

会计政策变更1会计估计变更2前期差错更正36.736.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正会计政策变更主要内容：会计政策的含义、特点会计政策变更含义会计政策变更条件会计政策变更会计处理方法追溯调整法未来适用法6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正会计政策变更主746.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正

企业在会计确认、计量和报告中所采用的

具体会计原则计量基础

会计处理方法一、会计政策变更存货的期末计价方法成本与可变现净值孰低法历史成本、可变现净值按单项计提或存货类别计提1、会计政策的含义（一）会计政策变更概述6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正

企业在会计确756.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正2、会计政策的特点强制性：从允许的会计政策中选择层次性一致性：不得随意变更3、重要的会计政策发出存货成本的计量长期股权投资的后续计量投资性房地产的后续计量固定资产的初始计量收入的确认等等6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正2、会计政策的764、会计政策变更的含义企业对相同的交易或事项由原会计政策改用另一会计政策的行为。后进先出法

先进先出法发出存货计量方法权益法

成本法对子公司的投资成本计量

公允价值计量交易性金融资产6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正4、会计政策变更的含义后进先出法先进先出法发出存货计量方法775、会计政策变更的条件1法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更2政策变更后能够提供更可靠、更相关的会计信息强制变更自愿变更6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正5、会计政策变更的条件1法律、行政法规或国家统一的会计制度等786、不属于政策变更的情况：本期事项与以前比有本质差别而采用新政策如：设备租赁方式由经营租赁改为融资租赁对初次发生或不重要事项用新政策如：低值易耗品摊销：一次摊销改为五五摊销法6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正6、不属于政策变更的情况：6.2会计政策、会计估计变更和前79下列事项中，属于正确的会计政策变更的是（AC）A国家会计政策要求变更会计政策;B因更换董事长而变更会计政策;C原采用的会计政策已不能恰当地反映企业的真实情况;D投资企业因被投资企业发生亏损而变更会计政策6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正下列事项中，属于正确的会计政策变更的是（AC）6.2801追溯调整法（首选方法）2未来适用法（不能采用追溯调整法时采用）（二）会计政策变更的会计处理方法6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正1追溯调整法（首选方法）2未来适用法（不能采用追溯调整法时采811、追溯调整法含义：是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表及相关项目进行调整的方法。例：2008年，交易性金融资产，成本与市价孰低法改为公允价值计量，所得税率25%，按净利润的10%计提盈余公积2006年初，首次发生交易2008年初，变更政策追溯调整法6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正1、追溯调整法例：2008年，交易性金融资产，成本与市价孰低821)追溯调整法计算过程计算政策变更的累积影响数编制调整分录调整列报前期最早期初财务报表的相关金额在报表附注中说明指新旧会计政策所产生的最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。累积影响数计算步骤：1）根据新会计政策计算受影响的前期交易事项2）计算两种会计政策的差异3）计算差异的所得税影响金额4）确定以前各期的税后差异5）计算确定累积影响数追溯调整法1)追溯调整法计算过程计算政策变更的累积影响数编制调整分录调2)追溯调整法会计处理举例：例：企业对其交易性金融资产，2008年起核算方法成本与市价孰低法改为公允价值计量。所得税率25%，按净利润的10%计提盈余公积。

会计政策年份成本市价成本与市价孰低法公允价值200622500002550000225000025500002007550000650000550000650000追溯调整法2)追溯调整法会计处理举例：例：企业对其交易性金融资产，2084第一步，计算累积影响数年度公允价值（已知）①成本与市价孰低法（已知，账上数）②所得税前差异③=①-②所得税的影响④=③*25%累积影响数⑤=③-④200625522520076555合计320280单位：万元3010407.52.51022.57.530追溯调整法第一步，计算累积影响数年度公允价值成本与市价孰低法所得税前差85第二步，进行相关账务处理不通过损益类账户涉及损益的事项，直接调整“利润分配——未分配利润”资产、负债、所有者权益类类账户：直接调该项目追溯调整法第二步，进行相关账务处理追溯调整法86假设07年变更政策，2007年初会计处理

1）调整会计政策变更累积影响数借：交易性金融资产300000

贷：利润分配——未分配利润225000

（数额：累积影响数）

递延所得税负债750002）调整盈余公积借：利润分配——未分配利润22500

贷：盈余公积22500

（净利润22500*10%）追溯调整法假设07年变更政策，2007年初会计处理追溯调整法87追溯调整法假设08年变更政策，2008年初会计处理

1）调整会计政策变更累积影响数借：交易性金融资产400000

贷：利润分配——未分配利润300000

（数额：累积影响数）

递延所得税负债1000002）调整盈余公积借：利润分配——未分配利润30000

贷：盈余公积30000

（净利润300000*10%）追溯调整法假设08年变更政策，2008年初会计处理88

资产负债表（局部）编制单位：甲公司2008年12月31日单位：元资产年初数负债及股东权益年初数调整前调增(减)调整后调整前调增(减)调整后递延所得税负债100000交易性金融资产**400000**盈余公积**300000**…………—……未分配利润**270000**3）调整2008年度报表的期初数或上年金额追溯调整法资产负债表（局部）资89利润表（局部）

编制单位：2008年单位：元项目本期金额（2008年）上期金额（2007年）一、营业收入……加：公允价值变动收益调增：100000二、营业利润三、利润总额减：所得税费用调增：25000四、净利润调增：75000利润表（局部）90

所有者权益变动表（局部）

编制单位：

2008

年度单位：元项目上年金额（07年数）实收资本资本公积……盈余公积未分配利润合计一、上年年末余额（06年）加：会计政策变更22500202500(06对07年影响)

前期差错更正二、本年年初余额三、本年增减变动（07年）净利润75000提取盈余公积7500-7500……四、本年年末余额30000270000所有者权益变动表（局部）

所有者权益变动表在（局部）

编制单位：

2008

年度

项目本年金额实收资本资本公积减：库存股盈余公积未分配利润合计一、上年年末余额（07年）加：会计政策变更30000270000（对08年的影响）

前期差错更正所有者权益变动表在（局部）4）在会计报表附注中进行说明。会计政策变更的性质、内容和原因。当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额无法进行追溯调整的：说明该事实、原因、变更时点、具体应用情况。追溯调整法4）在会计报表附注中进行说明。追溯调整法93在2008年报表附注中披露如下：2008年，ABC公司按照会计准则的规定，对交易性金融资产的计量由原成本与市价孰低改为公允价值计量，此项会计政策变更采用追溯调整法，2007年的比较财务报表已做重新表述。2007年初运用新会计政策进行追溯计算的会计政策变更累积影响数为225000元。调增2007年度的期初留存收益225000元，其中，调增未分配利润202500元。会计政策变更对2007报告年度的影响是增加净利润75000元。追溯调整法在2008年报表附注中披露如下：追溯调整法942、未来适用法含义：指变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或事项。会计处理：不计算累积影响数，不调整年初留存收益只计算对当期净利润影响数，并在报表中披露6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正2、未来适用法6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正95三联商社政策变更披露示例2009年4月13日，三联商社披露会计政策和会计估计变更情况三联商社自2009年4月1日，对发出存货成本由加权平均法变更为按批次的先进先出法；自2009年1月1日起采用五五摊销法对低值易耗品进行管理。三联商社政策变更披露示例2009年4月13日，三联商社披露会96

上述会计政策变更影响是，对存货发出成本计算方法的变更采用追溯调整法进行处理：相应调减2009年盈余公积年初余额201035.27元，调减2009年未分配利润年初余额1027993.21元，调减2009年所有者权益年初余额1229028.48元；同时调增2009年当期（1－3月）净利润221542.90元。对低值易耗品摊销方法的变更应采用追溯调整法，但由于前期公司账面对低值易耗品失去控制，无法进行追溯，因此对该项会计政策变更，公司采用未来适用法进行处理。本次变更预计会使公司2009年减少摊销额50.2万元。上述会计政策变更影响是，对存货发出成本计算方法的变更采用追97二、会计估计变更（一）会计估计概述1、会计估计含义：企业对结果不确定的交易或事项，以最近可利用的信息为基础所作的判断。如：坏账的提取比例固定资产的耐用年限与净残值无形资产的受益期；遭受毁损、部分或全部陈旧过时的存货等等6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正二、会计估计变更（一）会计估计概述6.2会计政策、会计估982、会计估计的特点会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定因素的影响。进行会计估计应当以最近可利用的信息或资料为基础。进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正2、会计估计的特点6.2会计政策、会计估计变更和前期差错99（二）会计估计变更1、会计估计变更定义：准则中给出会计估计变更是指资产或负债的当前状况及预期经济利益和义务的变化，从而对资产或负债的账面价值调整资产的定期消耗金额调整如：公允价值的变动预计负债的最佳估计数如：折旧方法的变更固定资产折旧年限变更6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正（二）会计估计变更会计估计变更是指资产或负债的当前状况及预期100在下列事项中，属于会计估计变更的是()。A某固定资产改扩建后将其使用年限由5年延长至8年B坏账准备的计提比例由应收账款余额的5％改为10％C某设备折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法D会计准则的变化导致原按成本法核算的长期股权投资改按权益法核算6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正在下列事项中，属于会计估计变更的是()。6.2会1012、会计估计变更的会计处理方法—未来适用法含义：指变更后的会计估计应用于变更日及以后发生的交易或事项。会计处理：只计算变更对净利润影响数（当期和未来期间）在报表附注中披露6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正2、会计估计变更的会计处理方法—未来适用法6.2会计政策102会计估计变更的内容和原因披露内容6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正3、会计估计变更在会计报表附注中的披露会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因会计估计变更对当期和未来期间的影响数会计估计变更的内容和原因披露6.2会计政策、会计估计变更103例：企业的管理用设备，直线法折旧税法允许变更后的折旧税前扣除，所得税率25%2004年初开始折旧2008年初技术进步变更已使用4年修正后的预计年限6年，净残值1000元。尚可使用2年原价42000元，8年，净残值2000元6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正例：企业的管理用设备，直线法折旧2004年初开始折旧2008104原折旧=（42000-2000）=5000元

82008年变更后的折旧额

=（42000-20000-1000）/2=10500元对2008年净损益的影响=（新折旧额-原折旧额）*（1-所得税率）=（5000-10500）*（1-25%）=-4125元6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正原折旧=（42000-2000）=5000元6.2会计105报表附注披露：本公司一台管理用设备，原始价值42000元，原估计使用年限为8年，预计净残值2000元，按直线法计提折旧。由于新技术的发展，该设备已不能按原估计使用年限计提折旧，本公司于2008年初变更该设备的耐用年限为6年，预计净残值为1000元，以反映该设备的真实耐用年限和净残值。此估计变更影响本年度净利润减少数为4125元[（10500-5000）*（1-25%）]。6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正报表附注披露：6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正106三联商社：应收款项坏帐计提比例变更（2009年4月13公告）

为了加强对应收款项的管理，防范坏帐风险，公司调整应收款项的坏帐计提比例。根据公司的实际情况，对于单项金额重大的应收款项，以及单项金额不重大但按信用风险特征组合法分析后风险较大的应收款项，单独进行减值测试，根据其未来现金流量现值低于其账面价值的差额，确认减值损失，计提坏账准备；其他的应收款项，按账龄分析法计提坏账准备。计提比例为：三联商社：应收款项坏帐计提比例变更（2009年4月13公告107会计估计变更披露账

龄原计提比例新计提比例3个月以内10%不计提3（含）-6个月以内10%5%6个月（含）-1年以内10%10%1～2年20%20%2～3年40%40%3～5年60%60%5年以上80%100%本次会计估计变更日为2009年1月1日。会计估计变更披露账

龄原计提比例108按照《企业会计准则第28号-会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定，对上述会计估计变更采用未来适用法。本次会计估计变更日为2009年1月1日，本次变更预计会使2009年坏帐准备减少684,350元。会计估计变更披露按照《企业会计准则第28号-会计政策、会计估计变更和差错更正109（三）会计政策变更和会计估计变更的划分1、判断标准固定资产折旧方法的改变：会计估计变更无形资产内部研发由费用化改为资本化：政策变更该事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更涉及，会计政策变更不涉及，会计估计变更2、特殊无法区分政策变更和估计变更的，按会计估计变更处理，采用未来适用法6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正（三）会计政策变更和会计估计变更的划分该事项是否涉及会计确认110三、前期差错更正（一）前期差错含义：

没有运用或错误运用下列信息，对前期财务报表造成省略或错报

1编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。2前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正三、前期差错更正（一）前期差错含义：1编报前期财务报表时预期111收入确认提前或延后计算及账户分类错误期末应计项目、递延项目未调整对事实的疏忽、曲解、舞弊漏记已完成的交易运用了法规、制度不允许的会计政策资本性支出和收益性支出划分错误前期差错的主要情形注意：当期固定资产的盘盈数额较大，按前期差错处理6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正收入确认提前或延后计算及账户分类错误期末应计项目、递延项目未112（二）前期差错重要性的判断从性质上判断重要性标准：足以影响财务报表使用者的正确决策从金额上判断如误用会计政策金额越大越重要6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正（二）前期差错重要性的判断从性质上判断重要性标准：足以影响财113（三）前期差错的会计处理：区别重要性1不重要的前期差错的会计处理：调整发现当期相关项目数额2重大的前期差错：

首选“追溯重述法”

不切实可行：“未来适用法”

6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正（三）前期差错的会计处理：区别重要性1不重要的前期差错的会计1141、前期不重要差错例1：2008年12月发现2007年2月管理用固定资产少计题折旧300元。判断不重要，视作2008年12月业务借：管理费用300贷：累计折旧300例2：2008年12月末，发现2007年2月初应计折旧的一台管理用固定资产于当年计入当期费用。原价9600元，直线法折旧，使用年限4年。不考虑残值。2008年末纠正错误：借：固定资产9600

贷：管理费用5000

累计折旧46006.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正1、前期不重要差错6.2会计政策、会计估计变更和前期差错1152、重大的前期差错的会计处理——追溯重述法（1)追溯重述法含义是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。(2)追溯重述法下的会计处理第一步，会计分录更正：涉及损益科目通过“以前年度损益调整”核算第二步，调整发现差错年度报表的期初数第三步，报表附注披露6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正2、重大的前期差错的会计处理——追溯重述法6.2会计政策116第三步，附注披露：

前期差错的性质各个列报前期财务报表中受影响的项目名称及更正金额无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正第三步，附注披露：6.2会计政策、会计估计变117实例：甲公司于2008年发现，2007年漏记了一项管理用固定资产的折旧费用30000元，但在所得税申报表中扣除了该项折旧。假设该公司2007年适用的所得税税率为25%，漏记上述折旧使甲公司确认了7500元的递延所得税负债。除该事项外，无其他纳税调整事项。甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积，不作其他利润分配。

6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正实例：6.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正118第一步：调整差错的影响数①补提折旧：借：以前年度损益调整30000（“管理费用”）贷：累计折旧30000②调减递延所得税负债：

借：递延所得税负债7500贷：以前年度损益调整7500(“所得税费用”)③将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配：借：利润分配——未分配利润22500贷：以前年度损益调整22500④调整利润分配有关数字：

借：盈余公积3375贷：利润分配——未分配利润3375第一步：调整差错的影响数119调整2008年报表的期初数（上年数）

资产负债表（局部）编制单位：甲公司2008年12月31日单位：元资产年初数负债及股东权益年初数调前调增（减）调后调前调增（减）调后递延所得税负债-7500固定资产-30000盈余公积-3375…………—……未分配利润-191256.2会计政策、会计估计变更和前期差错更正调整2008年报表的期初数（上年数）资120利润表：“以前年度损益调整”还原为所替代科目利润表（局部）编制单位：甲公司2008年单位：元项目上年数（2007年）本年金额（2008）调整前调增（减）调整后减：管理费用30000三、营业利润-30000……—四、利润总额-30000