会计经典例题

20092009年注册会计师备考会计知识要点（一）一交易性金融资产［经典例题］远大公司2008年1月1日，购入面值为A公司股票作为交易性金融资产核算，实际支付价款104万元（含己宣告尚未发放现金股利4万元），另支付交易费用0.5万元。2008年1月5日，收到购买时支付价款中所含股利4万元。2008年12月31日，A公司股票公允价值为106万元。2009年1月5日，收到A公司股票2008年度股利4万元。2009年4月20日，远大公司岀售A股票，售价为108万元。则远大公司持有该项交易性金融资产实现收益总额为（）万元。A．11.5B．0.2C．15.5D．6［例题答案］A答案解析：（1）购买股票时，作为交易性金融资产核算入账：借：交易性金融资产——成本1000000应收股利40000投资收益5000贷：银行存款1045000分析：对于购买交易性金融资产时，买价中包含交易费用，不作为交易性金融资产初始入账成本，应该单独作为“投资收益”反映；对于在购买时买价中包含应收利息（或应收股利）也不作为交易性金融资产初始入账成本，单独作为“应收利息（或应收股利）”反映。（2）收到购买时支付价款中所含现金股利借：银行存款40000贷：应收股利40000分析：收到买价中包含应收利息（或应收股利）时，直接冲减“应收利息（或应收股利）”就可以了。（3）2008年12月31日，A股票公允价值发生变动时：借：交易性金融资产——公允价值变动60000贷：公允价值变动损益60000分析：交易性金融资产因为采用公允价值进行后续计量，所以不需要计提减值准备，但是需要对公允价值变动做岀相应调整，即现在公允价值大于上期交易性金融资产账面价值时，调增“交易性金融资产——公允价值变动”，确认“公允价值变动损益”；如果现在公允价值小于上期账面价值，作相反分录。（4）收到A股票2008年度股利时（持有期间）：借：银行存款40000贷：投资收益40000分析：在收到持有期间实现应收利息（或应收股利），作为“投资收益”核算，说明这时持有该项交易性金融资产实现收益。（5）2009年4月20日，远大公司岀售A股票时：借：银行存款1080000贷：交易性金融资产——成本1000000——公允价值变动60000投资收益20000分析：企业处置该项交易性金融资产时，应该将该项金融资产涉及科目相应结转。“交易性金融资产——成本”按照取得时初始入账成本结转；“交易性金融资产——公允价值变动”按照从取得到处置期间发生公允价值变动余额结转。在本题中只发生一次公允价值变动，所以直接将该金额在相反方向结转就可以了。这时，按照借贷方差额调整为“投资收益”，作为处置损益核算。借：公允价值变动损益60000贷：投资收益60000分析：处置该项金融资产时，以前发生“公允价值变动损益”科目余额也要相应结转到“投资收益”中。这样做是为了更好反映企业持有该项金融资产取得收益。需要注意是这里余额指是借方和贷方历史数据差额，并不一定是实际账户余额，因为公允价值变动损益科目期末是没有余额。远大公司持有该项交易性金融资产实现收益总额是：－5000（投资收益）＋60000（公允价值变动损益）＋40000（投资收益）＋20000（投资收益）－60000（公允价值变动损益）＋60000（投资收益）=115000（元）。［例题总结与延伸］上面例题基本上涵盖了交易性金融资产处理，从初始计量到后续计量到最终处置，由于不涉及到减值处理问题，所以处理还是比较简单。需要注意地方就是初始计量中交易费用处理，这是区别于其他三类金融资产地方。另外比较重点就是公允价值变动处理和确认相应递延所得税。最后是处置时候同时要把累计确认公允价值变动损益转入到投资收益中，同时转回确认递延所得税。交易性金融资产是以公允价值进行后续计量，而税法规定，以公允价值计量金融资产在持有期间市价波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末计税基础为其取得成本。因此，当交易性金融资产公允价值上升时，账面价值大于其初始取得成本，即账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异，要确认递延所得税负债：借：所得税费用贷：递延所得税负债反之，当交易性金融资产公允价值下降时，账面价值小于其初始取得成本，即账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，要确认递延所得税资产：借：递延所得税资产贷：所得税费用［知识点理解与总结］1、金融资产分类：计量差异问题和管理者意图。既然划分金融资产是出于核算特点和企业意图，那么涉及到能不能在四个分类中相互转换金融资产规定问题，主要考虑点是在于防止上市公司利润调节。比如交易性金融资产公允价值变动是记入到当期损益，而可供出售金融资产等公允价值变动记入到所有者权益，持有至到期投资等摊余成本计量，交易费用记入到初始确认成本，不直接影响损益。因此随便转换会影响企业利润，交易性金融资产和另外三类资产之间不能互相转换。至于持有至到期投资和可供出售金融资产相互转换是出于企业持有意图考虑，这里需要注意企业可以正常转换情况。2、交易性金融资产：按照公允价值入帐，交易费用记入到当期损益，已经宣告现金股利或者利息作为应收股利或者应收利息处理。公允价值变动记入到公允价值变动损益，形成了暂时性差异，确认递延所得税。在资产处置时候转回暂时性差异，递延所得税转回做相反分录。需要注意是交易性金融资产不计提减值，也不进行减值测试，主要是因为持有期限短，不涉及到减值测试和实际利率摊销问题。提示：交易性金融资产不能和其他三类金融资产互相转换。［易错点］以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产交易费用是计入当期损益，而其他三类资产是计入成本。（关于交易费用处理，由于交易性金融资产是短期持有，交易费用是记入到当期损益。如果是持有时间不确定或者是长期资产交易费用一般是计入到资产入账价值中。）关于应收利息和应收股利问题，有时候题目中不会明确给出价款中是否含有利息，但是根据题目含义可以理解为是含有应收股利或者应收利息，这个问题一并在这里做一下说明，持有至到期和可供出售金融资产都要注意。一般情况下如果是没有到付息期一般作为应计利息核算；如果已经到了付息期或者是已经宣告了，那么可以确认应收利息。比如：2008年1月1日购买2007年初发行5年期债券面值1000万元，票面利率5％，实际支付1015万元，实际利率6％。每年1月5日付息。（注意了，此处就是陷阱了，2008年1月1日购买，每年1月5日付息，那么支付价款中就包含了50万利息，但是没有明确说明。）一直做题习惯了溢价购买，利息调整在借方。但本题因为在年初购买，包含应收利息50万元，所以摊余成本是965万元，其小于面值。3、所得税问题公允价值上升：借：所得税费用贷：递延所得税负债公允价值下降：借：递延所得税资产贷：所得税费用这里需要注意事情就是：(1)、处置时转回递延所得税做相反分录。(2)、一定要“分别”进行结转，资产是资产，负债是负债，嘻嘻……用我结论就是“不是一家人，不进一家门”，4、需要注意是交易性金融资产不计提减值，也不进行减值测试，主要是因为持有期限短，不涉及到减值测试和实际利率摊销问题5、公允价值变动损益不要忘记最后这个收尾工作，要转入“投资收益”。另外对此处要延伸一下，在做单选题时候要仔细看问是什么。2009年注册会计师备考会计知识要点(二)二持有至到期投资远大公司于2008年1月1日购入中原公司发行2年期债券，支付价款41486万元，债券面值40000万元，每半年付息一次，到期还本。合同约定债券发行方中原公司在遇到特定情况下可以将债券赎回，且不需要为赎回支付额外款项。甲公司在购买时预计发行方不会提前赎回，并将其划分为持有至到期投资。该债券票面利率8％，实际利率6％，采用实际利率法摊销，则甲公司2009年6月30日持有至到期投资摊余成本为()万元。A．40764.50B．41130.58C．40387.43D．41600［例题答案］C［答案解析］(1)2008年1月1日：借：持有至到期投资——成本40000持有至到期投资——利息调整1486贷：银行存款414862008年6月30日：借：应收利息1600(40000X8%/2)贷：投资收益1244.58(411486X6%/2)持有至到期投资——利息调整355.42借：银行存款1600贷：应收利息1600此时持有至到期投资摊余成本=41486+1244.58-1600=41130.58(万元)(2)2008年12月31日：借：应收利息1600(40000X8%/2)贷：投资收益1233.92(41130.58X6%/2)持有至到期投资——利息调整366.08借：银行存款1600贷：应收利息1600此时持有至到期投资摊余成本=41130.58+1233.92-1600=40764.50(万元)(3)2009年6月30日：借：应收利息1600(40000X8%/2)贷：投资收益1222.93(40764.50X6%/2)持有至到期投资——利息调整377.07借：银行存款1600贷：应收利息1600此时持有至到期投资摊余成本=40764.50+1222.93-1600=40387.43(万元)(4)2009年12月31日：借：应收利息1600(40000X8%/2)贷：投资收益1212.57(倒挤)持有至到期投资——利息调整387.43(1486-355.42-366.08-377.07)借：银行存款1600贷：应收利息1600借：银行存款40000贷：持有至到期投资——成本40000［例题总结与延伸］因为在计算持有至到期投资实际利率时，需要考虑货币时间价值问题，即在题目中利息是半年付，还是在整年付，是分期付息还是一次还本付息，利息收到时间不同产生价值是不一样，所以在做题时一定要审清题目付息方式。持有至到期投资利息调整采用实际利率法摊销对于初学者来说是比较陌生，对于投资者而言，债券未来现金流量现值，即期初摊余成本；对于债券发行方而言，期初摊余成本意味着自己实际承担着多少债务。对于双方来说，实际利率和票面利率不一致时，表面上现金流入或流出，即根据票面利率计算应收利息或应付利息，本身并不是双方实际得到收益或承担费用，而实际利率法摊销正好解决了这个问题。实际利率法下根据期初摊余成本乘以实际利率得出金额即为债务人应该确认财务费用，同样，它也是投资者应该确认投资收益。在债券市场上，这个投资收益是要形成债券公允价值，也就是债券必需要反应投资者应得报酬率，因此实际利率计算投资收益增加了持有至到期投资摊余成本；票面利率计算应收利息形成了现金流入，那么对于债券来说就是公允价值下降，这个下降同时也反应了投资者风险要求，现金流入等量降低了持有至到期投资公允价值。另外如果债券发生了减值损失，说明债券摊余成本大于其公允价值，此时要将持有至到期投资摊余成本减至公允价值水平。综上，因此期末摊余成本=期初摊余成本+实际利息(期初摊余成本X实际利率)-现金流入(面值X票面利率)一己发生资产减值损失。实际利率法摊销就是上面思路，当实际利率大于票面利率时，人们宁愿把资金存入银行或进行其他投资，而不愿购买债券，从而债券发行受阻，发行方只能折价发行，折价金额作为发行方将来少付利息代价和投资方少收到利息部分补偿；同理，当实际利率小于票面利率时，人们争相购买该债券，债券供不应求，发行方适当提高发行价(即溢价发行)也仍然有人购买，此时溢价金额作为发行方将来要多付出利息补偿和投资方将来多收到利息部分代价。实际利率法就是目就是将溢价和折价金额在持有期间逐期确认调整投资方收益和发行方费用。实际利率法运用在后面章节中还会出现，主要体现在应付债券利息调整摊销，以及具有融资性质分期购买或者出售产品涉及到未确认融资费用和未实现融资收益摊销，它们在原理上和持有至到期投资利息调整摊销原理是一致，我们可以从下面这个角度来理解：持有至到期投资和应付债券摊销可以将摊余成本理解为本金，而每期现金流入或现金流出可以理解为包含了本金和利息两部分。因此，持有至到期投资期末摊余成本（本金）=期初摊余成本（本金）-［现金流入（即面值X票面利率）一实际利息（即期初摊余成本X实际利率）］,其中“现金流入一实际利息”可以理解为本期收回本金；应付债券摊余成本（本金）=期初摊余成本（本金）一［支付利息（即面值X票面利率）-实际利息（即期初摊余成本X实际利率）］,其中“支付利息一实际利息”可以理解为清偿本金。而未实现融资收益和未确认融资费用摊销原理是类似，未确认融资费用每一期摊销额=（每一期长期应付款期初余额一未确认融资费用期初余额）X实际利率；未实现融资收益每一期摊销额=（每一期长期应收款期初余额一未实现融资收益期初余额）X实际利率。这很好理解，长期应付款和长期应收款余额理解为本利和，而未确认融资费用和未实现融资收益理解为利息，所以用“长期应付款期初余额一未确认融资费用期初余额”或“长期应收款期初余额一未实现融资收益期初余额”就是本金期初余额，然后用本金X实际利率，就是当期应该摊销利息。因此，从本质上说，实际利率法摊销原理是相通，掌握了持有至到期投资实际利率法摊销处理，之后贷款、应付债券、融资租赁、具有融资性质分期购买或销售商品涉及到实际利率法摊销处理就迎刃而解了。［知识点理解与总结］持有至到期投资主要是债权性投资，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。实际利率计算由于涉及到财务管理知识，做一般了解，比如债券面值为1000万元，5年期按年支付利息，本金最后一次支付，票面利率10%,购买价格为900万元，交易费用为50万元，实际利率为r，则期初摊余成本=950=1000X10%X（P/A,r,5）+1000X（P/F,r,5）,即：100/（1+r）+100/（1+r）A2+100/（1+r）A3+100/（1+r）A4+100/（1+r）A5+1000/（1+r）A5=950采用插值法，设r=11%，代入上式，则期初摊余成本=963.04；设r=12%，代入上式，则期初摊余成本=927.9，贝卩：（11%-r）/（11%-12%）=（963.04-950）/（963.04-927.9）可以计算出企业实际利率r=11%-（963.04-950）/（963.04-927.9）*（11%-12%）=11.371%借：持有至到期投资－成本1000贷：银行存款950持有至到期投资－利息调整50另外一个比较重要问题是在分期还本方式下，摊余成本处理有两种方法：一种是调整折现率，不调整期初摊余成本；另一种是调整期初摊余成本，不调整实际利率。从理论上来讲，调整实际利率是更加合理，因为未来现金流量发生了变化，相应地风险水平也发生了变化，那么投资者要求报酬率也会发生变化，所以调整折现率是比较合适处理方式。教材中处理方法是假定实际利率不变而调整期初摊余成本，主要考虑到调整实际利率计算比较烦琐，但这种处理思路本身是与实际不符，考试时候调整摊余成本思路比较容易一些。摊余成本计算：（1）持有至到期投资为分期付息，到期还本债券投资：期末摊余成本=期初摊余成本（本金）+实际利息（期初摊余成本X实际利率）一现金流入（面值X票面利率）一己发生资产减值损失（2）持有至到期投资为一次还本付息债券投资：期末摊余成本=期初摊余成本（本金）+实际利息（期初摊余成本X实际利率）一己发生资产减值损失持有至到期投资期末发生减值迹象时候要进行减值测试，发生减值时：借：资产减值损失（账面价值－预计未来现金流量现值）贷：持有至到期投资减值准备如有客观证据表明该金融资产价值已经恢复，且客观上与确认减值损失后发生事项有关，原已确认减值损失应当转回，计入当期损益：借：持有至到期投资减值准备贷：资产减值损失持有至到期投资转换：借：可供出售金融资产——成本（债券面值）——公允价值变动（债券公允价值与面值差额，或贷记）贷：持有至到期投资——成本（债券面值）——利息调整（该明细科目余额，或借记）——应计利息（或借记）资本公积——其他资本公积（债券公允价值与账面价值差额，或借记）债券公允价值与面值差额应该计入“可供出售金融资产——公允价值变动”还是“可供出售金融资产——利息调整”明细科目存在争议，准则也没有明确，以上处理是徐老师观点。注：上述贷方“资本公积——其他资本公积”应当在可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。借：资本公积——其资本公积贷：投资收益［易错点］关于持有至到期投资实际利率法摊销，需要区分是一次还本付息，还是分期付息、到期还本两种付息方式。两种计算方法原理是一致，期末摊余成本=期初摊余成本（本金）+实际利息（期初摊余成本X实际利率）一现金流入（面值X票面利率）一己发生资产减值损失，如果是一次还本付息，现金流入为零，所以期末摊余成本计算不考虑现金流入即可。2009年注册会计师备考会计知识要点（三）三贷款和应收款项［经典例题1］2008年1月1日商业银行向A企业发放一笔8000万元，A企业实际收到款项7514万元，贷款合同年利率为10%，期限4年，利息按年收取，A企业到期一次偿还本金。该商业银行将其划分为贷款和应收款项，假定初始确认该贷款时确定实际利率为12%。2009年12月31日，有客观证据表明A企业发生严重财务困难，商业银行据此认定对A企业贷款发生了减值，并预期2010年12月31日将收到利息300万元，2011年12月31日将收到本金5000万元。2010年12月31日，商业银行预期原来现金流量估计不会改变，但当年实际收到利息为200万元。2011年12月31日，商业银行经与A企业协商，最终收回贷款6000万元，假定不考虑其他因素（计算结果保留两位有效数字）。要求：根据上述资料编制相关会计分录。［例题1答案］（1）2008年1月1日发放贷款：借：贷款——本金8000贷：存放中央银行款项等7514贷款——利息调整486摊余成本=8000-486=7514（万元）（2）2008年12月31日确认并收到贷款利息：借：应收利息800（8000X10%）贷款——利息调整101.68贷：利息收入901.68（7514X12%）借：存放同业等800贷：应收利息800摊余成本=7514+901.68-800=7615.68（万元）（3）2009年12月31日，确认贷款利息：借：应收利息800（8000X10%）贷款——利息调整113.88

贷：利息收入913.88(7615.68X12%)计提贷款损失准备前，贷款摊余成本=7615.68+913.88=8529.56（万元），2009年12月31日，商业银行预计从A企业贷款将收到现金流量现值计算如下：300/(1+12%)+5000/(1+12%)人2=4253.83(万元)应确认贷款减值损失=8529.56-4253.83=4275.73(万元)4275.734275.734275.734275.738529.56270.44(486-101.68-113.88)8000800贷：贷款损失准备借：贷款——已减值——利息调整贷：贷款——本金应收利息确认减值损失后，贷款摊余成本=8529.56-4275.73=4253.83（万元）(4)2010年12月31日，确认利息收入并收到利息：借：贷款损失准备510.46贷：利息收入510.46(4253.83X12%)借：存放同业等200贷：贷款——已减值200计提贷款损失准备前，贷款摊余成本=4253.83+510.46-200=4564.29（万元），2010年12月31日，商业银行预期原来现金流量估计不会改变，因此从A企业将收到现金流量现值计算如下：5000/（1+12%）=4464.29（万元）应计提贷款损失准备=4564.29-4464.29=100（万元）借：资产减值损失100贷：贷款损失准备100确认减值损失后，贷款摊余成本=4564.29-100=4464.29（万元）(5)2011年12月31日，结算贷款：借：贷款损失准备535.71(4464.29X12%)贷：利息收入535.71借：存放同业等6000贷款损失准备3329.56(4275.73-510.46+100-535.71)贷：贷款——已减值8329.56（8529.56-200）资产减值损失1000［经典例题2］远大公司于2008年1月1日成立，并开始采用余额百分比法计提坏账准备，计提比率为2％。2008年末应收款项余额为800万元；2009年2月确认坏账损失20万元，2009年11月收回已作为坏账损失处理应收款项15万元，2009年末应收款项余额为1200万元，则远大公司2009年末提取坏账准备金额是（）万元。A.13B.28C.8D.3［例题2答案］A［答案解析］2009年末“坏账准备”科目应有余额=1200X2%=24（万元），2009年末计提坏账准备金额=24—（800X2%—20+15）=13（万元）。［例题总结与延伸］贷：利息收入（期初摊余成本贷：利息收入（期初摊余成本X实际利率）贷：利息收入（期初摊余成本贷：利息收入（期初摊余成本X实际利率）一、例题1由于“贷款”科目主要用于金融企业，不是很常见，所以对于大部分学员来说比较陌生，建议学员参考新准则《附录—会计科目和主要账务处理》中“贷款”科目账务处理说明。贷款采用实际利率法摊销处理和持有至到期投资类似，但在计提减值准备时，要注意同时将贷款本金、利息调整科目余额以及应收未收利息转到“贷款——已减值”科目中，这是比较特殊处理，这样做目是便于金融机构对于减值贷款进行专项管理和追踪。减值以后，按照实际利率法以摊余成本为基础确认利息收入要冲减“贷款损失准备”，对于按合同本金和合同利率计算确定应收利息金额应进行表外登记。在贷款未来现金流量现值发生变化时，不调整实际利率，而是调整摊余成本，教材在这一点上和持有至到期投资处理相同。二、例题21.应收款项处理教材上基本没有过多涉及，是比较基础内容，但是新准则将应收款项作为金融资产，暗示着应收款项作为金融资产进行公允价值计量或者是摊余成本计量时代已经不远，也体现了新企业会计准则和国际会计准则趋同。2.应收账款坏账准备计提和核算思路（1）“坏账准备”科目是资产备抵科目，它增加与减少方向均与应收账款科目相反，应收账款账面价值=应收账款账面余额一坏账准备，坏账准备计提越大，应收账款账面价值就会越小；（2）坏账准备在计提时，分为两步，第一步是确定金额，第二步是进行相关会计核算。第一步：确定金额。首先需要了解两个概念：本期期末坏账准备应有余额和本期坏账准备发生额。前者是经过计算坏账准备账户期末应达到余额，而后者是本期计提坏账准备时会计分录中金额。两者关系是：本期坏账准备期初余额+本期收回己核销坏账一本期发生坏账+本期计提额=本期期末坏账准备应有余额其次：掌握以下公式（即上述公式变形）：当期应计提坏账准备=当期按应收账款计算应有坏账准备余额一期末计提前“坏账准备”科目贷方余额（或+“坏账准备”科目借方余额）当期按应收账款计算应有坏账准备余额=当期应收账款期末余额X通过减值测试确定坏账准备计提比率“坏账准备”科目贷（借）方余额：计提坏账准备前，“坏账准备”科目实际余额。第二步：会计核算。计提坏账准备分录：借：资产减值损失贷：坏账准备或相反分录：借：坏账准备贷：资产减值损失［知识点理解与总结］贷款计量：（1）初始计量：借：贷款——本金（贷款合同规定本金金额）——利息调整（差额，或贷记）贷：吸收存款/存放中央银行款项等（实际支付金额）（2）后续计量：1）确认贷款利息收入：借：应收利息（合同本金X合同利率）贷款——利息调整（差额，或借记）【注】合同利率与实际利率差异较小，也可以采用合同利率计算确定利息收入。2）收到贷款利息：借：吸收存款/存放中央款项/存放同业贷：应收利息3）资产负债表日，确认贷款减值损失：借：资产减值损失贷：贷款损失准备同时：借：贷款——已减值贷：贷款——本金——利息调整（或借记）应收利息（若存在应收未收利息时）4）按实际利率法以摊余成本为基础确认利息收入：借：贷款损失准备贷：利息收入（期初摊余成本X实际利率）【注】此时应将“合同本金X合同利率”计算确定应收利息进行表外登记，不需要确认。借：存放同业等（减值后收到本金或利息）贷：贷款——已减值借：资产减值损失（摊余成本－未来现金流量现值）贷：贷款损失准备【注】后续计提减值时不需要再将本金与利息调整转入“贷款——已减值”，因为在第一期减值时已经做过处理了。5）确实无法收回贷款，按管理权限报经批准后作为呆账予以转销：借：贷款损失准备贷：贷款——已减值同时，按管理权限报经批准后转销表外登记应收未收利息，减少表外“应收未收利息”科目金额。6）已确认并转销贷款以后又收回：借：贷款——已减值（原转销已减值贷款余额）贷：贷款损失准备借：吸收存款/存放同业等（实际收到金额）贷：贷款——已减值资产减值损失（差额，或借记）对于应收款项，一般企业对销售商品或提供劳务形成应收债权，通常应按从购货方应收合同或协议价款作为初始确认金额。企业收回或处置应收款项时，应将取得价款与该应收款项账面价值之间差额计入当期损益。划分为贷款和应收款项类金融资产，与划分为持有至到期投资金融资产，其主要差别在于前者不是在活跃市场上有报价金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。关于资产减值损失确认问题，对于贷款来说在确认减值时候应收未收利息是要记入到减值前摊余成本中，这个处理区别于持有至到期投资摊余成本处理。金融企业出于谨慎性考虑，考虑到应收未收利息风险，所以将应收未收利息作为计提减值前摊余成本一部分，这和持有至到期投资处理不同。坏账准备账务处理这是比较基础内容，有学友可能印象不是很深，在这里归纳一下：1）计提坏帐准备：借：资产减值损失贷：坏账准备2）发生坏账损失：借：坏账准备贷：应收账款3）收回已转销坏账：借：应收账款贷：坏账准备借：银行存款贷：应收账款或合并为：借：银行存款贷：坏账准备4）冲减已计提坏账准备：借：坏账准备贷：资产减值损失［易错点］几个重要分录：（1）确认减值损失时，把贷款本金、利息调整以及应收未收利息全部转入“贷款——已减值”：借：资产减值损失贷：贷款损失准备同时：借：贷款——已减值贷：贷款——本金——利息调整（或借记）应收利息（若存在应收未收利息时）（2）按实际利率法以每期初摊余成本为基础确认利息收入：借：贷款损失准备贷：利息收入（期初摊余成本X实际利率）（3）当减值后，在收到本金或利息时：借：存放同业等（减值后收到本金或利息）贷：贷款—已减值应收票据贴现（1）附追索权附追索权应收票据贴现，应将贴现金额作为一项短期借款，贴现息在票据贴现期间采用实际利率法摊销确认为利息费用。借：银行存款（实际收到贴现金额）短期借款——利息调整（贴现息）贷：短期借款——成本（应收票据面值）（2）不附追索权借：银行存款（实际收到贴现金额）

财务费用（贴现息）坏账准备（若存在计提坏账准备）营业外支出（若存在出售损益）贷：应收票据（应收票据面值）2009年注册会计师备考会计知识要点（四）四可供出售金融资产［经典例题］2008年1月1日，嘉吉公司从证券市场上购入诺华公司于2007年1月1日发行5年期债券，划分为可供出售金融资产，面值为2000万元，票面年利率为5%，实际利率为4%，每年1月5日支付上年度利息，到期日一次归还本金和最后一次利息。实际支付价款为2172.60万元，假定按年计提利息。2008年12月31日，该债券公允价值为2040万元。2009年12月31日，该债券预计未来现金流量现值为2000万元并将继续下降。2010年12月31日，该债券公允价值回升至2010万元。2011年1月20日，嘉吉公司将该债券全部出售，收到款项1990万元存入银行。要求：编制A公司从2008年1月1日至2011年1月20日上述有关业务会计分录。1)2008年1月1日借：可供出售金融资产—成本应收利息借：可供出售金融资产—成本应收利息2000100(2000X5%)可供出售金融资产—利息调整72.60贷：银行存款2172.62)2008年1月5日借：银行存款100贷：应收利息1003)2008年12月31日应确认投资收益=期初摊余成本X实际利率=（2000+72.60）X4%=82.9（万元）10082.9借：应收利息10082.9贷：投资收益可供出售金融资产—利息调整17.1可供出售金融资产账面价值=2000+72.60-17.1=2055.5（万元），公允价值为2040万元，应确认公允价值变动损失=2055.5-2040=15.5（万元）借：资本公积—其他资本公积15.5贷：可供出售金融资产—公允价值变动15.5（4）2009年1月5日借：银行存款100贷：应收利息100（5）2009年12月31日应确认投资收益=期初摊余成本X实际利率=（2000+72.60-17.1）X4%=82.22（万元），注意这里不考虑2008年末公允价值暂时性变动。TOC\o"1-5"\h\z借：应收利息100贷：投资收益82.22可供出售金融资产—利息调整17.78

可供出售金融资产账面价值=2040-17.78=2022.22（万元），公允价值为2000万元，由于预计未来现金流量会持续下降，所以公允价值变动=2022.22-2000=22.22（万元），并将原计入资本公积累计损失转出：借：资产减值损失37.72贷：可供出售金融资产—公允价值变动22.22资本公积—其他资本公积15.5（6）2010年1月5日借：银行存款100贷：应收利息100（7）2010年12月31日应确认投资收益=期初摊余成本X实际利率=（2000+72.60-17.1-17.78-37.72）X4%=2000X4%=80（万元）借：应收利息100贷：投资收益80可供出售金融资产——利息调整20可供出售金融资产账面价值=2000-20=1980（万元），公允价值为2020万元，应该转回原确认资产减值损失2010-1980=30（万元）借：可供出售金融资产——公允价值变动贷：资产减值损失（借：可供出售金融资产——公允价值变动贷：资产减值损失（8）2011年1月5日借：银行存款100贷：应收利息100（8）2011年1月20日借：银行存款可供出售金融资产—公允价值变动投资收益贷：可供出售金融资产—成本可供出售金融资产—利息调整303019907.72(15.5+22.22-30)20200017.72(72.6-17.1-17.78-20)［例题总结与延伸］该例题涵盖了可供出售金融资产为债券时初始计量、后续计量、减值以及处置处理，在此题中，我们要注意一下几个问题：可供出售金融资产为债券时，公允价值变动额计算是用可供出售金融资产账面价值和公允价值比较，而不是用摊余成本和公允价值比较。因为可供出售金融资产比较特殊，一般情况下，金融资产摊余成本可以理解成账面价值，只有可供出售金融资产例外。当可供出售金融资产为债券时（为股票时不存在摊余成本问题），如果期末公允价值发生了变动，不计提减值时，计算摊余成本时不考虑由于公允价值暂时变动影响；而当发生了减值，计提了资产减值损失时，对“可供出售金融资产——公允价值变动”金额就应考虑在内，因为此时是相对较长时间内减值问题，其对成本影响应考虑在内，考虑金额就是资产减值损失中核算因此，当可供出售金融资产为债券时，同时存在计算公允价值变动和摊余成本，就要分清楚，当计算公允价值变动额时是用此时点上可供出售金融资产公允价值与账面价值比较，而不是用公允价值和摊余成本比较；当计算摊余成本时，不考虑暂时性公允价值变动，要考虑可供出售金融资产发生减值，本例题2010年底确认投资收益分录中就是按照这个原则来计算。可供出售金融资产发生减值时有关会计分录：借：资产减值损失（应减记金额，即期末公允价值和成本明细余额之间差额，只适用于可供出售金融资产为股票时）贷：资本公积——其他资本公积（原计入累计损失，原计入累计收益应借记）可供出售金融资产——公允价值变动（期末公允价值和账面价值之间差额）需要注意是，发生减值损失前，如果公允价值是上升，那么原计入“资本公积——其他资本公积”从借方转出，准则中没有明确说明这一点。对于已确认损失可供出售债务工具，在随后会计期间公允价值上升且客观上与原减值损失确认后发生事项有关，原确认减值损失应当予以转回，计入当期损益。会计分录如下：借：可供出售金融资产——公允价值变动贷：资产减值损失可供出售权益工具投资发生减值损失，不得通过损益转回：借：可供出售金融资产——公允价值变动贷：资本公积——其他资本公积判断可供出售金融资产是发生减值，还是属于正常公允价值变动，主要是看公允价值是否是持续性下降，如果是持续性下降则是发生了减值，反之则是正常公允价值变动。另外可供出售金融资产发生减值，可以单独设置“可供出售金融资产减值准备”科目。结合所得税一章知识，由于可供出售金融资产采用公允价值进行后续计量，而税法规定，以公允价值计量金融资产在持有期间市价波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末计税基础为其取得成本，从而造成在公允价值变动情况下，对以公允价值计量可供出售金融资产账面价值与计税基础之间差异要确认递延所得税，同时计入所有者权益（资本公积——其他资本公积），具体账务处理在后面知识点总结中进行归纳。［知识点理解与总结］可供出售金融资产核算（1）为股票投资：1）初始计量：借：可供出售金融资产——成本（公允价值与交易费用之和）应收股利（支付价款中包含已宣告但尚未发放现金股利）贷：银行存款等（实际支付金额）2）后续计量：期末公允价值变动处理：借：可供出售金融资产——公允价值变动（公允价值高于其账面余额差额）贷：资本公积——其他资本公积或：借：资本公积——其他资本公积（公允价值低于其账面余额差额）贷：可供出售金融资产——公允价值变动发生减值：借：资产减值损失（应减记金额）贷：资本公积——其他资本公积（原计入累计损失，原计入累计收益应借记）可供出售金融资产——公允价值变动（期末公允价值和账面价值之间差额）原确认减值损失予以转回：借：可供出售金融资产——公允价值变动贷：资本公积——其他资本公积出售可供出售金融资产：借：银行存款等（实际收到金额）资本公积——其他资本公积（公允价值累计变动额，或贷记）贷：可供出售金融资产——成本——公允价值变动（账面余额，或借记）投资收益（差额，或借记）（2）为债券投资：1）初始计量：借：可供出售金融资产——成本（债券面值）应收利息（已到付息期但尚未领取利息）贷：银行存款等（实际支付金额）2）后续计量：可供岀售金融资产为分期付息，一次还本债券投资：借：应收利息（债券面值X票面利率）贷：投资收益（期初摊余成本X实际利率）可供出售金融资产——利息调整（差额，或借记）可供岀售金融资产为一次还本付息债券投资：借：可供岀售金融资产一一应计利息（债券面值X票面利率）贷：投资收益（期初摊余成本X实际利率）可供岀售金融资产——利息调整（差额，或借记）期末公允价值变动处理：借：可供岀售金融资产——公允价值变动（公允价值高于其账面余额差额）贷：资本公积——其他资本公积或：借：资本公积——其他资本公积（公允价值低于其账面余额差额）贷：可供岀售金融资产——公允价值变动发生减值：借：资产减值损失（应减记金额）贷：资本公积——其他资本公积（原计入累计损失，原计入累计收益应借记）可供岀售金融资产——公允价值变动（期末公允价值和账面价值之间差额）原确认减值损失应当予以转回：借：可供岀售金融资产——公允价值变动贷：资产减值损失岀售可供岀售金融资产：借：银行存款等（实际收到金额）资本公积——其他资本公积（公允价值累计变动额，或贷记）贷：可供岀售金融资产——成本——公允价值变动（账面余额，或借记）——应计利息（账面余额，或借记）——利息调整（账面余额，或借记）投资收益（差额，或借记）如果企业持有金融资产意图不明确，即既不想短期岀售，也不想持有至到期投资，则可以将该金融资产划分为可供岀售金融资产，金融资产归类原则主要是看管理者意图。可供岀售金融资产所得税处理由于可供岀售金融资产采用公允价值进行后续计量，而税法规定，以公允价值计量金融资产在持有期间市价波动在计税时不予考虑有关金融资产在某一会计期末计税基础为其取得成本。因此，当可供岀售金融资产公允价值上升时，账面价值大于其初始取得成本，即账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异，900900900900要确认递延所得税负债：借：资本公积——其他资本公积贷：递延所得税负债反之，当可供出售金融资产公允价值下降时，账面价值小于其初始取得成本，即账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，要确认递延所得税资产：借：递延所得税资产贷：资本公积——其他资本公积［易错点］在处置可供出售金融资产时，一定不要忘了将原公允价值价值累计变动额计入资本公积部分，转入当期损益（投资收益）中，这样结转原因是可供出售金融资产处置后，相应利得才得以实现，此时要将资本公积余额转入投资收益：借：资本公积——其他资本公积贷：投资收益可供出售金融资产账面价值与计税基础之间差异确认递延所得税，同时要计入所有者权益（“资本公积——其他资本公积”科目），而不是当期损益（“所得税费用”科目）。对于已确认减值损失可供出售债务工具，在随后会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失后发生事项有关，原确认减值损失应予以转回，计入当期损益；而可供出售权益工具投资发生减值损失，不得通过损益转回，而通过“资本公积——其他资本公积”转回。2009年注册会计师备考会计知识要点（五）五关于金融资产总结［经典例题］甲公司2008年10月10日从证券市场购入远大公司发行股票200万股，共支付价款900万元，其中包括交易费用10万元。购入时远大公司已宣告但尚未发放现金股利为每股0.16元，甲公司将购入远大公司股票作为交易性金融资产核算。2009年1月20日，甲公司收到远大公司发放现金股利32万元。2009年12月31日，股票市价为每股5元。2010年12月2日，甲公司出售该交易性金融资产，收到价款960万元。甲公司2010年利润表中因该交易性金融资产应确认投资收益和交易性金融资产整个持有期间影响损益金额分别为（）。A.102万元，102万元B.-40万元，92万元C.102万元，92万元D.-50万元，102万元［例题答案］c（1）2008年10月10日：借：交易性金融资产——成本858投资收益10应收股利32(200X0.16)贷：银行存款2）2009年1月20日32323232借：银行存款32借：银行存款32贷：应收股利3)2009年12月31日借：交易性金融资产——公允价值变动142(200借：交易性金融资产——公允价值变动142(200X5-858)贷：公允价值变动损益1424)2010年12月2日借：银行存款960借：银行存款960投资收益40投资收益40贷：交易性金融资产——成本858——公允价值变动142贷：交易性金融资产——成本858——公允价值变动142借：公允价值变动损益142贷：投资收益142贷：投资收益1422010年利润表中因该交易性金融资产应确认投资收益=142-40=102(万元)，交易性金融资产整个持有期间影响损益金额=-10+142-40-142+142=92(万元)。［本章要点提示］一、金融资产归类原则初次接触新准则金融资产人可能比较奇怪，在现实金融市场中并不存在交易性金融资产、可供出售金融资产等说法，为何在会计上有这样分类？其实这是近年来，我国金融工具交易，尤其是衍生工具交易有了较快发展，为了如实地反映企业金融工具交易，便于投资者更好地了解企业财务状况和经营成果，这对相关会计准则制定提出了迫切要求，由此《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》顺应而生。会计上金融资产分为以下四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产，其分为：交易性金融资产、直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产；持有至到期投资；贷款和应收款项；可供出售金融资产。它们在现实金融市场当中并不存在这样分类，那么怎么把具体金融资产归入会计上类别呢？这里有一个重要原则就是看管理者意图。如果管理者持有金融资产目是短期获利，想把某项金融资产公允价值变动计入当期损益则归入交易性金融资产；如果某金融资产有固定到期日、回收金额固定或可确定，则可能划分为持有至到期投资；如果管理者持有意图不是很明确(即既不是短期出售，也不准备持有到期)，则可能划分为可供出售金融资产。因此不能认为某项金融资产一定是交易性金融资产或是可供金融资产等，因为归类必须看管理者意图。当然归类时必须谨慎，因为一旦确定类别，不得随意变更。准则这样规定主要是为了防止企业调节利润，因为同一金融资产划分为不同类别，对企业损益影响是不同，交易性金融资产公允价值变动和交易费用计入当期损益，而可供出售金融资产公允价值变动计入所有者权益，交易费用计入成本，持有至到期投资采用摊余成本计量，交易费用也计入成本，可见它们对企业损益影响是不同。某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产后，不能再与其他类别金融资产互相重分类；而持有至到期投资和可供出售金融资产之间转换需要满足一定条件。二、金融资产后续计量原则金融资产后续计量与金融资产分类密切相关。企业应当按照以下原则对金融资产进行后续计量：以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生交易费用；持有至到期投资，应当采用实际利率法，按摊余成本计量；贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量；4）可供出售金融资产，应当按公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生交易费用。实际利率是指将金融资产在预期存续期内或适用更短期间内未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用折现率。实际利率法是指按照金融资产或金融负债实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用方法。实际利率法在持有至到期投资、贷款和可供出售金融资产核算中均有体现，有相同点也有不同之处。相同点是计算摊余成本基本公式均为：期末摊余成本=期初摊余成本+实际利息（期初摊余成本X实际利率）-现金流入（面值X票面利率）一己发生资产减值损失；不同点在于贷款和持有至到期投资期末摊余成本即为它们账面价值，而可供出售金融资产却例外，当可供出售金融资产为债券时（为股票时不存在摊余成本问题），如果期末公允价值发生了变动，不计提减值时，计算摊余成本不考虑由于公允价值暂时变动影响；而当发生了减值，计提了资产减值损失时，对“可供出售金融资产——公允价值变动”金额就应考虑在内，考虑金额就是资产减值损失中核算金额。实际利率法在贷款和应付债券利息调整摊销，以及具有融资性质分期购买或者出售产品涉及到未确认融资费用和未实现融资收益摊销均有体现，从以下角度来理解：持有至到期投资和应付债券摊销可以将摊余成本理解为本金，而每期现金流入或现金流出可以理解为包含了本金和利息两部分。因此，持有至到期投资期末摊余成本（本金）=期初摊余成本（本金）-［现金流入（即面值X票面利率）一实际利息（即期初摊余成本X实际利率）］,其中“现金流入一实际利息”可以理解为本期收回本金；应付债券摊余成本（本金）=期初摊余成本（本金）一［支付利息（即面值X票面利率）-实际利息（即期初摊余成本X实际利率）］,其中“支付利息一实际利息”可以理解为清偿本金。而未实现融资收益和未确认融资费用摊销原理是类似，未确认融资费用每一期摊销额=（每一期长期应付款期初余额一未确认融资费用期初余额）X实际利率；未实现融资收益每一期摊销额=（每一期长期应收款期初余额一未实现融资收益期初余额）X实际利率。这很好理解，长期应付款和长期应收款余额理解为本利和，而未确认融资费用和未实现融资收益理解为利息，所以用“长期应付款期初余额一未确认融资费用期初余额”或“长期应收款期初余额一未实现融资收益期初余额”就是本金期初余额，然后用本金X实际利率，就是当期应该摊销利息。另外，在教材上对于金融资产未来现金流量发生变化时，都是采用调整期初摊余成本思路，而不调整实际利率。而更加准确做法是调整实际利率，由于调整实际利率计算比较烦琐，所以教材采用了调整期初摊余成本方法。四、金融资产减值交易性金融资产由于持有目是短期获利，所以其不计提减值准备。持有至到期投资计提减值准备时，按照账面价值大于未来现金流量现值差额：借：资产减值损失贷：持有至到期投资减值准备转回时做相反分录分录。贷款发生减值时，要将应收未收利息计入未确认减值损失前摊余成本中，从而构成贷款减值损失一部分。这主要是金融机构从谨慎角度，认为这个应收未收利息风险比较大，将其作为减值损失来看待，而持有至到期投资对于应收未收利息不管是否收到，都认为其是可以收到，这是贷款和持有至到期投资不同地方。可供出售金融资产减值损失转回时，权益工具通过“资本公积——其他资本公积”转回，债务工具通过“资产减值损失”转回。五、金融资产涉及递延所得税处理持有至到期投资如果持有至到期投资计提了减值准备，其账面价值会下降，而税法规定资产在发生实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因为减值准备提取而变化，此时账面价值小于计税基础，要确认递延所得税资产：借：递延所得税资产贷：所得税费用贷款主要用于金融企业，考试对其递延所得税处理不作要求。交易性金融资产交易性金融资产是以公允价值进行后续计量，而税法规定，以公允价值计量金融资产在持有期间市价波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末计税基础为其取得成本。因此，当交易性金融资产公允价值上升时，账面价值大于其初始取得成本，即账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异，要确认递延所得税负债：借：所得税费用贷：递延所得税负债反之，当交易性金融资产公允价值下降时，账面价值小于其初始取得成本，即账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，要确认递延所得税资产：借：递延所得税资产贷：所得税费用可供出售金融资产由于可供出售金融资产采用公允价值进行后续计量，而税法规定，以公允价值计量金融资产在持有期间市价波动在计税时不予考虑有关金融资产在某一会计期末计税基础为其取得成本。因此，当可供出售金融资产公允价值上升时，账面价值大于其初始取得成本，即账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异，要确认递延所得税负债：借：资本公积——其他资本公积贷：递延所得税负债反之，当可供出售金融资产公允价值下降时，账面价值小于其初始取得成本，即账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，要确认递延所得税资产：借：递延所得税资产贷：资本公积——其他资本公积六、金融资产核算汇总以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产核算（1）初始计量：借：交易性金融资产——成本（公允价值）应收利息/应收股利（买价中所含已宣告但尚未分配现金股利或已到付息期但尚未领取利息）投资收益（交易费用）贷：银行存款等（实际支付金额）（2）后续计量：持有期间取得股利或利息：借：应收股利/应收利息贷：投资收益实际收到时：借：银行存款贷：应收股利/应收利息资产负债表日：借：交易性金融资产——公允价值变动贷：公允价值损益或相反分录。处置该金融资产：借：银行存款（实际收到金额）贷：交易性金融资产——成本——公允价值变动（或借记）投资收益（或借记）同时：借：公允价值变动损益贷：投资收益或相反分录。【注】交易性金融资产由于持有目是短期获利，所以其不计提减值准备。持有至到期投资核算（1）初始计量：借：持有至到期投资——成本（面值）——利息调整（差额，或贷记）应收利息（支付价款中包含已到付息期但尚未领取利息）贷：银行存款（实际支付金额）（2）后续计量：1）资产负债表日，计提债券利息：持有至到期投资为分期付息，一次还本债券投资：借：应收利息（债券面值X票面利率）贷：投资收益（持有至到期投资期初摊余成本X实际利率）持有至到期投资——利息调整（差额，或借记）此时，期末摊余成本=期初摊余成本（本金）一［现金流入（面值X票面利率）一实际利息（期初摊余成本X实际利率）］—己发生资产减值损失，这里可以将期初摊余成本理解为本金，而每期现金流入可以理解为包含了本金和利息两部分，其中“现金流入－实际利息”可以理解为本期收回本金。持有至到期投资为一次还本付息债券投资：借：持有至到期投资一一应计利息（债券面值X票面利率）贷：投资收益（持有至到期投资期初摊余成本X实际利率）持有至到期投资——利息调整（差额，或借记）此时，期末摊余成本=期初摊余成本（本金）+实际利息（期初摊余成本X实际利率）一己发生资产减值损失，因为是一次还本付息，所以此时现金流入为0，则实际利息增加期末摊余成本。发生减值时：借：资产减值损失（账面价值—预计未来现金流量现值）贷：持有至到期投资减值准备如有客观证据表明该金融资产价值已经恢复，且客观上与确认减值损失后发生事项有关，原已确认减值损失应当转回，计入当期损益：借：持有至到期投资减值准备贷：资产减值损失2）处置持有至到期投资：借：银行存款（实际收到价款）持有至到期投资减值准备（已计提减值准备）贷：持有至到期投资——成本（账面余额）——利息调整（账面余额）（或借记）——应计利息（账面余额）投资收益（差额，或借记）（3）持有至到期投资转换：借：可供出售金融资产——成本（债券面值）——公允价值变动（公允价值与债券面值差额，或贷记）贷：持有至到期投资——成本（债券面值）——利息调整（该明细而科目余额，或借记）——应计利息（或借记）资本公积——其他资本公积（公允价值与账面价值差额，或借记）注：上述贷方“资本公积——其他资本公积”应当在可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。借：资本公积——其资本公积贷：投资收益贷款核算：（1）初始计量：借：贷款——本金（贷款合同规定本金金额）——利息调整（差额，或贷记）贷：吸收存款/存放中央银行款项等（实际支付金额）（2）后续计量：1）确认贷款利息收入：借：应收利息（合同本金X合同利率）贷：利息收入（期初摊余成本X实际利率）贷款——利息调整（差额，或借记）【注】合同利率与实际利率差异较小，也可以采用合同利率计算确定利息收入。2）收到贷款利息：借：吸收存款/存放中央款项/存放同业贷：应收利息3）资产负债表日，确认贷款减值损失：借：资产减值损失贷：贷款损失准备同时：借：贷款——已减值贷：贷款——本金——利息调整（或借记）应收利息（若存在应收未收利息时）4）按实际利率法以摊余成本为基础确认利息收入：借：贷款损失准备贷：利息收入（期初摊余成本X实际利率）【注】此时应将“合同本金X合同利率”计算确定应收利息进行表外登记，不需要确认。借：存放同业等（减值后收到本金或利息）贷：贷款——已减值借：资产减值损失（摊余成本－未来现金流量现值）贷：贷款损失准备【注】后续计提减值时不需要再将本金与利息调整转入“贷款——已减值”，因为在第一期减值时已经做过处理了。5）确实无法收回贷款，按管理权限报经批准后作为呆账予以转销：借：贷款损失准备贷：投资收益（期初摊余成本贷：投资收益（期初摊余成本X实际利率）贷：投资收益（期初摊余成本贷：投资收益（期初摊余成本X实际利率）贷：贷款——已减值同时，按管理权限报经批准后转销表外登记应收未收利息，减少表外“应收未收利息”科目金额。6）已确认并转销贷款以后又收回：借：贷款——已减值（原转销已减值贷款余额）贷：贷款损失准备借：吸收存款/存放同业等（实际收到金额）贷：贷款——已减值资产减值损失（差额，或借记）可供出售金融资产核算（1）为股票投资：1）初始计量：借：可供出售金融资产——成本（公允价值与交易费用之和）应收股利（支付价款中包含已宣告但尚未发放现金股利）贷：银行存款等（实际支付金额）2）后续计量：期末公允价值变动处理：借：可供出售金融资产——公允价值变动（公允价值高于其账面余额差额）贷：资本公积——其他资本公积或：借：资本公积——其他资本公积（公允价值低于其账面余额差额）贷：可供出售金融资产——公允价值变动发生减值：借：资产减值损失（应减记金额）贷：资本公积——其他资本公积（原计入累计损失，原计入累计收益应借记）可供出售金融资产——公允价值变动（期末公允价值和账面价值之间差额）原确认减值损失予以转回：借：可供出售金融资产——公允价值变动贷：资本公积——其他资本公积出售可供出售金融资产：借：银行存款等（实际收到金额）资本公积——其他资本公积（公允价值累计变动额，或贷记）贷：可供出售金融资产——成本——公允价值变动（账面余额，或借记）投资收益（差额，或借记）（2）为债券投资：1）初始计量：借：可供出售金融资产——成本（债券面值）应收利息（已到付息期但尚未领取利息）贷：银行存款等（实际支付金额）2）后续计量：可供岀售金融资产为分期付息，一次还本债券投资：借：应收利息（债券面值X票面利率）可供出售金融资产——利息调整（差额，或借记）可供出售金融资产为一次还本付息债券投资：借：可供岀售金融资产一一应计利息（债券面值X票面利率）贷：投资收益（期初摊余成本X实际利率）可供出售金融资产——利息调整（差额，或借记）期末公允价值变动处理：借：可供岀售金融资产——公允价值变动（公允价值高于其账面余额差额）贷：资本公积——其他资本公积或：借：资本公积——其他资本公积（公允价值低于其账面余额差额）贷：可供岀售金融资产——公允价值变动发生减值：借：资产减值损失（应减记金额）贷：资本公积——其他资本公积（原计入累计损失，原计入累计收益应借记）可供岀售金融资产——公允价值变动（期末公允价值和账面价值之间差额）原确认减值损失应当予以转回：借：可供岀售金融资产——公允价值变动贷：资产减值损失岀售可供岀售金融资产：借：银行存款等（实际收到金额）资本公积——其他资本公积（公允价值累计变动额，或贷记）贷：可供岀售金融资产——成本——公允价值变动（账面余额，或借记）——应计利息（账面余额，或借记）——利息调整（账面余额，或借记）投资收益（差额，或借记）2009年注册会计师备考会计知识要点（六）六长期股权投资核算方法转换［经典例题］甲公司2004年1月1日投资A公司5000万元，取得10%股权，投资当日A公司可辨认净资产公允价值为60000万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对A公司不具有重大影响且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，甲公司对该投资采用成本法进行核算。甲公司按照净利润10%提取盈余公积。2005年7月1日，甲公司又以16500万元价格取得A公司20%股权，当日A公司可辨认净资产公允价值总额为75000万元。取得该部分投资后，甲公司能够派人参与A公司生产经营决策，从而对A公司具有重大影响。假定甲公司在取得A公司10%股权后至新增投资日，A公司净利润为10000万元（其中2004年实现净利润6000万元，2005年实现净利润4000万元），未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他记入所有者权益交易或事项。2006年1月1日，甲公司又以25000万元价格取得A公司30%股权，当日A公司可辨认净资产公允价值总额为80000万元。取得该部分股权后，甲公司能够控制A公司。假定甲公司在上次取得A公司20%股权后至此次新增投资日，A公司净利润为4000万元。未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他记入所有者权益交易或事项。2006年A公司实现净利润12000万元。2007年1月1日，甲公司将该投资50%对外岀售，岀售以后，无法对A公司进行控制，仅对A公司具有重大影响。岀售时取得价款30000万元。2007年A公司实现净利润10000万元。2008年1月1日，甲公司又继续将剩余投资中50%对外岀售，岀售后，对A公司不具有重大影响。岀售时取得价款17000万元。2008年3月15日，甲公司取得A公司分派现金股利9600万元。请对以上交易为甲公司作分录。［例题答案］1．2004年1月1日取得10%股权，因不具有重大影响，故采用成本法核算借：长期股权投资5000贷：银行存款50002．2005年7月1日取得20%股权，因对A公司具有重大影响，转为权益法核算1）在增资使长期股权投资核算由成本法转为权益法时，应以成本法下长期股权投资账面价值作为按照权益法核算初始投资成本，并在此基础上比较该初始成本与享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，确定是否需要对长期股权投资账面价值进行调整。首先，成本法下对2005年7月1日投资帐务处理为借：长期股权投资16500贷：银行存款16500其次，进行比较，两次投资成本5000+16500=21500（万元），两次投资可享受公允价值为60000*10%+75000*20%=21000（万元），因投资额大于享有公允价值，故而在权益法下无需对投资成本进行调整。2）追溯调整应享有净利润份额借：长期股权投资1000（10000*10%）贷：盈余公积60（6000*10%*10%）利润分配——未分配利润540（6000*10%-60）投资收益400（4000*10%）3）追溯调整应享有其他股东权益变动A公司2004年1月1日净资产60000万元，至2005年7月1日为75000万元，其中包括该段时间净利润10000万元和其他权益变动5000万元。借：长期股权投资-其他权益变动500（5000*10%）贷：资本公积-其他资本公积5004）2005年年末，按权益法核算应享有净利润份额借：长期股权投资-损益调整1200（4000*30%）贷：投资收益12002006年1月1日，继续投资取得30%股权，因对A公司具有控制权，改为成本法核算因追加投资原因导致原持有对联营企业或合营企业投资转变为对子公司投资时，长期股权投资账面价值调整应按企业合并形成长期股权投资方法处理，以成本入账，故而需要把权益法下确认相关损益、权益调整冲回1）2006年1月1日新投资应确认借：长期股权投资25000贷：银行存款250002）追溯调整确认损益借：盈余公积220利润分配——未分配利润1980贷：长期股权投资2200（1000+1200）3）追溯调整确认资本公积借：资本公积500贷：长期股权投资-其他权益变动500至此，长期股权投资-成本账面金额为5000+16500+25000=46500万元。2007年1月1日出售股权，对A公司失去控制，仅具有重大影响，改为权益法核算1）出售股权时借：银行存款30000贷：长期股权投资23250投资收益67502）权益法下追溯调整以前期间应确认利润第一次投资10%剩下5%调整，借：长期股权投资-损益调整（10000+4000+12000）*5%=1300贷：盈余公积130利润分配——未分配利润1170第二次投资20%剩下10%调整借：长期股权投资-损益调整（4000+12000）*10%=1600贷：盈余公积160利润分配——未分配利润1440第三次投资30%剩下15%调整借：长期股权投资-损益调整12000*15%=1800贷：盈余公积180利润分配——未分配利润16203）年末调整应享有净利润份额借：长期股权投资-损益调整10000*30%=3000贷：投资收益3000至此，长期股权投资账面明细如下：长期股权投资-成本23250-损益调整1300+1600+1800+3000=77002008年1月1日岀售股权，对A公司不再具有重大影响，改为成本法核算因收回投资等原因导致长期股权投资核算由权益法转换为成本法，应以转换时长期股权投资账面机制作为按照成本法核算基础。继后期间，自被投资单位分得现金股利或利润未超过转换时被投资单位账面未分配利润中本企业享有份额，应冲减长期股权投资成本，超过部分作为投资收益处理。1）岀售股权借：银行存款17000贷：长期股权投资-成本11625-损益调整3850投资收益15252）结转长期股权投资借：长期股权投资15475贷：长期股权投资-成本11625-损益调整38503）收到现金股利在岀售时点，甲公司应享有被投资单位未分配利润份额=（（6000+4000+4000+12000+10000）2.5%+(4000+12000+10000)*5%+(12000+10000)*7.5%=3850借：银行存款9600贷：长期股权投资3850投资收益5750［例题总结与延伸］权益法转换为成本法处理着重掌握一下增加投资形成控制情况，因为这种情况很容易和后面内容相互联系，比如在合并财务报表中调整分录相互结合，所以也是核算方法变更重点内容。教材中关于这点介绍比较少，也没有涉及到现金股利处理，作为我们学员来说要懂得适当延伸一下。需要注意是减少投资由权益法转换为成本法核算是不需要进行追溯调整额，但是之后收到股利时候是根据之前权益法下确认损益调整明细金额为限，那么实际上也是变相进行了追溯调整。另外本题中涉及到了教材中关于权益法下现金股利处理，处理方法谨慎考虑还是按照教材中给出方法处理；不管学术上有多少争论，教材始终是我们可以参照基本和考试蓝本。而且教材不至于出现重大失误，不至于全盘否定教材处理，所以对于我们学员来说更应该尽量理解教材中处理，培养自己对于教材改动感知能力和理解问题角度，另外对于权益法处理处理逐渐有自己认识和把握。［知识点理解与总结］关于权益法转为成本法追溯调整。增加投资情况处理比较简单：把权益法下投资要追溯调整到初始取得时候成本，然后对于持有期间交易或者事项处理完全按照成本法处理进行。然后对于追加投资当年收到股利，不能作为收到投资以前年度股利处理。因为权益法转换为成本法追溯调整，调整意思就是说对于初始投资就按照成本法处理，而不是说追加投资时候才按照成本法处理。所以对于追加投资当年收到股利要结合之前股利累计以后完全按照成本法处理进行。对于减少投资情况，不追溯调整，在减少投资时点把权益法核算下账面价值作为成本法核算初始确认金额。然后对于之后收到股利以之前权益法确认“长期股权投资－损益调整”为限进行账面价值冲减，实际上是变相进行了追溯调整，只是一个时间早晚问题，但是这个追溯调整还不是彻底，因为对于资本公积变动部分没有调整。权益法下收到现金股利总体是要冲减长期股权投资账面价值，至于是冲减“成本”明细科目还是“损益调整”明细科目需要计算，总体情况是这样：如果分配股利是投资以后实现净利润，那么就应该冲减“损益调整”明细；如果分股利是投资以前实现净利润，那么就应该冲减“成本”明细。1、如果是收到投资以前年度现金股利是冲减“长期股权投资－成本”明细科目。例题1：远大公司06年初投资A公司1000万，取得30%股权，对A公司产生重大影响，06年3月A公司发放05年股利500万，当年实现净利润500万。初始投资：借：长期股权投资－成本1000贷：银行存款1000取得06年股利500X30%=150：借：应收股利150贷：长期股权投资－成本1502、投资以后年度收到股利，应该冲减“成本”明细科目金额=累计收到现金股利－投资以后都上年度被投资单位实现净利润份额－之前已经冲减成本，如果结果大于0，对结果继续冲减成本，剩余部分要冲减“损益调整”明细；如果结果小于0，收到股利全部冲减“损益调整”明细科目。例题2、接上面题目，07年3月发放股利600万。要求做出权益法下长期股权投资相关分录。取得07年股利600X30%=180,累计收到股利=150+180=330,投资以后确认投资收益金额=500X30%=150万，累计应该冲减成本=330—150=180万，因为之前己经冲减了成本150,所以收到股利继续冲减成本=180-150=30，冲减损益调整=180-30=150：借：应收股利180贷：长期股权投资-成本30长期股权投资-损益调整1502009年注册会计师备考会计知识要点（七）七长期股权投资核算中股利分配问题［经典例题］甲公司06年初投资A公司1000万元，取得30%股权，对A公司产生重大影响，投资当日被投资公司可辨认净资产公允价值为3030万。06年3月A公司发放05年股利500万，当年实现净利润600万，按照净资产公允价值调整后净利润与账面利润相同；06年A公司持有可供岀售金融资产公允价值上升500，A公司所得税税率为30%；07年3月A公司发放股利600万元，07年实现净利润800万元，当年可辨认净资产公允价值和账面价值一致；（1）如果08年初甲公司岀售15%股权，剩余投资进行成本法计量，当年发放股利600万元。请做岀权益法下投资分录和权益法转换为成本法核算后调整分录。（2）如果08年发放股利700万元，其它同（1）。（3）如果08年发放股利200万元，其它同（1）。［例题答案］1．投资持有30%股权，形成重大影响，应该采用权益法来核算。1）06年初投资借：长期股权投资-成本1000贷：银行存款10002）06年3月发放05年股利借：应收股利500*30%=150贷：长期股权投资-成本1503）06年确认投资收益借：长期股权投资-损益调整600*30%=180贷：投资收益1804）06年对其它权益变动进行调整借：长期股权投资-其他权益变动500*30%*（1-30%）=105贷：资本公积1055）07年3月发放股利借：应收股利180贷：长期股权投资-损益调整1806）07年确认投资收益借：长期股权投资-损益调整800*30%=240贷：投资收益240此时，我们将30%投资分成两部分15%vs.15%以便于我们下面分析贷：长期股权投资（损益调整部分）贷：长期股权投资（损益调整部分）1