注会会计之股份支付

专题八股份支付本专题2011年学习和应试的基本内容1.股份支付主要概念、四个主要环节、股份支付工具的主要类型等2.股份支付工具的确认和计量3.企业集团内涉及不同企业的股份支付交易一、股份支付1.企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。2.股份支付的主要环节：授予、可行权、行权、出售。3.以权益结算的股份支付常用的工具是限制性股票和股票期权；以现金结算的股份支付常用工具是模拟股票和现金股票增值权。二、确认计量原则1.以权益结算的股份支付，应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积——其他资本公积。公式：本期成本费用=可行权权益工具的数量×授予日权益工具公允价值-截至上期累计确认成本费用。2.以现金结算的股份支付，应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入应付职工薪酬——股份支付，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计算，将其变动计入当期损益。公式：本期成本费用=可行权权益工具的数量×资产负债表日权益工具公允价值-截至上期累计确认成本费用。三、可行权条件1.服务期限条件2.业绩条件（1）市场条件，由于授予日公允价值条件已经考虑，市场条件是否得到满足不影响企业对预计可行权情况的估计。只要满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务。（2）非市场条件，由于授予日公允价值条件没有考虑，非市场条件是否得到满足影响企业对预计可行权情况的估计。3.可行权条件的修改（1）如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值或权益工具数量属于有利修改，该增加值应相应地确认取得服务的增加；如果修改可行权条件，如缩短等待期等等，应当考虑按照修改后的可行权条件处理；（2）如果企业以减少股份支付公允价值总额，或延长等待期、增加或变更业绩条件属于不利于职工的方式修改，企业仍应继续对取得的服务进行会计处理，如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。4.取消或结算如果企业在等待期内取消了所授予的权益工具或结算了所授予的权益工具（因未满足可行权条件而被取消的除外），企业应当将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。【例题1·单选题】（市场条件不满足）2×10年1月为激励高管，上市公司A与其管理层成员签署股份支付协议，规定如果管理层成员在其后3年都在公司中任职服务，并且公司股价每年均提高10%以上，管理层成员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。同时作为协议的补充，公司把全体管理层成员的年薪提高了5万元存入公司专门建立的内部基金统一账户，3年后管理层成员可用属于其个人的部分在行权时支付购买股票款项。如果管理层成员决定退出这项基金可随时全额提取。A公司以期权定价模型估计授予的此项期权在授予日的公允价值为600万元。在授予当年，A公司估计3年内管理层离职的比例为每年10%；第二年年末，A公司调整其估计离职率为5%；到第三年年末，公司实际离职率为6%。在第一年中，公司股价提高了10%，第二年提高了11%，第三年提高了6%。公司在第一年、第二年年末均预计下年能实现当年股价增长10%以上的目标。要求：不考虑其他因素，回答下述第1题至第2题。1.以下针对管理层成员股份支付的表述不正确的是（）。A.服务期限条件和业绩条件是可行权条件B.内部基金统一账户不是可行权条件C.“公司股价每年均提高10%以上”属于市场业绩条件D.满足了所有非市场条件，即使市场条件不满足管理层成员也可以行权【答案】D【解析】满足了所有非市场条件，企业应确认已取得的服务而不是确认可以行权。2.在等待期第三年因管理层提供服务企业应确认的费用是（）。A.180万元B.184万元C.564万元D.0【答案】B【解析】600×3/3×94%-600×2/3×95%=184（万元）。【例题2·单选题】（非市场条件）甲公司有如下股份支付业务：

（1）20×2年1月1日，A公司为其100名管理人员每人授予100份股票期权：第一年年末的可行权条件为企业净利润增长率达到20%；第二年年末的可行权条件为企业净利润两年平均增长15%；第三年年末的可行权条件为企业净利润三年平均增长10%。每份期权在20×2年1月1日的公允价值为24元；（2）20×2年12月31日净利润增长了18%，同时有8名管理人员离开，企业预计20×3年将以同样速度增长，因此将第二年年末的可行权条件调整为企业净利润两年平均增长18%并预计将于20×3年12月31日可行权，另外，企业预计20×3年12月31日又将有8名管理人员离开企业；（3）20×3年12月31日，企业净利润仅增长了10%，因此无法达到可行权状态。但是预计第三年年末的可行权条件为企业净利润三年平均增长10%的条件可以达到。另外，实际有10名管理人员离开，预计第三年将有12名管理人员离开企业；（4）20×4年12月31日，企业净利润增长了8%，三年平均增长率为12%，因此达到可行权状态。当年有8名管理人员离开，企业将成本为15万元的库存股授予职工。要求：不考虑其他因素，回答下述第1题至第2题。1.以下表述不正确的是（）。A.该可行权条件是一项非市场业绩条件B.20×2年12月31日应将预计等待期调整为2年C.20×3年12月31日应将预计等待期调整为3年D.20×2年12月31日的会计处理应虑修改后的可行权条件【答案】D【解析】企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、增加或变更业绩条件，企业在处理可行权条件时，不应考虑修改后的可行权条件，如同该变更从未发生。2.甲公司因高管人员行权增加的股本溢价金额是（）。A.2.76万元B.4.02万元C.3.80万元D.0【答案】A【解析】增加的股本溢价金额=权益工具价值+行权价-库存股成本=（100-8-10-8）×100×24-150000=27600（元）=2.76万元。四、企业集团内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理1.结算企业（1）以自身权益工具结算作为权益结算的股份支付处理；其他为现金结算的股份支付处理。（2）结算企业是接受服务企业的投资者的，应按授予日权益工具的公允价值（或承担负债的公允价值）确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积—其他资本公积（或负债）。02.接受服务企业（1）没有结算义务或授予的是其本身权益工具的，作为权益结算的股份支付处理；（2）具有结算义务且授予的是企业集团内其他企业权益工具的，作为现金结算的股份支付处理。企业集团内股份支付结算企业甲接受服务企业乙1.结算企业甲以自身权益工具结算，甲是接受服务企业乙的投资者借：长期股权投资贷：资本公积借：管理费用贷：资本公积合并报表：抵销甲投资和乙资本公积2.结算企业甲以现金结算，甲是接受服务企业乙的投资者借：长期股权投资贷：应付职工薪酬借：管理费用贷：资本公积合并报表：抵销甲投资和乙资本公积3.接受服务企业乙具有结算义务，授予的是甲企业权益工具借：管理费用贷：应付职工薪酬说明：乙需要购入甲的权益工具再授予本企业职工，所以按照现金结算的股份支付处理。注：替代结算的差额均体现为合并报表损益。【例题4·计算分析题】（资料为2010年试题）甲公司为乙公司的母公司。经董事会批准，甲公司20×7年1月1日实施股权激励计划，其主要内容为：甲公司向乙公司50名管理人员每人授予10000份现金股票增值权，行权条件为乙公司20×7年度实现的净利润较前1年增长6%，截止20×8年12月31日2个会计年度平均净利润增长率为7%，截止20×9年12月31日3个会计年度平均净利润增长率为8%；从达到上述业绩条件的当年末起，每持有1份现金股票增值权可以从甲公司获得相当于行权当日甲公司股票每股市场价格的现金，行权期为3年。乙公司20×7年度实现的净利润较前1年增长5%，本年度没有管理人员离职。该年末，甲公司预计乙公司截止20×8年12月31日2个会计年度平均净利润增长率将达到7%，未来1年将有2名管理人员离职。20×8年度，乙公司有3名管理人员离职，实现的净利润较前1年增长7%。该年末，甲公司预计乙公司截止20×9年12月31日3个会计年度平均净利润增长率将达到10%，未来1年将有4名管理人员离职。20×9年10月20日，甲公司经董事会批准取消原授予乙公司管理人员的股权激励计划，同时以现金补偿原授予现金股票增值权且尚未离职的乙公司管理人员600万元。20×9年初至取消股权激励计划前，乙公司有1名管理人员离职。每份现金股票增值权公允价值如下：20×7年1月1日为9元；20×7年12月31日为10元；20×8年12月31日为12元；20×9年10月20日为11元。本题不考虑税费和其他因素。要求：（1）计算股权激励计划的实施对甲公司20×7年度和20×8年度合并财务报表的影响，并简述相应的会计处理。（2）计算股权激励计划的取消对甲公司20×9年度合并财务报表的影响，并简述相应的会计处理。【答案】

本题属于现金结算的股份支付，甲公司是结算企业，乙公司是接受服务企业，甲公司是乙公司的投资者。（1）计算股权激励计划的实施对甲公司20×7年度和20×8年度合并财务报表的影响，并简述相应的会计处理。合并报表：20×7年合并报表上表现为管理费用和应付职工薪酬240万元；20×8年合并报表上表现为管理费用104万元和应付职工薪酬344万元（240+104）。会计处理：在20×7年和20×8年等待期内的每个资产负债表日，甲公司按照应承担负债的公允价值和对可行权情况的最佳估计确认为对接受服务企业乙公司的长期股权投资，同时确认负债；乙公司没有结算义务，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理。合并报表上甲公司投资与乙公司权益抵销。20×7年未满足可行权条件，估计20×8年可以行权，将等待期变更为2年，确认负债=10×（50-2）×1(万份)×1/2=240（万元）；20×8年末未满足可行权条件，估计20×9年可以行权，将等待期变更为3年，确认负债=12×（50-3-4）×1（万份）×2/3-240=104（万元）。（2）计算股权激励计划的取消对甲公司20×9年度合并财务报表的影响，并简述相应的会计处理。合并报表：20×9年合并报表上仅表现为管理费用162+94=256（万元）。会计处理：20×9年在等待期取消了该激励计划应作加速可行权处理，以现金补偿原授予现金股票增值权600万元作为减少负债，超过部分确认为当期损益94万元。当期应确认负债=11×（50-3-1）×1（万份）-（240+104）=162（万元）。参考会计分录与合并报表抵销分录：甲公司按照现金结算的股份支付进行处理乙公司按照权益结算的股份支付进行处理20×7年20×7年按照现金结算的股份支付进行处理借：长期股权投资240贷：应付职工薪酬

240

[10×(50-2)×1(万份)×1/2]按照权益结算的股份支付进行处理借：管理费用216

贷：资本公积——其他资本公积216[9×(50-2)×1(万份)×1/2]合并报表借：资本公积——其他资本公积216

管理费用

24

贷：长期股权投资

24020×8年20×8年借：长期股权投资104贷：应付职工薪酬

104[12×(50-3-4）×1（万份）×2/3-240]借：管理费用

42

贷：资本公积——其他资本公积42

[9×(50-3-4）×1（万份）×2/3-216]

合并报表借：资本公积——其他资本公积258[9×(50-3-4）×1（万份）×2/3，即=212+46]年初未分配利润

24管理费用62贷：长期股权投资

344[12×(50-3-4）×1（万份）×2/3，即=240+104]

20×9年20×9年借：长期股权投资

162

贷：应付职工薪酬

162[11×（50-3-1）×1（万份）-（240+104）]借：应付职工薪酬506（344+162）管理费用