国际税收第5章

第5章国际避税方法

5.1国际避税的主要手段

5.2跨国公司的国际税务筹划

5.3我国外商投资企业的避税问题国际税收》（第五版）朱青编著5.1国际避税的主要手段5.1.1利用转让定价转移利润5.1.2滥用国际税收协定5.1.3利用信托方式转移财产5.1.4组建内部保险公司5.1.5资本弱化5.1.6选择有利的公司组织形式

5.1.7纳税人通过移居避免成为高税国的税收居民

国际税收》（第五版）朱青编著5.1国际避税的主要手段5.1.1利用转让定价转移利润利用转让定价手段在公司集团内部转移利润，使公司集团的利润尽可能多地在低税国（或避税地）关联企业中实现，这是跨国公司最常用的一种国际避税手段。

国际税收》（第五版）朱青编著5.1国际避税的主要手段

跨国公司集团利用转让定价避税案例假定A和B是跨国关联公司,A所在国的公司所得税税率为30%,B所在国的税率为50%。在某一纳税年度,A公司生产集成电路板10万张,全部要出售给关联的B公司,再由B公司向外销售。如果A公司按照每张15美元的价格将这批集成电路板出售给B公司,B公司然后再按每张22美元的市场价格将这批集成电路板出售给一个非关联的客户（方案1），则A，B两企业的纳税总额为42万美元，税后利润58万美元。国际税收》（第五版）朱青编著正常定价的税收效果（方案一）表5-1a

正常定价的税收效果单位：万美元项目A公司B公司A公司+B公司方案1销售收入150220220（外售）销售产品成本100150100(外购)销售总利润5070120其他支出101020应税所得4060100所得税（30%/50%）123042税后利润283058国际税收》（第五版）朱青编著5.1国际避税的主要手段

跨国公司集团利用转让定价避税案例（续）如果A公司按每张18美元的价格向B公司出售这批产品（方案2），则A公司的销售利润就会增加30万美元，B公司的销售利润则会相应下降30万美元。由于A公司位于低税国，而B公司位于高税国，因此A公司提高对B公司的转让价格会使两个公司的纳税总额下降6万美元（42万-36万），税后利润总额则从原来的58万美元增加到64万美元，相应也提高了6万美元。

国际税收》（第五版）朱青编著转让定价的税收效果（方案二）表5-1b

转让定价的税收效果单位：万美元项目A公司B公司

A公司+B公司方案2销售收入180220220（外售）销售成品成本100180100(外购)销售总利润8040120其他支出101020应税所得7030100所得税（30%/50%）211536税后利润491564国际税收》（第五版）朱青编著5.1国际避税的主要手段利用转让定价避税需要注意两个问题:（1）跨国公司在安排关联企业的交易价格时，不仅要考虑有关国家的公司所得税税率，还要考虑进口企业所在国的关税。如果进口国的关税税率过高，那么用很高的转让价格向该国的关联企业出售产品就不一定有利。

国际税收》（第五版）朱青编著

存在关税条件下转让定价的税收效果表5-2存在关税条件下转让定价的税收效果单位：万美元项目A公司B公司A公司+B公司方案1销售收入150220220销售产品成本100150100进口关税（10%）——1515销售总利润5055105其他支出101020应税所得404585所得税（30%/50%）1222.534.5税后利润2822.550.5国际税收》（第五版）朱青编著存在关税条件下转让定价的税收效果（续一）项目A公司B公司

A公司+B公司方案2A销售收入180220220销售成品成本100180100

进口关税（10%）

—1818销售总利润8022120其他支出101020应税所得701282所得税（30%/50%）21627税后利润49655表5-2存在关税条件下转让定价的税收效果单位：万美元国际税收》（第五版）朱青编著存在关税条件下转让定价的税收效果（续二）项目A公司B公司

A公司+B公司方案2B销售收入180220220销售成品成本100180100

进口关税（16%）

—28.828.8销售总利润8011.291.2其他支出101020应税所得701.271.2所得税（30%/50%）210.621.6税后利润490.649.6表5-2存在关税条件下转让定价的税收效果单位：万美元国际税收》（第五版）朱青编著5.1国际避税的主要手段利用转让定价避税需要注意两个问题（2）跨国公司能否利用转让定价进行国际避税，关键取决于母公司所在的居住国是否对母公司的海外利润实行推迟课税。国际税收》（第五版）朱青编著5.1国际避税的主要手段

跨国公司利用转让定价避税行为的评价：从长期看，跨国公司利用转让定价并不能彻底规避母公司居住国的高税，只不过是把当期应纳税款延迟到以后缴纳。跨国公司的收益：（1）跨国公司相当于从政府处得到一笔无息贷款。（2）考虑到通胀因素，税款推迟越久，公司海外所得应纳的居住国所得税的实际税率越小。（3）跨国母公司未分配利润滞留海外，可增加海外子公司留存收益额，母公司也可从中获得好处。国际税收》（第五版）朱青编著5.1国际避税的主要手段5.1.2滥用国际税收协定所谓滥用国际税收协定，一般是指一个第三国居民利用其他两个国家之间签订的国际税收协定获取其本不应得到的税收利益。国际税收》（第五版）朱青编著5.1国际避税的主要手段5.1.3利用信托方式转移财产

信托又称信任委托，是指财产所有人将财产委托给自己信任的人或机构代为管理的一种法律行为。信托行为通常涉及到三方，即信托财产的委托人、信托财产的受托人以及信托财产的受益人。普通法系（英美法系）将信托视为一种法律关系。认为信托在法律上切断了委托人与其财产之间的所有权链条，一般对财产所有人委托给受托人的财产所得不再征税。民法法系（大陆法系）将信托视为一种合同代理关系，对于财产所有人的信托财产及其收益一般要征税。国际税收》（第五版）朱青编著5.1国际避税的主要手段5.1.4组建内部保险公司1.组建内部保险公司的原因

内部保险公司是指由一个公司集团或从事相同业务的公司协会投资建立的、专门用于向其母公司或姊妹公司提供保险服务以替代外部保险市场的一种保险公司。其建立的原因主要有：（1）内部保险公司可以直接进入再保险市场（2）通过内部保险公司投保可避免在常规保险市场投保所发生的一系列费用（3）常规保险公司的保险范围往往不能适应某一公司集团的特殊保险需要，而内部保险公司的保险范围、保险条件可以为一个公司集团单独制定，适应性强。国际税收》（第五版）朱青编著5.1国际避税的主要手段2.避税的条件（1）内部保险公司不能成为母公司所在国的居民公司，否则母公司所在国仍要对内部保险公司的利润征税。（2）母公司及其子公司向内部保险公司支付的保险费必须能在缴纳所得税时作为费用在税前扣除。

国际税收》（第五版）朱青编著5.1国际避税的主要手段5.1.5资本弱化资本弱化（thinCapitalization）是指在公司的资本结构中债务融资的比重超过股权融资比重。跨国公司在向境外的子公司注入资金时，往往利用资本弱化来进行国际税务筹划。这是由于利息可以在所得税前列支，而股息红利无法计入成本。目前，资本弱化是跨国公司进行国际避税的一个重要手段。特别是跨国公司在高税国投资往往要利用这个手段进行税务筹划。国际税收》（第五版）朱青编著不同融资方式对税负的影响

表5-3不同融资方式对税负的影响项目股本投资债权投资总所得100

100支付利息

—（100）应税所得100

—应纳公司税（30%）30

—分配的股息或利息70

100预提所得税（10%）—10外国投资者得到的现金收入70

90有效税率30%

10%国际税收》（第五版）朱青编著5.1国际避税的主要手段5.1.6选择有利的公司组织形式当一个国家的法人居民公司对外投资时，可以选择不同的组织形式，或是在东道国建立子公司，或是建立分公司。从跨国公司居住国的税收规定上看，对在国外设立子公司（独立纳税主体）或是分公司（统一计算盈亏）的财务处理是不一样的，从而达到避税的目的。我国税法不允许企业用境外分支机构的亏损冲减境内总公司的利润，这种选择有利的公司组织形式的避税方式并不适用于我国企业。国际税收》（第五版）朱青编著5.1国际避税的主要手段5.1.7纳税人通过移居避免成为高税国的税收居民

在实行居民管辖权的国家，如果纳税人属于该国的居民，则就要向居住国政府负无限纳税义务，其在全世界范围内取得的所得都要向居住国政府纳税。纳税人可从高税国迁往低税地区，纯避税区或一个仅实行地域管辖权的国家，成为其居民，达到避税的目的。国际税收》（第五版）朱青编著5.2跨国公司的国际税务筹划5.2.1利用中介国际控股公司避税5.2.2利用中介国际金融公司避税5.2.3利用中介国际贸易公司避税5.2.4利用中介国际许可公司避税国际税收》（第五版）朱青编著5.2跨国公司的国际税务筹划5.2.1利用中介国际控股公司避税

1.规避东道国股息预提税规避东道国对汇出股息征收的预提税。规避居住国对汇入股息征收的公司所得税。做法：在这样一个国家建立中介性的国际控股公司，通过该控股公司对海外子公司进行参股，取得股息。如荷兰、瑞士、塞浦路斯。（1）有广泛税收协定。（2）对本国居民取得的海外股息免税或低税；（3）向非居民支付股息征收的预提税很低。国际税收》（第五版）朱青编著5.2跨国公司的国际税务筹划跨国公司利用中介国际控股公司避税案例南非（母公司）无税收协定30%美国（子公司）荷兰（中介控股公司）税收协定税收协定5%5%

图5-1国际税收筹划示意图国际税收》（第五版）朱青编著5.2跨国公司的国际税务筹划2.设法统一计算海外子公司的利润，以充分利用母公司居住国的外国税收抵免限额跨国母公司在海外建立一个中介控股公司（股息混合公司），把自己持有的各海外子公司的股份交给该中介控股公司持有，再由中介控股公司汇回母公司。母公司在办理外国税收抵免时，只就其从中介控股公司一家取得的利润进行税收抵免，使得高税国子公司与低税国子公司的抵免限额可以调剂使用，取长补短。国际税收》（第五版）朱青编著5.2跨国公司的国际税务筹划股息混合中介控股公司的选址：

1.中介控股公司所在国与各海外子公司所在的东道国之间要有税收协定，以减轻子公司向中介控股公司支付股息时的预提税。

2.中介控股公司所在国对中介控股公司从海外分回的利润不课征很重的税收。

3.中介控股公司所在国与母公司所在国之间也应有税收协定，以减轻中介控股公司向母公司支付股息时缴纳的预提税。国际税收》（第五版）朱青编著5.2跨国公司的国际税务筹划5.2.2利用中介国际金融公司避税

1.利用中介国际金融公司安排借款跨国公司在经营过程中经常要从海外的金融机构借入资金。为了规避跨国公司所在国对支付给境外贷款者的利息可能要征收很高的预提税，跨国公司可通过它在第三国设立的中介公司从境外贷款者借入这笔资金，而避免负担这笔利息预提税。

国际税收》（第五版）朱青编著5.2跨国公司的国际税务筹划适合设立中介国际金融公司的第三国应具备以下条件：

（1）与跨国公司所在国有国际税收协定，而且中介国际金融公司能够利用这个协定所规定的互惠条件，使跨国公司所在国对向其支付的利息免征或征收很少的预提税。（2）对中介国际金融公司向境外贷款者支付的利息免征或征收很少的预提税。（3）在对中介国际金融公司课征所得税时，允许其把向境外贷款者支付的利息作为费用项目从应税所得中扣除。国际税收》（第五版）朱青编著5.2跨国公司的国际税务筹划跨国公司利用中介国际金融公司向海外借款以规避预提税案例贷款英国母公司中国香港银行荷兰金融子公司利息贷款利息贷款利息（税收协定优惠）免征预提税预提税25%图5-2英国母公司避税过程国际税收》（第五版）朱青编著5.2跨国公司的国际税务筹划2.利用中介国际金融公司安排贷款某一高税国母公司要向其国外子公司发放一笔贷款。为了规避子公司所在国对子公司向国外母公司支付利息所征收的的高额利息预提税，降低母公司实际得到的净利息收入，母公司需在一个与境外子公司所在国有税收协定的国家建立中介金融公司，然后通过该中介金融公司向外国子公司放款，利用中介金融公司所在国与子公司所在国之间的税收协定减轻子公司所在国的利息预得税税负。

国际税收》（第五版）朱青编著避税计划示意图

图5-3避税计划示意图

母公司（高税国）子公司内部金融公司（巴哈马、百慕大）管道金融公司（荷兰、瑞士）贷款（无税收协定）利息（高预提税）贷款利息（无预提税）贷款税收协定利息（低预提税）股本投资国际税收》（第五版）朱青编著利用税收饶让条款避税示意图

母公司（M国）子

公

司（N国）

中介金融公司A

（X国）

中介金融公司B

（X国）贷款

利息

贷款

股本投资贷款税收协定利息贷款利息利

息

图5-4利用税收饶让条款避税示意图国际税收》（第五版）朱青编著5.2跨国公司的国际税务筹划5.2.3利用中介国际贸易公司避税当跨国公司集团内部的制造公司和销售子公司都位于高税国的情况下，为了避免较高的公司所得税负，就需要在避税地或低税国建立中介性贸易公司，将制造公司的产品以低价卖给该中介贸易公司，然后再以高价转售给国外的销售子公司，最后再由销售子公司按市场价格出售。这使得两个处于高税国的公司账面上都不会有过多利润，而避税地的中介贸易公司也不会因这笔诡设利润在当地缴纳所得税或只需缴纳很少的所得税。国际税收》（第五版）朱青编著5.2跨国公司的国际税务筹划（高税国）制造公司（避税地）中介贸易公司（高税国）销售子公司销售产品

低价

销售产品

高价销售产品市场价格

图5-5利用中介贸易公司避税示意图跨国公司利用中介贸易公司避税案例

国际税收》（第五版）朱青编著5.2跨国公司的国际税务筹划跨国公司利用中介国际贸易公司避税需注意：

1.中介贸易公司应避免在高税的销售子公司所在国设立常设机构。

2.中介贸易公司不仅要在避税地或低税国注册成立，而且其管理机构也应设在这些地区。

国际税收》（第五版）朱青编著5.2跨国公司的国际税务筹划5.2.4利用中介国际许可公司避税跨国公司向国外公司转让某些知识产权（如商标权、专利权、专有技术等），为了避免母公司所在国对本国公司向国外非居民转让特许权使用费征收很高的预提税，可在一个纯避税地设立拥有最终许可权的公司，然后在一个拥有广泛税收协定且不对特许使用费课征预提税的国家设立二级许可公司，由该公司负责利用许可权。即把大量的使用费转移给设在低税区的最终许可公司。

国际税收》（第五版）朱青编著跨国公司特许权使用费的避税安排

母公司（中国香港）子公司（美国）最终许可公司（荷属安第列斯）二级许可公司（荷兰）专利使用权特许权使用费30%转让专利使用权特许权使用费（不征预提税）转让专利使用权有税收协定预提税为零特许权使用费无税收协定出售专利权

图5-6特许权使用费的避税安排国际税收》（第五版）朱青编著5.3我国外商投资企业的避税问题5.3.1问题的严重性5.3.2外商投资企业在我国避税的特点5.3.3外商投资企业在我国避税的主要手段国际税收》（第五版）朱青编著5.3我国外商投资企业的避税问题5.3.1问题的严重性随着我国对外开放的不断深人，外商来华直接投资日益增多。然而，我国在吸引外商直接投资的工作中也存在一定的问题，其中比较突出的是“三资”企业的避税和偷税问题。这个问题突出地表现在“三资”企业的亏损面呈逐年扩大的趋势，且许多属于“常亏不倒户”。国际税收》（第五版）朱青编著5.3我国外商投资企业的避税问题5.3.2外商投资企业在我国避税的特点外商投资企业规避