财务管理之金融企业投资业务的核算

第七章金融企业投资的核算本章概述第一节金融投资的概述第二节交易性金融资产第三节持有至到期投资第四节可供出售金融资产第五节长期股权投资第一节金融投资的概述一、投资的含义和特征二、金融投资的分类一、投资的含义和特征（一）投资的概念是指为了将来获得更多的现金流入而现在付出现金或转移资产的行为。（财务管理的角度）（二）投资的含义（三）对外投资的概念和特征是指企业为通过分配来增加财富，或为谋求其他利益，而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。是以让渡其他资产而换取的另一项资产。为企业带来的经济利益在方式上与其他资产有所不同（不参加企业自身的生产经营活动）。（二）投资的含义投资有广义和狭义之分：广义：广义投资是指为了获得未来报酬或收益而预先垫付资本及货币的各种经济行为。既包括对外投资，也包括对内投资。对内投资包括对流动资产的投资，对固定资产、无形资产等长期资产的投资。狭义：仅指对外投资，如对股票、债券、基金、期货等项目的投资，对其他企业的直接投资等。本章的对外投资实际上是狭义的投资概念。二、对外投资的分类（四）按照投资目的分类☆股票投资、债券投资、基金投资、期货投资、投资性房地产以及对其他企业的直接投资等。债权性投资、权益性投资、混合性投资货币资金投资、实物投资、无形资产投资（一）按照投资对象分类（二）按照投资性质分类（三）按照投资方式分类（四）按照投资目的分类1.属于金融工具的投资2.长期股权投资1.交易性金融资产2.持有至到期投资3.可供出售金融资产与本章相关的概念：金融工具、衍生工具、权益工具、金融资产金融工具金融工具，是指形成一个企业的金融资产．并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。金融工具包括基本（传统）金融工具（如现金、银行存款、应收账款、应收票据、应付账款、应付票据、部分长短期投资、应付债券、长短期借款、可转换债券等）和衍生金融工具（如金融期权、期货或远期合约、利率互换以及货币互换等）。衍生工具是指具有下列特征的金融工具或其他合同：（一）其价值随特定利率、金融工具价格，商品价格，汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动，变量为非金融变量的，该变量与合同的任一方不存在特定关系；（二）不要求初始净投资，或与对市场情况变化有类似反应的其他类型合同相比，要求很少的初始净投资；（三）在未来某一日期结算。衍生工具包括远期合同、期货合同、互换和期权，以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具。权益工具是指能够证明企业资产扣除负债后的剩余权益的合同，是一种所有权凭证，体现了一种合约权利。最常见的权益工具如普通股。股票作为权益工具，在发行方表现为持有者的权益，而在持有方表现为金融资产。金融资资产金融资资产是是指企企业的的下列列资产产：1.现金（（广义义）；；2.持有的的其他他单位位的权权益工工具（（如普普通股股股票票）；；3.从其他他单位位收取取现金金或其其他金金融资资产的的合同同权利利（如如应收收账款款、应应收票票据、、债券券等））；；4.在潜在在有利利条件件下，，与其其他单单位交交换金金融资资产或或金融融负债债的合合同权权利；；5.将来须须用或或可用用企业业自身身权益益工具具进行行结算算的非非衍生生工具具的合合同权权利，，企业业根据据该合合同将将收到到非固固定数数量的的自身身权益益工具具；金融资资产6.将来须须用或或可用用企业业自身身权益益工具具进行行结算算的衍衍生工工具的的合同同权利利，但但企业业以固固定金金额的的现金金或其其他金金融资资产换换取固固定数数量的的自身身权益益工具具的衍衍生工工具合合同权权利除除外。。其中中，企企业自自身权权益工工具不不包括括本身身就是是在将将来收收取或或支付付企业业自身身权益益工具具的合合同。。属于金金融工工具的的投资资属于金金融工工具的的投资资实质质上金金融资资产。。金融资资产应应当在在初始始确认认时划划分为为下列列四类类：（一））以公公允价价值计计量且且其变变动计计入当当期损损益的的金融融资产产，包包括交易性性金融融资产产和指定为为以公公允价价值计计量且且其变变动计计入当当期损损益的的金融融资产产；（会会计上上均通通过“交易性性金融融资产产”科目核核算，，所以以统称称为交交易性性金融融资产产））（二））持有有至到到期投投资；；（三））贷款款和应应收款款项；；（四））可供供出售售金融融资产产。第二节节交交易易性金金融资资产一、交交易性性金融融资产产概述述二、科目的的设置三、交易性性金融资产产取得的会会计处理四、交易性性金融资产产后续计量量的会计处处理五、交易性性金融资产产期末计量量的会计处处理六、交易性性金融资产产处置的会会计处理七、会计处处理举例交易性金融融资产概述述前已述及交交易性金融融资产实际际上包括金金融资产中中的以下内内容：交易性金融融资产指定为以公公允价值计计量且其变变动计入当当期损益的的金融资产产这两类在会会计核算上上均通过“交易性金融融资产”科目核算。。交易性金融融资产满足下列条条件之一的的，确认交交易性金融融资产：1.取得该金融融资产的目目的，主要要是为了近近期内出售售；2.属于进行集集中管理的的可辨认金金融工具组组合的一部部分，且有有客观证据据表明企业业近期采用用短期获利利方式对该该组合进行行管理；3.属于衍生工工具（包括括远期合同同、期货合合同、互换换和期权，，以及具有有远期合同同、期货合合同、互换换和期权中中一种或一一种以上特特征的工具具）。如：企业为为充分利用用闲置资金金、以赚取取差价为目目的从二级级市场购入入的有活跃跃市场报价价的股票、、债券、基基金等；有有效套期工工具以外的的衍生工具具，如投机机期货。指定为以公公允价值计计量

且其其变动计入入当期损益益的金融资资产满足下列条条件之一的的，在初始始确认时指指定为以公公允价值计计量且其变变动计入当当期损益的的金融资产产：1.该指定可以以消除或明明显减少由由于该金融融资产的计计量基础不不同所导致致的相关利利得或损失失在确认或或计量方面面不一致的的情况。2.企业风险管管理或投资资策略的正正式书面文文件已经载载明，该金金融资产组组合以公允允价值为基基础进行管管理、评价价并向关健健管理人员员报告。在活跃市场场中没有报报价、公允允价值不能能可靠计量量的权益工工具投资，，不得指定定为以以公公允价值计计量且其变变动计入当当期损益的的金融资产产。科目的设置置交易性金融资产（成本）取得的交易易性金融资资产的公允允价值出售的交易易性金融资资产的公允允价值；持有的交易易性金融资资产的公允允价值科目的设置置交易性金融资产（公允价值变动）资产负债表表日，交易易性金融资资产的公允允价值高于于其账面余余额的差额额。资产负债表表日，交易易性金融资资产的公允允价值低于于其账面余余额的差额额。持有的交易易性金融资资产的公允允价值变动动的净增加加额持有的交易易性金融资资产的公允允价值变动动的净减少少额一、交易性性金融资产产取得的会会计处理借：交易性性金融资产产（成本））〔公允价值〕投资收益〔交易费用〕应收股利应收利息贷：银行存存款〔实际支付的的金额〕注：在购买买交易性金金融资产时时实际支付付的价款中中包含的已已宣告尚未未支付的现现金股利，，以及已到到付息期尚尚未发放的的债券利息息，计入应收股利或或应收利息息。处理图示取得的会计计处理图示示银行存款交易性金融资产（成本）应收利息①取得相关税费应收股利投资收益二、交易性性金融资产产后续计量量的会计处处理对于收到的的属于取得得交易性金金融资产支支付价款中中包含的已已宣告发放放的现金股股利或债券券利息，借：银行存存款贷：应收股利或或应收利息息在持有交易易性金融资资产期间收收到被投资资单位宣告告发放的现现金股利或或债券利息息借：应收股股利或应收收利息贷：投资收益后续计量的的会计处理理图示后续计量的的会计处理理图示银行存款应收股利或应收利息投资收益②后续计量量三、交易性性金融资产产期末计量量的会计处处理资产负债表表日，交易易性金融资资产的公允允价值高于于其账面余余额的差额额，借：交易性性金融资产产（公允价价值变动））贷：公允价价值变动损损益公允价值低低于其账面面余额的差差额，借：公允价价值变动损损益贷：交易易性金融融资产（（公允价价值变动动）期末计量量的会计计处理图图示期末计量量的会计计处理图图示交易性金融资产（公允价值变动）公允价值变动损益公允价值变动损益③期末计计量公允价值值高于其其账面余余额的差差额公允价值值低于其其账面余余额的差差额四、交易易性金融融资产处处置的会会计处理理出售交易易性金融融资产时时，应按按实际收收到的金金额借：银行行存款交易性金金融资产产（公允允价值变变动）投资收益益贷：交易易性金融融资产（（成本））交易性金金融资产产（公允允价值变变动）投资收益益借：公允允价值变变动损益益贷：投资资收益借：投资资收益贷:公允价值值变动损损益处置会计计处理图图示处置会计计处理图图示交易性金融资产（公允价值变动）银行存款交易性金融资产（成本）投资收益公允价值变动损益④处置应收股利会计处理理举例1月5日A公司购入入一批债债券（面面值总额额100万元，利利率6%，每半年年计算并并支付一一次利息息），取取得时支支付价款款103万元（含含已到期期尚未发发放利息息3万元），，另支付付交易费费用2万元。1.借：交易易性金融融资产（（成本））100应收股利利3投资收益益2贷：银行行存款1052.收到最初初支付价价款中所所含利息息3万元借：银行行存款3贷：应收收股利3会计处理理举例3.期末，债债券公允允价值为为110万元借：交易易性金融融资产（（公允价价值变动动）10贷：公允允价值变变动损益益104.6月30日确认上上半年利利息借：应收收利息3贷：投资资收益3实际收到到利息时时借：银行行存款3贷：应收收利息3会计处理理举例5.次年，将该债债券处置置（售价价120）借：银行行存款120贷：交易易性金融融资产（（成本））100交易性金金融资产产（公允允价值变变动）10投资收益益10借：公允允价值变变动损益益10贷：投资资收益10第三节持持有有至到期期投资一、持有有至到期期投资概概述二、科目目的设置置三、持有有至到期期投资取取得的会会计处理理四、持有有至到期期投资持持有期间间的计量量五、持有有至到期期投资期期末计量量的会计计处理六、持有有至到期期投资收收回的会会计处理理七、持有有至到期期投资处处置的会会计处理理八、持有有至到期期投资重重新分类类的会计计处理九、持有有至到期期投资核核算综合合举例持有至到到期投资资概述是指到期期日固定定、回收收金额固固定或可可确定，，且企业业有明确意意图和能力持有至到到期的非衍生金融资产产。持有有至到期期投资具具有以下下特征：：1.到期日固固定2.回收金额额固定或或可确定定3.企业有明明确意图图和能力力持有至至到期4.有活跃市市场持有至到到期投资资概述主要是指指债权性性质的长长期投资资，如政政府债券券、公共共部门和和准政府府债券、、金融机机构债券券、公司司债券等等。持有至到到期投资资通常具具有长期期性质，，但期限限较短（（1年以内））的债券券投资，，如符合合持有至至到期投投资的条条件，也也可将其其划分为为持有至至到期投投资。企业委托托金融机机构发放放的贷款款也属于于持有至至到期投投资的范范筹。科目的设设置本科目核核算企业业持有至至到期投投资的价价值，应应当按照照持有至至到期投投资的类类别和品品种，分分别“成本”、“利息调整整”、“应计利息息”进行明细细核算。。持有至到期投资（成本）企业取得得时确认认的持有有至到期期投资的的成本企业到期期收回或或处置而而减少的的持有至至到期投投资的成成本企业持有有至到期期投资的的成本科目的设设置持有至到期投资（利息调整）1.取得持有至到到期投资时确确认的溢价2.持有期间按照照实际利率法法摊销的折价价1.取得持有至到到期投资时确确认的折价2.持有期间按照照实际利率法法摊销的溢价价尚未摊销的溢溢价尚未摊销的折折价科目的设置持有至到期投资（应计利息）持有期内实现现的到期一次次还本付息债债券利息收回的到期一一次还本付息息债券的已实实现利息尚未收回的到到期一次还本本付息债券已已实现利息该账户适用于于到期一次还还本付息的债债券，分期付付息债券一般般不使用。持有至到期投投资取得的会会计处理1.企业取得的持持有至到期投投资，应按取取得该投资的的公允价值（（如买价）与与交易费用之之和借：持有至到到期投资（成成本）持有至到期投投资（利息调调整）〔溢价〕贷：银行存款款〔公允价值＋交交易费用〕持有至到期投投资（利息调调整）〔折价〕2.支付的价款中中包含已宣告告发放债券利利息的，应当当单独确认为为应收利息。。在随后收到到这部分利息息时，直接冲冲减应收利息息。3.取得时实际利利率的确定核算图解核算图解银行存款持有至到期投资（成本）持有至到期投资（利息调整）银行存款核算举例应收利息取得时实际利利率的确定实际利率是指指将金融资产产或金融负债债在预期存续续期间或适用用的更短期间间的未来现金金流量，折现现为该金融资资产或金融负负债当前账面面价值所使用用的利率。对于持有至到到期投资来说说，能够使该该投资的未来来现金流量的的现值等于目目前账面价值值（买价＋税税费）的利率率就是实际利利率。实际利率计算算举例持有至到期投投资持有期间间的计量持有至到期投投资应当采用用实际利率法法，按摊余成本计量。（1）分期付息债债券溢价时借：应收利息息贷：投资收益益持有至到期投投资（利息调调整）折价时借：应收利息息持有至到期投投资（利息调调整）贷：投资收益益持有至到期投投资持有期间间的计量（2）到期一次还还本付息债券券溢价的借：持有至到到期投资（应应计利息）贷：投资收益益持有至到期投投资（利息调调整）折价的借：持有至到到期投资（应应计利息）持有至到期投投资（利息调调整）贷：投资收益益账务处理图解解账务处理图解解持有至到期投资（应计利息）持有至到期投资（利息调整）投资收益应收利息核算举例折价溢价持有至到期投投资期末计量量的会计处理理企业应当在资资产负债表日日对持有至到到期投资的账账面价值进行行检查，有客观证据表明该金融资资产发生减值值的，应当计计提减值准备备。以摊余成本计计量的金融资资产发生减值值时，应当将将该金融资产产的账面价值值减记至预计计未来现金流流量（不包括括尚未发生的的未来信用损损失）现值，，减记的金额额确认为资产产减值损失，，计入当期损损益。预计未来现金金流量现值，，应当按照该该金融资产的的原实际利率率折现确定，，并考虑相关关担保物的价价值（取得和和出售该担保保物发生的费费用应当予以以扣除）。持有至到期投投资期末计量量的会计处理理资产负债表日日，企业根据据金融工具确确认和计量准准则确定持有有至到期投资资发生减值的的，按应减记记的金额借：资产减值值损失贷：持有至到到期投资减值值准备已计提减值准准备的持有至至到期投资价价值以后又得得以恢复，在在原已计提的的减值准备金金额内，按恢恢复增加的金金额借：持有至到到期投资减值值准备贷：资产减值值损失期末计量举例例持有至到期投投资收回的会会计处理持有至到期投投资到期收回回时借：持有至到到期投资减值值准备贷：资产减值值损失借：银行存款款贷：持有至到到期投资（成成本）持有至到期投投资（应计利利息）〔应收利息〕注：折溢价在在到期时已经经摊销完毕，，所以不涉及及。账务处理图示示账务处理图示示银行存款持有至到期投资（成本）持有至到期投资（应计利息）持有至到期投资减值准备资产减值损失核算举例持有至到期投投资处置的会会计处理出售持有至到到期投资时，，应按收到的的金额借：银行存款款持有至到期投投资减值准备备贷：持有至到到期投资（成成本）（利息调整））〔折价在借方〕（应计利息））投资收益〔损失在借方〕会计处理图示示会计处理图示示银行存款持有至到期投资（成本）持有至到期投资（利息调整）持有至到期投资减值准备投资收益核算举例持有至到期投资（应计利息）持有至到期投投资重新分类类的会计处理理企业因持有意意图或能力发发生改变，使使某项投资不不再适合划分分为持有至到到期投资的，，应当将其重重分类为可供供出售金融资资产，并以公公允价值进行行后续计量。。企业将尚未到到期的某项持持有至到期投投资在本会计计年度内出售售或重分类为为可供出售金金融资产的金金额，相对于于该类投资在在出售或重分分类前的总额额较大时，应应当将该类投投资的剩余部部分重分类为为可供出售金金融资产，且且在本会计年年度及以后两两个完整的会会计年度内不不得再将全融融资产划分为为持有至到期期投资。重分类日，该该投资的账面面价值与公允允价值之间的的差额计入所所有者权益（（资本公积）），在该可供供出售金融资资产发生减值值或终止确认认时转出，计计入当期损益益。持有至到期投投资重新分类类的会计处理理企业将持有至至到期投资重重分类为可供供出售金融资资产的，应在在重分类日按按该项持有至至到期投资的的公允价值，，借：可供出售售金融资产（（成本）（利息调整））（应计利息））持有至到期投投资减值准备备贷：持有到期期投资（成本本）（利息调整））（应计利息））资本公积——其他资本公积积〔也可能在借方方〕持有至到期投投资重新分类类的会计处理理将可供出售金金融资产重分分类为采用成成本或摊余成成本计量的金金融资产，应应在重分类日日按可供出售售金融资产的的公允价值借：持有到期期投资（成本本）（利息调整））（应计利息））可供出售金融融资产减值准准备贷：可供出售售金融资产（（成本）（利息调整））（应计利息））资本公积——其他资本公积积〔也可能在借方方〕取得核算举例例某公司2006年1月1日购买了一项项债券，剩余余年限5年，划分为持持有至到期投投资,公允价值为90,交易成本为5，每年按票面面利率可收得得固定利息4。该债券在第第五年兑付(不能提前兑付付)时可得本金100。借：持有至到到期投资（成成本）100贷：银行存款款95持有至到期投投资（利息调调整）5实际确定溢折折价时，应以以面值加上已已到付息期尚尚未支付的的利息作为投投资成本，再再减去实际支支付的价款确确定溢折价。。取得时实际利利率的确定能使“未来现金流量量的现值＝目目前账面价值值（不含已到到付息期尚未未发放的利息息）”的利率即为实实际利率。4×（P/A，r，4）＋104×（P/F，r，5）＝95运用测试法和和插值法，计计算r＝5.17%。计算过程如下下图：假设R＝6%，则4×（P/A，r，4）＋104×（P/F，r，5）＝91.5796假设R＝5%，则4×（P/A，r，4）＋104×（P/F，r，5）＝95.668(95.668－95)/(95.668-91.5796)=(5%-R)/(5%-6%)据上式可求得得R＝5.17%。测试法和插值值法6%5%95.66891.5796R？95利率现值持有期间计量量会计处理举举例接前例，实际际利率为5.17%，则用实际利利率计量如下下年度ＡＢＣＤE年初摊余成本实际利息收入（A×5.17%）收到的利息利息调整（Ｂ－C）摊余成本（A+D）2006.12.31954.911540.911595.91152007.12.3195.91154.958640.958696.87012008.12.3196.87015.008241.008297.87832009.12.3197.87835.060341.060398.93862010.12.3198.93865.061441.0614100合计－25205－持有期间计量量会计处理举举例注：上表中的的1.0614＝100－98.9386；5.0614＝4＋1.0614，这样做是为为了解决计算算过程中四舍舍五入导致的的误差。即最最后一年需要要先倒挤计算算溢折价摊销销额，再确定定实际利息收收入。2006年12月31日借：应收利息息4持有至到期投投资（利息调调整）0.9115贷：投资收益益4.9115其他各年分录录与2006年相同，只是是数据不同。。期末计量举例例接上例，假定定2008年末该投资的的预计未来现现金流量的现现值为95，则应计提减减值准备的会会计处理如下下：2008年末该项投资资的账面余额额为97.8783（其中“成本”明细账的余额额为借方100，“利息调整”明细账的余额额为贷方的2.1217），则应计提提的减值为2.8783借：资产减值值损失2.8783贷：持有至到到期投资减值值准备2.8783假定2009年末的预计未未来现金流量量的现值为98，则借：持有至到到期投资减值值准备1.9397贷：资产减值值损失1.93971.9397＝2.8783－（98.9386－98）到期收回核算算举例接上例，2010年12月31日债券到期收收回本金100和最后一期利利息4，处理如下：：借：持有至到到期投资减值值准备0.9386贷：资产减值值损失0.9386借：银行存款款104贷：持有至到到期投资（成成本）100应收利息4准则未明确规规定，一般情情况下，能正正常按时收回回的投资不应应计提减值，，所以一般不不会有减值的的问题。处置会计处理理举例接上例，假定定在2010年2月10日将该项投资资出售，取得得收入102，则借：银行存款款102持有至到期投投资减值准备备0.9386持有至到期投投资（利息调调整）1.0614贷：持有至至到期投资资（成本））100投资收益4第四节可可供出售售金融资产产一、可供出出售金融资资产概述二、科目的的设置三、可供出出售金融资资产取得的的会计处理理四、可供出出售金融资资产持有期期间的会计计处理五、可供出出售金融资资产公允价价值变动的的会计处理理六、可供出出售金融资资产重新分分类的会计计处理七、可供出出售金融资资产处置的的会计处理理八、、综综合合举举例例可供供出出售售金金融融资资产产概概述述可供供出出售售金金融融资资产产，，是是指指初初始始确确认认时时即即被被指指定定为为可可供供出出售售的的非非衍衍生生金金融融资资产产，，以以及及除下下列列各各类类资资产产以以外外的非非衍衍生生金金融融资资产产：：1.贷款款和和应应收收款款项项2.持有有至至到到期期投投资资3.以公公允允价价值值计计量量且且其其变变动动计计入入当当期期损损益益的的金金融融资资产产例如如，，购购入入的的在在活活跃跃市市场场上上有有报报价价的的股股票票、、债债券券等等，，企企业业基基于于风风险险管管理理需需要要且且有有意意图图将将其其作作为为可可供供出出售售金金融融资资产产的的，，可可划划分分为为此此类类。。科目目的的设设置置可供出售金融资产（成本）企业业取取得得的的可可供供出出售售金金融融资资产产的的成成本本处置置可可供供出出售售金金融融资资产产而而减减少少的的成成本本企业业持持有有的的可可供供出出售售金金融融资资产产的的成成本本可以以按按照照种种类类如如股股票票、、债债券券等等设设置置明明细细账账。。同同时时设设置置“成本本”、“利息息调调整整”、“应计计利利息息”、“公允允价价值值变变动动”四个个明明细细账账。。科目目的的设设置置可供出售金融资产（公允价值变动）可供供出出售售金金融融资资产产因因公公允允价价值值变变动动增增加加的的价价值值可供供出出售售金金融融资资产产因因公公允允价价值值变变动动减减少少的的价价值值可供供出出售售金金融融资资产产公公允允价价值值净净增增加加额额可供供出出售售金金融融资资产产公公允允价价值值净净减减少少额额“利息息调调整整”、“应计计利利息息”两个个明明细细科科目目的的核核算算内内容容和和账账务务处处理理同同持持有有至至到到期期投投资资。。科目目的的设设置置可供出售金融资产减值准备冲销销的的可可供供出出售售金金融融资资产产减减值值准准备备计提提的的可可供供出出售售金金融融资资产产减减值值准准备备可供供出出售售金金融融资资产产减减值值准准备备的的期期末末余余额额可供供出出售售金金融融资资产产取取得得的的会会计计处处理理企业业取取得得可可供供出出售售金金融融资资产产（（股股票票））时时，，应应按按可可供供出出售售金金融融资资产产的的公公允允价价值值与与交交易易费费用用之之和和借：：可可供供出出售售金金融融资资产产（（成成本本））应收收股股利利贷：：银银行行存存款款企业业取取得得可可供供出出售售金金融融资资产产（（债债券券））时时，，应应按按可可供供出出售售金金融融资资产产的的公公允允价价值值与与交交易易费费用用之之和和借：：可可供供出出售售金金融融资资产产（（成成本本））（利利息息调调整整））应收收利利息息贷：：银银行行存存款款取得得时时核核算算举举例例可供供出出售售金金融融资资产产持持有有期期间间的的会会计计处处理理收到到的的属属于于取取得得可可供供出出售售金金融融资资产产支支付付价价款款中中包包含含的的已已宣宣告告发发放放的的债债券券利利息息或或现现金金股股利利借：：银银行行存存款款贷：：应应收收股股利利或或应应收收利利息息在持持有有可可供供出出售售金金融融资资产产（（股股票票））期期间间收收到到被被投投资资单单位位宣宣告告发发放放的的现现金金股股利利借：：银银行行存存款款贷：：投投资资收收益益持有有的的可可供供出出售售的的金金融融资资产产（（债债券券））比比照照持持有有至至到到期期投投资资处处理理。。持有有期期间间核核算算举举例例可供供出出售售金金融融资资产产公公允允价价值值变变动动的的会会计计处处理理可供供出出售售金金融融资资产产公公允允价价值值变变动动会会计计处处理理的的认认定定图图解解1.公允允价价值值暂暂时时性性变变动动的的会会计计处处理理资产产负负债债表表日日，，可可供供出出售售金金融融资资产产的的公公允允价价值值高高于于其其账账面面余余额额的的差差额额，，借：可可供出出售金金融资资产（（公允允价值值变动动）贷：资资本公公积—其他资资本公公积公允价价值低低于其其账面面余额额的差差额，，借：资资本公公积—其他资资本公公积贷：可可供出出售金金融资资产（（公允允价值值变动动）可供出出售金金融资资产公公允价价值变变动的的会计计处理理2.公允价价值非非暂时时性变变动，，即计计提减减值的的会计计处理理分析判判断可可供出出售金金融资资产是是否发发生减减值，，应当当注重重该金金融资资产公公允价价值是是否持持续下下降。。通常情情况下下，如如果可可供出出售金金融资资产的的公允允价值值发生生较大大幅度度下降降（通通常是是指达达到或或超过过20%的情形形），，或在在综合合考虑虑各种种相关关因素素后，，预期期这种种下降降趋势势属于于非暂暂时性性的（（通常常是指指该资资产的的公允允价值值持续续低于于其成成本达达到或或超过过6个月的的情形形），，可以以认定定该可可供出出售金金融资资产已已发生生减值值，应应当确确认减减值损损失。。可供出出售金金融资资产公公允价价值变变动的的会计计处理理按照应应计提提的减减值金金额借：资资产减减值损损失贷：可可供出出售金金融资资产（（减值值准备备）同时，，按应应从所所有者者权益益中转转出的的累计计损失失借：资资产减减值损损失贷：资资本公公积—其他资资本公公积可供出出售金金融资资产公公允价价值变变动的的会计计处理理已确认认减值值损失失的可可供出出售债务工工具在随后后的会会计期期间公公允价价值上上升的的，应应在原原已计计提的的减值值准备备金额额内，，按恢恢复增增加的的金额额借：可可供出出售金金融资资产（（减值值准备备）贷：资产减减值损损失已确认认减值值损失失的可可供出出售权益工工具在随后后的会会计期期间公公允价价值上上升的的，应应在原原已计计提的的减值值准备备金额额内，，按恢恢复增增加的的金额额，借：可可供出出售金金融资资产（（减值值准备备）贷：资本公公积—其他资资本公公积公允价价值变变动核核算举举例可供出出售金金融资资产公公允价价值变变动会会计处处理的的认定定可供出出售金金融资资产以公允允价值值初始始计量量（包包含交交易费费用））以公允允价值值后续续计量量发生减减值？？公允价价值变变动暂时性性变动动形成利利得或损失失计入资资本公公积当期损损益否是转出是可供出出售金金融资资产重重新分分类的的会计计处理理企业将将持有有至到到期投投资重重分类类为可可供出出售金金融资资产的的，应应在重重分类类日按按该项项持有有至到到期投投资的的公允允价值值，借：可可供出出售金金融资资产（（成本本）（利息息调整整）（应计计利息息）持有至至到期期投资资减值值准备备贷：持持有到到期投投资（（成本本）（利息息调整整）（应计计利息息）资本公公积——其他资资本公公积〔也可能能在借借方〕可供出出售金金融资资产重重新分分类的的会计计处理理根据金金融工工具确确认和和计量量准则则将可可供出出售金金融资资产重重分类类为采采用成成本或或摊余余成本本计量量的金金融资资产，，应在在重分分类日日按可可供出出售金金融资资产的的公允允价值值借：持持有到到期投投资（（成本本）（利息息调整整）（应计计利息息）可供出出售金金融资资产减减值准准备贷：可可供出出售金金融资资产（（成本本）（利息息调整整）（应计计利息息）资本公公积——其他资资本公公积〔也可能能在借借方〕可供出出售金金融资资产处处置的的会计计处理理出售可可供出出售金金融资资产时时，应应按实实际收收到的的金额额借：银银行存存款贷：可可供出出售金金融资资产（（成本本、公公允价价值变变动））投资收收益〔也可能能在借借方〕按原记记入资资本公公积—其他资资本公公积科科目的的金额额借：资资本公公积—其他资资本公公积贷：投投资收收益或者借：投投资收收益贷：资资本公公积—其他资资本公公积处置核核算举举例表明金金融资资产发发生减减值的的客观观证据据（一））发行行方或或债务务人发发生严严重财财务困困难；；（二））债务务人违违反了了合同同条款款，如如偿付付利息息或本本金发发生违违约或或逾期期等；；（三））债权权人出出于经经济或或法律律等方方面因因素的的考虑虑．对对发生生财务务困难难的债债务人人作出出让步步；（四））债务务人很很可能能倒闭闭或进进行其其他财财务重重组：：（五））因发发行方方发生生重大大财务务困难难．该该金融融资产产无法法在活活跃市市场继继续交交易；；表明金金融资资产发发生减减值的的客观观证据据（六））无法法辨认认一组组金融融资产产中的的某项项资产产的现现金流流量是是否已已经减减少。。但根根据公公开的的数据据对其其进行行总体体评价价后发发现，，该组组金融融资产产自初初始确确认以以来的的预计计未来来现金金流量量确已已减少少且可可计量量，如如该组组金融融资产产的债债务人人支付付能力力逐步步恶化化，或或债务务人所所在国国家或或地区区失业业率提提高，，担保保物在在其所所在地地区的的价格格明显显下降降，所所处行行业不不景气气等；；（七））债务务人经经营所所处的的技术术、市市场、、经济济或法法律环环境等等发生生重大大不利利变化化，使使权益益工具具投资资人可可能无无法收收回投投资成成本；；（八））权益益工具具投资资的公公允价价值发发生严严重或或非暂暂时性性下跌跌；（九））其他他表明明金融融资产产发生生减值值的客客观证证据。。取得时时的会会计处处理2007年4月25日，A公司购购入100万股B公司公公开交交易的的普通通股股股票，，直接接确定定为可可供出出售的的金融融资产产。买买价为为每股股4.8元，其其中包包含每每股0.2元的已已宣告告尚未未发放放的现现金股股利，，另支支付4万元的的相关关税费费。取得时时：①借：：可供供出售售金融融资产产（成成本））464应收股股利20贷：银银行存存款484注意：：用“T”型账户户记录录各账账户的的数额额变动动。持有期期间核核算举举例2007年5月10日，收收到已已宣告告的现现金股股利②借：：银行行存款款20贷：应应收股股利20假定2007年6月30日，B公司股股票的的收盘盘价格格为4.82元每股股，则则公允允价值值变动动为4.82××100－464＝18万元③借：：可供供出售售金融融资产产（公公允价价值变变动））18贷：资资本公公积—其他资资本公公积18公允价价值变变动核核算举举例假定2007年12月31日，B公司股股票的的收盘盘价格格为4.45元每股股，则则公允允价值值变动动为4.45××100－（464＋18）＝－－37④借：：资本本公积积—其他资资本公公积37贷：可可供出出售金金融资资产（（公允允价值值变动动）37假定2008年5月12日收到到现金金股利利每股股0.3元⑤借：：银行行存款款30贷：投投资收收益30公允价价值变变动核核算举举例假定2008年6月30日，B公司股股票的的收盘盘价格格为3.58元，且且根据据分析析，这这种股股价的的下跌跌并非非暂时时性的的，则则应对对该项项投资资计提提减值值准备备。应应计提提的减减值准准备为为（464＋18－37）－3.58×100＝87万元⑥借：资资产减值值损失87贷：可供供出售金金融资产产减值准准备87同时⑦借：资资产减值值损失19（37－18）贷：资本本公积—其他资本本公积19公允价值值变动核核算举例例假定2008年12月31日，B公司股票票的收盘盘价格为为4.08元，则应应恢复的的减值为为4.08×100－（464＋18－37－87）＝50万元⑧借：可可供出售售金融资资产减值值准备50贷：资本本公积—其他资本本公积50试想：如如果股价价上升到到4.65元，应该该如何处处理？4.65×100－358＝107但原来计计提的减减值只有有87万元，所所以最多多只能恢恢复87万元的减减值。处置核算算举例2009年2月14日，将B公司股票票全部出出售，售售价410万元（已已扣除交交易费用用），则则⑨借：银银行存款款410可供出售售金融资资产（减减值准备备）37（公允价价值变动动）19贷：可供供出售金金融资产产（成本本）464投资收益益2⑩借：资资本公积积—其他资本本公积50贷：投资资收益50本例总结结可（成本本）可（公允允）可减值资本公积积资产减值值损失投资收益益①464③18④37③18④37⑧50⑥87⑥87⑧50⑩50⑦19⑦19⑩50⑨2⑩464⑩19⑩3710652－54＝410－464第五节长长期期股权投投资一、长期期股权投投资概述述二、会计计科目的的设置三、长期期股权投投资的初初始计量量四、长期期股权投投资后续续核算方方法概述述五、长期期股权投投资的成成本法六、长期期股权投投资的权权益法七、成本本法与权权益法的的转换八、长期期股权投投资减值值的会计计处理九、长期期股权投投资处置置的会计计处理长期股权权投资概概述长期股权权投资，，通常指指企业长长期持有有，不准准备随时时出售，，投资企企业作为为被投资资单位的的股东，，按所持持股份比比例享有有被投资资单位权权益并承承担相应应责任的的投资。。通常可以以通过购购买被投投资单位位股票，，或以资资产直接接对被投投资单位位投资的的方式或或者通过过合并取取得。长期股权权投资包包括：1.企业持有有的对子子公司、、联营企企业及合合营企业业的投资资；2.对被投资资单位不不具有共共同控制制或重大大影响、、在活跃跃市场中中没有报报价、公公允价值值不能可可靠计量量的权益益性投资资。会计科目目的设置置长期股权投资取得投资资时确定定的初始始投资成成本以及追加加投资时时增加的的投资成成本1.收到清算算性股利利冲减的的初始投投资成本本2.处置投资资时减少少的初始始投资成成本企业持有有的长期期股权投投资成本本采用成本本法核算算时只使使用这一一科目，，不使用用其他明明细科目目。会计科目目的设置置长期股权投资（投资成本）1.取得投资资时确定定的初始始投资成成本以及及追加投投资时增增加的投投资成本本2.因初始投投资成本本小于投投资时被被投资单单位可辨辨认净资资产公允允价值的的份额而而调整的的金额1.收到清算算性股利利时冲减减的初始始投资成成本2.处置投资资时减少少的初始始投资成成本企业持有有的长期期股权投投资的成成本该明细账账户在权权益法下下才使用用。会计科目目的设置置长期股权投资（损益调整）1.被投资单单位分配配现金股股利而减减少的投投资账面面价值；；2.由于被投投资单位位亏损而而减少的的投资账账面价值值由于被投投资单位位盈利而而增加的的投资账账面价值值投资后由由于盈利利导致的的投资账账面价值值的净增增加额投资后由由于亏损损和利润润分配导导致的投投资账面面价值的的净减少少额该明细账账户在权权益法下下才使用用。会计科目目的设置置长期股权投资（所有者权益其他变动）除被投资资单位亏亏损、分分配利润润以外的的原因导导致的投投资账面面价值的的减少除被投资资单位盈盈利以外外的原因因导致的的投资账账面价值值的增加加投资后由由于亏损损和利润润分配以以外的原原因导致致的投资资账面价价值的净净增加额额投资后由由于盈利利以外的的原因导导致的投投资账面面价值的的净减少少额该明细账账户在权权益法下下才使用用。长期股权权投资的的初始计计量长期股权权投资因因为取得得的渠道道不同，，计量存存在很大大差异：：1.以支付现现金方式式取得的的长期股股权投资资★2.企业合并并形成的的长期股股权投资资（了解解，详见见高财））同一控制制下的企企业合并并形成的的长期股股权投资资非同一控控制下的的企业合合并形成成的长期期股权投投资3.以发行权权益性证证券取得得的长期期股权投投资（了了解详见见高财））4.投资者投入入的长期股股权投资（（了解）5.以非货币性性资产交换换取得的长长期股权投投资（后述述）6.通过债务重重组取得的的长期股权权投资（后后述）以支付现金金方式取得得的长期股股权投资★★以支付现金金、非现金金资产等其其他方式取取得的长期期股权投资资，应按初初始投资成成本，借记记本科目，，贷记“银行存款”等科目。初始投资成成本包括买买价、与取取得长期股股权投资直直接相关的的费用、税税金以及其其他必要支支出。企业无论以以何种方式式取得长期期股权投资资，实际支支付的价款款或对价中中包含的已已宣告但尚尚未领取的的现金股利利或利润，，应作为应应收项目单单独核算，，不作为取取得的长期期股权投资资的成本。。转移非现金金资产取得得的长期股股权投资实实质上属于于非货币行行资产交换换，在非货货币性资产产交换中专专门讲述。。核算图解以支付现金金方式取得得的长期股股权投资核核算图解长期股权投资（投资成本）银行存款应收股利长期股权投投资后续核核算方法概概述长期股权投投资在后续续计量时，，应分别不不同情况采采用成本法和权益法。1.在下列情况况下，应当当采用成本本法核算：：投资企业能能够对被投投资单位实实施控制；（投资企企业对子公公司的长期期股权投资资应当采用用成本法核核算，编制制合并财务务报表时，，应当按照照权益法进进行调整。。）投资企业对对被投资单单位不具有有共同控制或重大影响响，并且在在活跃市场场中没有报报价、公允允价值不能能可靠计量量。2.当投资企业业对被投资资单位具有有共同控制制或重大影影响时，应应采用权益益法核算。。成本法1.成本法的概概念：除追加投资资或收回投投资外，投投资账面价价值保持初初始投资成成本不变的的一种核算算方法。2.成本法的基基本程序：：（1）初始投资资或追加投投资时，按按照初始投投资或追加加投资时的的初始投资资成本作为为长期股权权投资的账账面价值。。（2）被投资单单位宣告分分配利润或或现金股利利时，投资资企业按应应享有的部部分，确认认为当期投投资收益。。但投资企企业所确认认的投资收收益仅限于于所获得的的被投资单单位在接受受投资后产产生的累计计净利润的的分配额。。权益法1.权益法的概概念：投资账面价价值反映投投资方在被被投资方拥拥有的权益益变动的一一种核算方方法。2.权益法的基基本程序：：（1）以初始投投资成本为为基础，必必要时调整整初始调整整成本（2）后续计量量期间，投投资账面价价值随着被被投资单位位所有者权权益的变动动而变动，，具体包括括：被投资单位位实现盈亏亏引起的权权益变动；；被投资单位位分配利润润引起的权权益变动；；被投资单位位其他原因因引起的权权益变动。。控制控制，是指指有权决定定一个企业业的财务和和经营政策策，并能据据以从该企企业的经营营活动中获获取利益。。形成母子公司关系。AB直接控制间接控制ABC直接加间接接控制ABC>50%>50%>50%80%40%20%绝对控制相对控制是指控股比比例达不到到50%，但通过其其他方式可可以实现控控制的目的的。共同控制共同控制，，是指按照照合同约定定对某项经经济活动所所共有的控控制，仅在在与该项经经济活动相相关的重要要财务和生生产经营决决策需要分分享控制权权的投资方方一致同意意时存在。。投资企业与与其他方对对被投资单单位实施共共同控制的的，被投资资单位为其其合营企业。投资各方持持股比例相相同，或持持股虽然比比例不同，，但合同约约定投资各各方共同决决定企业的的重要财务务和经营决决策的，认认为是共同同控制。重大影响重大影响，，是指对一一个企业的的财务和经经营政策有有参与决策策的权利，，但并不能能够控制或或者与其他他方一起共共同控制这这些政策的的制定。投资企业能能够对被投投资单位施施加重大影影响的，被被投资单位位为其联营企业。一般持股比比例达到20%及以上，但但小于50%，即认为具具有重大影影响。长期股权投投资的成本本法1.初始投资、、追加投资资时的会计计处理借：长期股股权投资应收股利贷：银行存存款等会计处理举举例2.宣告分派利利润或现金金股利的会会计处理（1）收到购买时时已宣告的的现金股利利的会计处处理（2）收到投资当当年宣告的的现金股利利的会计处处理（3）购买投资后后以后各年年收到现金金股利的会会计处理成本法综合合举例收到购买时时已宣告的的现金股利利的会计处处理购买投资后后收到购买买已经计入入初始投资资成本的已已宣告现金金股利时：：借：银行存存款贷：应收股股利会计处理举举例收到投资当当年宣告的的现金股利利的会计处处理被投资单位位宣告分派派的现金股股利或利润润，确认为为当期投资资收益。投投资企业确确认投资收收益，仅限限于被投资资单位接受受投资后产产生的累积积净利润的的分配额，，所获得的的利润或现现金股利超超过上述数数额的部分分作为初始始投资成本本的收回。。投资当年收收到的股利利均是上年年被投资企企业实现利利润的分配配，属于投投资前被投投资单位实实现的净利利润的分配配额，从性性质上讲是是投资成本本的收回，，即清算性性股利。借：银行存存款贷：长期股股权投资会计处理举举例购买投资后后以后各年年收到现金金股利的会会计处理投资年度以以后的利润润或现金股股利，确认认为投资收收益或冲减减初始投资资成本的金金额，可按按以下公式式计算：应冲减初始始投资成本本的金额＝＝（投资后后至本年末末止被投资资单位累积积分派的利利润或现金金股利－投投资后至上上年末止被被投资单位位累积实现现的净损益益）×投资资企企业业的的持持股股比比例例－－投投资资企企业业已已冲冲减减的的初初始始投投资资成成本本应确确认认的的投投资资收收益益＝＝投投资资企企业业当当年年获获得得的的利利润润或或现现金金股股利利－－应应冲冲减减初初始始投投资资成成本本的的金金额额在运运用用上上述述公公式式时时，，如如果果“投资资后后至至本本年年末末止止被被投投资资单单位位累累积积分分派派的的利利润润或或现现金金股股利利”大于于“投资资后后至至上上年年末末止止被被投投资资单单位位累累积积实实现现的的净净损损益益”，则则按按照照上上述述公公式式计计算算应应冲冲减减投投资资成成本本的的金金额额；；购买买投投资资后后以以后后各各年年收收到到现现金金股股利利的的会会计计处处理理如果果“投资资后后至至本本年年末末止止被被投投资资单单位位累累积积分分派派的的利利润润或或现现金金股股利利”小于于或或等等于于“投资资后后至至上上年年末末止止被被投投资资单单位位累累积积实实现现的