内部控制与成本管理教材

内部控制与成本管理李能发教授1（一）摩托罗拉良好的内部控制帮助其获得成功

一、拉开序幕

“MOTOROLA”之所以能够成功，最重要的一点就是其有着良好的内部控制，摩托罗拉早在30年以前就开始建立自己的流程管理体系，既形成了内部控制标准，也表现了公司的经营原则，该控制标准对涉及收入、采购、工资、制造、融资、财务报告、计算机系统控制、政府法规、知识产权等各项业务的流程都做做了详尽的规定，而且还指出如果不按照标准做将会产生何种风险。

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据摩托罗拉中国公司的财务经理、曾经的内部控制经理崔学农说，摩托罗拉一旦发现程序上的问题，不仅要求立即予以解决，而且还要改进原来的程序，以杜绝类似的事件再次发生，所以摩托罗拉创建75年来，还从没有发生过财务丑闻。正如摩托罗拉公司总裁加利·吐克先生所说，“内部控制能够帮助我们绕过途中的陷阱，到达目的地”。摩托罗拉3

2000年，安然是美国最大的石油和天然气企业之一，当年的营业收入超过1000亿美元，雇佣员工2万人，是美国《财富》500强中的第七大企业。但就在2001年末，安然宣布第三季度6.4亿美元的亏损，美国证交会进行调查，发现安然以表外（合伙投资）形式，隐瞒了5亿美元的债务，亦发现该公司在1997年以来虚报利润5.8亿美元。在此同时，安然股价暴跌，由2001年初时的80美元跌至80美分。同年12月，安然申请破产保护令，但在之前10个月内，公司却因股票价格超过预期目标而向董事及高级管理人员发放了3.2亿美元的红利。

2、美国安然事件出事4

安然事件发生后，在对其分析调查时发现：安然的董事会及审计委员会均采取了不干预监控模式，没有对安然的管理层实施有效的监督，包括没有查问他们所采用“投资合伙”的创新的会计方法，事件发生之后，部分董事表示不太了解安然的财务状况，也不太了解他们的期货及期权的业务。

态度5

由于安然重视短期的业绩指标，管理层的薪酬亦与股票表现挂钩，这诱发了管理层利用创新的会计方法和做假，以赢取丰厚的奖金和红利。虽然安然引用了非常先进的风险量化方法监控期货风险，但是营运风险的内部控制形同虚设，管理高层常常藐视或推翻公司制定的内控制度，这是最终导致安然倒闭的重要因素。原因63、中国一些上市公司出问题的原因

土壤环境产权制度治理结构董事会议事规则监事会议事规则内部人控制组织机构重叠上下信息不对称

‥‥‥“德隆”？“明星电力”？7二、调查统计所揭示的

朱荣恩等（2004）的调查结果表明，从企业类型、企业规模、行业分布等角度来看，中国企业内部控制在“良好”以上的比例在58%左右。但该调查是以内部会计控制为主题的，且没有指明调查对象是否上市公司。严峻现实8三、内控制度的相关法规

（一）SOX法案

103条款——审计、质量控制和独立性准则及规定。要求外部审计师对每份审计报告中说明审计师对上市公司内部控制构成及程序的测试范围，并在该审计报告或单独的报告中注。

9（一）SOX法案302条条款——公司司对财务务报告的的责任，，要求公公司主要要执行负负责人、、首席财财务负责责人或履履行相似似职务的的人员在在向SEC呈报报的每一一份年度度或季度度报告中中书面确确认公司司负责人人：（1）对对建立和和保持内内部控制制负责（2）设设计了这这些内部部控制，，并保证证其了解解报告提提供人及及其合并并报表表的下属属机构有有关的重重要信息息，尤其其是那些些在定期期报告编编制期内内的信息息（3）评评价了在在报告中中发布前前90天天内发行行人内部部控制系系统的有有效性（4）在在报告中中陈述了了对发行行人内部部控制系系统有效效性的评评价结论论。要求公司司管理层层必须向向审计师师和审计计委员会会报告公公司内部部控制在在设计和和操作中中的所有有控制弱弱点，以以及这些些控制弱弱点可能能对公司司记录、、处理、、总结与与报告财财务数据据能力的的负面影影响。10（一）SOX法案404条款款——管理层对内内部控制的的评价。要要求：（1）公司管管理层应对对内部控制制结构和财财务报告程程序的有效效性进行评评价，并包包含在年度度年度报告告中；（2）外部审审计师对管管理层提供供的内部控控制评价报报告进行审审核和报告告。其三个基本本要求：首先，公司司要有自己己的内控体体系，并有有规范标准准；其次，严格格执行该规规范标准；；第三，要求求对所有规规范标准进进行设计验验证。111996年财政政部颁布布的《独独立审计计具体准准则第9号———内部控控制和审审计风险险》，对对企业内内部控制制的定义义、目标标和局限限性等作作出了较较为全面面的阐述述，其作作用仅局局限于对对注册会会计师从从事审计计业务提提供具体体指引。。2001年财政政部颁布布的《内内部会计计控制规规范———基本规规范（试试行）》》是目前前我国内内部控制制领域内内最具权权威的标标准，也也是上市市公司进进行内部部控制实实践所以以依据标标准，但但该《规规范》仍仍局限在在内部会会计控制制领域。。财政部于于2006年7月15日成立立了企业业内部控控制标准准委员会会，该委委员会的的使命是是制定、、发布我我国企业业内部控控制制度度标准，，旨在建建立一套套具有权权威性、、公认性性和统一一性的内内部控制制标准体体系。（二）我我国财政政部对内内控制制制度的规规定12深交所于于2006年5月发布布《上市市公司内内部控制制指引（（征求意意见稿））》（下下简称《《内控指指引》）），向社社会公开开征求意意见。《《内控指指引》要要求，上上市公司司应当制制定有效效的内部部控制制制度、完完善的控控制架构构，涵盖盖公司所所有经营营和管理理过程中中的风险险环节。。（三）我我国证券券交易所所发布上上市公司司内部控制制指引13上海证券券交易所所也于2006年6月月5日出出台《上上市公司司内部控控制指引引》，要要求公司司董事会会应在年年度报告告披露的的同时，，披露年年度内部部控制自自我评估估报告，，并披露露会计师师事务所所对内部部控制自自我评估估报告的的核实评评价意见见。该《《指引》》自2006年年7月1日起实实施，因因此，从从2006年年年度报报告起上上市公司司就应该该披露内内部控制制自我评评估报告告和会计计师事务务所对自自我评估估报告的的核实评评价意见见。（三）我我国证券券交易所所发布上上市公司司内部控制制指引14四、内部部控制思思想内部控制制是基于于单位内内部管理理的需要要而产生生的，无无论中国国还是其其他国家家，内部部控制都都有着悠悠久的历历史。内部控制制思想先先后是经经历了内内部牵制制制度、、内部控控制制度度、内部部控制结结构和内内部控制制框架四四个阶段段。15（一）内内部牵制制制度内部牵制制制度是是内部控控制的最最初形式式，主要要处于保保护财产产安全的的目的而而设计的的。内部部牵制的的思想是是以账目目的相互互核对为为主要内内容的并并实行岗岗位分离离。早在１９９１２年年，R··H·蒙蒙哥马利利在《审审计－理理论与实实践》中中解释：：内部牵牵制制度度是指一一个人不不能完全全支配账账户，另另一个人人也不能能独立的的加以控控制的制制度，也也就是一一名员工工与另一一名员工工必须是是相互控控制、相相互稽核核的。他他认为““如果存存在良好好的内部部牵制制制度，审审计人员员就无须须进行详详细审计计”，而而且，““审计人人员如果果认为内内部牵制制组织是是适当的的，就不不需要其其他人再再重复操操作会计计业务””。。16（二）内内部控制制制度１９４９９年，美美国会计计师协会会对内部部控制制制度作出出如下定定义：内内部控制制包括单单位内部部采用的的机构计计划和所所有有关关的调整整方法和和调整措措施，旨旨在保护护单位资资产、检检查会计计数据的的准确性性和可靠靠性，提提高经营营效率，，促进有有关人员员遵循既既定的管管理空间间。１９７２２年，美美国准则则委员会会（ASB）在在第一号号公告中中对管理理控制和和会计控控制作出出如下定定义：内部会计计控制是有组织织计划以以及与保保护资产产和保证证财务资资料可靠靠性有关关的程序序和纪录录构成，，内部管理理控制包括但不不限于组组织计划划，以及及与管理理部门授授权办理理经济业业务的决决策过程程有关的的程序及及其纪录录。这种种授权活活动是管管理部门门的职责责，它直直接与管管理部门门执行该该组织的的经营目目标有关关，是对对经济业业务惊醒醒进行会会计控制制的起点点。17（三）内内部控制制结构１９８８８年，美美国会计计师协会会发布了了第５５５号《审审计准则则说明书书》提出出了内部部控制结结构的概概念：为为合理保保证公司司实现具具体目标标设立的的一系列列政策和和程序。。内部控制制结构由由三个要要素组成成：控制制环境、、会计系系统、控控制程序序。控制环境境是实现现控制目目标的环环境保证证会计系统统是内部部控制结结构的核核心因素素控制程序序是保证证内部控控制结构构有效运运行的机机制18（四）内内部控制制框架美国反对对虚假财财务报告告委员会会的赞助助组织委委员会即即COSO提出出了内部部控制框框架的概概念，指指出内部部控制是是一个过过程，受受企业董董事会、、管理当当局和其其他员工工影响，，旨在保保证财务务报告的的可靠性性，经营营的效果果和效率率以及现现行法规规的遵循循。它认认为内部部控制整整体架构构主要由由控制环环境、风风险评估估、控制制活动、、信息与与沟通、、监督五五项要素素构成。。19五、管理与与控制管理的含义义控制的含义义企业管理系系统管理制度内部控制制制度20（一）内部控制的的自我评估估的含义内部控制的的自我评估估是指公司司定期或不不定期的对对自己及所所属子公司司的内部控控制系统进进行评价，，重点评价价内部控制制制度的有有效性及其其实施的效效率与效果果，以期能能更好的实实现内部控控制的目标标。其普遍遍的方式是是内部审计计人员与被被评估单位位管理人员员组成一个个小组，管管理人员在在内部审计计人员的帮帮助下，对对本部门内内部控制的的有效性进进行评价，，然后根据据评价和集集体讨论提提出改进建建议并出具具报告，由由管理者实实施。六、内内部控控制的的自我我评估估21（二））内部控控制的的自我我评估估法我国内内部审审计协协会于于２０００６６年６６月５５日发发布了了《内内部审审计具具体准准则第第２１１号———内内部审审计的的控制制自我我评估估法》》。该准则则于２２０００６年年７月月１日日起实实施。。22（三））内部控控制的的自我我评估估结构构管理者者的支支持研讨会会自我评评估报报告报告内内容——内内部控控制评评价的的范围围和评评价过过程中中的特特殊情情况；；——内内部控控制各各环节节的风风险程程度（红、、黄、、深绿绿、浅浅蓝、、白））——对对高风风险环环节进进行称称述行动计计划23七、内内部控控制的的局限限性和和受到到的威威胁24八、成成本的的经济济实质质和作作用（一））成本的的经济济实质质成本是是商品品经济济的价价值范范畴，，它是是商品品价值值的组组成部部分，，有已已消耗耗的生生产资资料的的转移移价值值和必必要劳劳动创创造的的价值值所组组成。。马克克思指指出：：“商商品W的价价值，，用公公式来来表示示是W=C+V+m”。。成本作作为劳劳动耗耗费的的尺度度，其其基本本含义义是指指商品品生产产中活活劳动动中必必要劳劳动耗耗费和和物化化劳动动耗费费的货货币表表现。。成本的的实质质是指指商品品价值值中的的C和和V。。它是是由已已消耗耗的生生产资资料的的转移移价值值和必必要劳劳动时时间所所创造造的价价值构构成。。它是是生产产经营营过程程中劳劳动耗耗费及及其补补偿价价值的的货币币表现现，体体现着着一定定的社社会经经济关关系。。25八、成成本的的经济济实质质和作作用（二））成本的的作用用产品成成本作作为其其也生生产经经营过过程中中劳动动耗费费和补补偿价价值的的尺度度，作作为定定价和和经营营决策策的依依据，，对降降低耗耗费，，足额额补偿偿、合合理定定价和和经营营决策策具有有重要要作用用。26（二））成本的的作用用1、成成本本是反反映和和控制制劳动动耗费费的手手段2、成成本本是补补偿劳劳动耗耗费的的标准准3、成成本本是制制定产产品价价格的的基础础4、成成本本是企企业经经营决决策的的重要要依据据27九、成成本的的分类类（一））成本按按其经经济用用途的的分类类（二））成本按按可辨辨认性性的分分类（三））成本按按实际际发生生的时时间的的分类类（四））成本按按其可可控性性的分分类（五））成本按按其与与决策策的关关系分分类（六））成本按按核算算目的的不同同的分分类（七））成本按按与业业务量量的关关系的的分类类（八））其他28（一））成本本会计计制度度十、成成本会会计制制度与与成本本会计计基基础工工作成本会会计制制度是是组织织和从从事成成本会会计工工作的的规范范和规规则，，是会会计制制度的的一个个组成成部分分。广义的的成本本会计计制度度包括括对成成本进进行预预测、、决策策、规规划、、控控制、、核算算、分分析和和考核核等作作出的的规定定。狭义的的成本本会计计制度度主要要指有有关成成本核核算的的规定定和办办法。。29（二））成本本会计计制度度的基基础工工作建立、、健全全原始始纪录录建立、、健全全计量量、验验收和和盘点点制定合合理定定额，，加强强定额额管理理建立内内部结结算制制度与与结算算价格格30成本预预测是是成本本管理理的重重要环环节。。它是在在编制制成本本预算算之前前，根根据企企业的的经济济总目目标和和预测测期可可能发发生的的各个个影响响因素素，采采用定定量和和定性性分析析方法法，确确定目目标成成本、、预计计成本本水平平和变变动趋趋势的的一种种管理理活动动。（一））成本本预测测的含含义十一、、成本本的预预测31十一、、成本本的预预测（二））成本本预测测（年年度））步骤骤根据企企业的的经营营总目目标，，提出出初选选的目目标成成本。。初步预预测在在当前前生产产经营营条件件下成成本可可能达达到的的水平平，并并找出出与初初选目目标成成本的的差距距。提出各各种降降低成成本方方案，，对比比、分分析各各种成成本方方案的的经济济效果果。选择成成本最最优方方案并并确定定正式式目标标成本本。32十一、、成本本的预预测（二））可比比产品品成本本预测测1、确确定初初选目目标成成本选择某某一先先进的的成本本水平平作为为初选选目标标成本本。根据企企业预预测期期的目目标利利润来来测算算目标标成本本。2、成成本初初步预预测按上年年预计计平均均单位位成本本测算算预测测期可可比产产品成成本。。根据3年可可比产产品成成本资资料预预算预预测期期可比比产品品成本本。33（二））可比比产品品成本本预测测3、提提出各各种成成本降降低方方案改进产产品设设计，，开展展价值值分析析，努努力节节约材材料、、燃料和和人力力等消消耗。。改善生生产经经营管管理，，合理理组织织生产产。严格控控制费费用开开支，，努力力降低低管理理费用用。34（二））可比比产品品成本本预测测4、正正式确确定目目标成成本企业的的成本本价格格的措措施和和方案案确定定后，，应进进一步步测算算各项项措施施对产产品成成本的的影响响程度度，据据以修修订初初选目目标成成本，，正确确确定定企业业预测测期的的目标标成本本。测算材材料企企业费费用对对成本本的影影响。。测算工工资费费用对对成本本的影影响。。测算生生产增增长超超过管管理费费用增增加而而形成成的节节约。。测算废废品率率降低低而形形成的的节约约。35单因素素模型型Z1=Y××b测算的的经济济计量量模型型双因素素模型型Z2=[1－－]××b1＋x1＋s36十二、、成本本决策策（一））成本本决策策的意意义（二））成本本决策策的基基本要要素（三））成本本决策策的程程序（四））成本本决策策的类类型（五））成本