第四章 金融资产

第四章金融资产本章主要内容以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有至到期投资贷款和应收款项可供出售金融资产金融资产减值第一节金融资产的定义和分类一、定义金融资产属于企业资产的重要组成部分，主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款、股权投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产等。二、分类（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。注意：

◢上述分类一经确定，不应随意变更。

◢第一类金融资产和后面的三类不能够相互重分类；后面的三类之间也不能随意重分类。

◢后面三类金融资产之间可以重分类，但是是有要求的。第二节以公允价值计量且其变动

计入当期损益的金融资产一、内容

1.交易性金融资产；

2.指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

1.交易性金融资产

满足下列条件之一的金融资产，应划分为交易性金融资产：

（1）取得金融资产的目的主要是为了近期内出售。如以赚取差价为目的购入的股票、债券、基金等。

（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。

（3）属于衍生工具。但是，被指定为有效套期关系中的衍生工具除外。

2.指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

只有在满足下列条件之一时，才能作相应的指定：

（1）该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得和损失在确认和计量方面不一致的情况。

（2）企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该项金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向管理人员报告。二、设置交易性金融资产核算的科目总账科目二级科目交易性金融资产成本公允价值变动三、账务处理（一）初始计量（1）按公允价值进行初始计量，交易费用计入当期损益（记入“投资收益”科目的借方）。（2）支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息——应当单独确认为应收项目（分别记入“应收股利”和“应收利息”科目）。

借：交易性金融资产——成本

应收股利或应收利息(包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息)投资收益(交易税费)

贷：其他货币资金\银行存款等（二）后续计量（1）在持有期间宣告发放现金股利或到期应收利息，应当确认为投资收益。

借：应收股利或应收利息

贷：投资收益收到应收股利或应收利息借:其他货币资金\银行存款贷:应收股利或应收利息（2）资产负债表日，按公允价值进行后续计量，公允价值变动计入当期损益。

借：交易性金融资产——公允价值变动

(公允价值大于账面价值)贷：公允价值变动损益

或相反。

（3）处置金融资产时，售价与账面价值之间的差额确认为投资收益；同时调整公允价值变动损益。

借：其他货币资金\银行存款贷：交易性金融资产——成本

借或贷:交易性金融资产——公允价值变动

投资收益

同时，将原计入“公允价值变动损益”科目的累计公允价值变动额转出：

借：公允价值变动损益

贷：投资收益

或相反。

【例题】某股份有限公司于2010年3月30日，以每股12元的价格购入某上市公司股票50万股，划分为交易性金融资产，购买该股票支付手续费等10万元。5月22日，收到该上市公司按每股0.5元发放的现金股利。12月31日该股票的市价为每股11元。2010年3月30日，购入股票时：

借：交易性金融资产——成本600

投资收益10

贷：银行存款610

2010年5月22日，发放现金股利时：

借：银行存款25

贷：投资收益25

2010年12月31日

借：公允价值变动损益50

贷：交易性金融资产——公允价值变动50

第三节持有至到期投资一、定义及其特征是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。

二、科目设置总账科目二级科目持有至到期投资成本利息调整应计利息三、持有至到期投资的核算

（一）初始计量

（1）持有至到期投资初始确认时，应当按公允价值计量，相关交易费用计入初始确认金额。

（2）实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目（应收利息）。

购入：借：持有至到期投资——成本

——利息调整

(实际支出大于面值)应收利息(包含已到付息期但尚未领取的债券利息，)贷：银行存款等收到利息:借:其他货币资金\银行存款贷:应收利息

例题：假设一项债券，其面值100万，买价为85万（其中5万为已到期未领取的利息），另支付交易费用3万。

借：持有至到期投资——成本100

应收利息5

贷：银行存款88

持有至到期投资——利息调整17

收取利息时：

借：银行存款5

贷：应收利息5

（3）持有至到期投资初始确认时，应当计算确认其实际利率。

实际利率——是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。实际利率的确定——插入法实际付款=面值*复利现值系数+年利息*年金现值系数

（二）后续计量

企业应当采用实际利率法，按摊余成本(成本+利息调整）对持有至到期投资进行后续计量。

◆实际利率法：是指按照金融资产或金融负债的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。

◆摊余成本的计算过程就是“投资收益”、“应收利息”（或“持有至到期投资—应计利息”）及“持有至到期投资—利息调整”各个账户期末的处理过程。◆期末会计处理相关分录：（1）计息：①持有至到期投资为分期付息，一次还本债券投资：

借：应收利息（面值*票面利率）

借（或贷）：持有至到期投资——利息调整（两者之差）

贷：投资收益（摊余成本*实际利率）②持有至到期投资为一次还本付息债券投资：借：持有至到期投资—应计利息借（或贷）：持有至到期投资——利息调整

贷：投资收益

(2)减值:借:资产减值损失(面值大于净值)贷:持有至到期投资减值准备(3)不准备持有到期借:可供出售金融资产—成本贷:持有至到期投资——成本

——利息调整（或借方）

——应计利息资本公积(差异)（3）到期持有至到期投资时，应将所取得价款与持有至到期投资账面价值之间的差额，计入当期损益。

借：银行存款等

持有至到期投资减值准备

贷：持有至到期投资——成本

——应计利息

贷（或借）：投资收益例：2001年1月1日企业购买债券，实际支付的价款为1186680元（其中包括已到支付期但尚未领取的利息8万元，该利息由债券购买企业所有），债券面值为100万元，票面利率为8%，剩余期限为4年。款项全部以存款支付。其本息的支付为每年分期支付利息、到期一次还本。实际利率=4.992%计息日应计利息投资收益调整金额摊余成本01.1.1

110668001.12.31800005524524755108192502.12.31800005401025990105593503.12.31800005271227288102864704.12.318000051353286471000000合计320000213320106680持有至到期债权投资利息调整表（1）2001年1月1日购买债券借：持有至到期投资——成本1000000——利息调整106680应收利息80000贷：银行存款1186680

（2）2001年12月31日确认利息收入借：应收利息80000贷：投资收益55245持有至到期投资——利息调整24755（3）按期收回利息时借：银行存款80000贷：应收利息80000（4）2002年12月31日确认利息收入

借：应收利息80000贷：投资收益54010持有至到期投资——利息调整25990（5）按期收回利息时（同3）（6）2003年12月31日确认利息收入借：应收利息80000贷：投资收益52712持有至到期投资——利息调整27288（7）按期收回利息时借：银行存款80000贷：应收利息80000（8）2004年12月31日确认利息收入借：应收利息80000贷：投资收益51353持有至到期投资——利息调整28647（9）按期收回本息时借：银行存款1080000贷：应收利息80000持有至到期投资——成本1000000第四节贷款和应收款项一、定义贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。

二、核算

贷款和应收款项的会计处理原则，与持有至到期投资非常接近，都采用摊余成本进行后续计量。

第五节可供出售金融资产一、定义是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：（一）贷款和应收款项。（二）持有至到期投资。（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。主要包括：可供出售的股票投资、债权投资等金融资产。

二、科目设置总账科目二级科目可供出售金融资产成本利息调整应计利息公允价值变动三、账务处理（一）初始投资的计量（1）可供出售金融资产按公允价值进行初始计量，交易费用计入初始确认金额。（2）企业取得可供出售金融资产所支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息——应当单独确认为应收项目（应收股利或应收利息）。

会计分录●可供出售金融资产为股票投资的借：可供出售金融资产——成本（公允价值与交易费用之和）

应收股利（支付的价款中包含的已宣告尚未发放的现金股利）

贷：银行存款等（实际支付的金额）

●可供出售金融资产为债券投资的借：可供出售金融资产——成本（债券面值）

应收利息

（支付的价款中包含的已到付息期尚未领取的利息）

借或贷：可供出售金融资产——利息调整（差额）

贷：银行存款等（实际支付的金额）

收取利息时：

借：银行存款

贷：应收利息

（二）后续计量（1）可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。

●可供出售金融资产为分期付息、一次还本债券投资

借：应收利息（债券面值×票面利率）

借或贷：可供出售金融资产——利息调整（差额）

贷：投资收益（期初摊余成本×实际利率）

●可供出售金融资产为一次还本付息债券投资

借：可供出售金融资产——应计利息（面值×票面利率）

借或贷：可供出售金融资产——利息调整（差额）

贷：投资收益（期初摊余成本×实际利率）

（二）后续计量（2）资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值进行后续计量，公允价值变动计入所有者权益借：可供出售金融资产——公允价值变动

贷：资本公积——其他资本公积

或相反。(3)准备持有到期借:持有至到期投资——成本

贷:可供出售金融资产—成本借或贷可供出售金融资产——公允价值变动等（二）后续计量（3）出售时，售价和账面价值的差额计入投资收益；同时，将“资本公积——其他资本公积”转出，计入当期损益。

借：银行存款等（实际收到的金额）

贷：可供出售金融资产——成本

贷（借）:——公允价值变动等（账面余额）

投资收益（差额）

借：资本公积——其他资本公积（公允价值累计变动额）

贷：投资收益

（或相反分录）

第六节金融资产减值企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，