美国会计准则制定与发展

美国会计准则的

制定与发展吴群王孝章吴越美国会计准则的历史后安然时代美国会计准则的发展和现状对我国会计准则制定的启示美国会计准则的历史会计程序委员会（CAP）──第一个制定会计准则的民间会计团体会计原则委员会（APB）──第一个以会计理论为指导的准则制定机构

财务会计准则委员会（FASB）──第一个独立和专职的准则制定机构CAPCAP(1938-1959，21years)目标：从当时众多的会计惯例中确认和描述“最佳”惯例。形成：SECAIACAPASRNO.4①①1938年，在SEC发表的“会计系列公告”第4号中，SEC表示会接受由会计职业界制定的、有“实质性权威支持”的会计准则，SEC在该文件中首次正式授权AIA制定会计准则

CAPSummaryAchievements:

Asthefirstprivatebodytosetstandards;Improveduniformity（统一性）;IssuedARB(会计研究公告）43(1-42)toARB51(ninestandardsarestilleffective).Shortcomings:

Lackedtheory’sdirection;Inductivemethods（归纳法）;Pragmaticandpiecemealbasis（实用主义与零散的方法）;Notconcernwithsmallfirms’interests;Reflecttooslowly.APBSuggestedareorganization(重组)oftheAICPAtoexpeditedevelopmentofaccountingprinciples,Calledforaconceptualapproach（理论方法）toreplacethepiecemealmethod（实用、零散方法）thathadbeenfollowedfor20yearsbytheCAP.

－AlvinR.Jennings（newchairmanofAICPA），1957APBAPB（1959-1973，14years）目标：促进公认会计原则的成文化，缩小所认可惯例中的差异，以及引导未决和有望解决问题AICPAARDAPB31APBopinions（意见书）4APBstatements（公告）10ARSs

（会计研究论文集）会计准则APBSummaryAchievements:

Issued31APBopinions;10ARSs;4APBstatements.Shortcomings:Lackedconceptualframework;APBbelongedtoaccountingprofession(notindependent)(会计职业界）;Processnotpublic（程序封闭）;Couldnotdealwithnewproblems（对企业合并和商誉的处理）.FASBAIAPAWheatCommitteeTrueblood

Commttiee财务会计准则委员会(FASB)财务会计基金会（FAF）财务会计准则咨询委员会(FASAC)①②

①通过它来研究财务会计准则是如何制定的②通过它来确定财务报表的目标（是“以目标为导向”的准则制定的先驱文件，为以后FASB公布第1号“财务会计概念公告”奠定了理论基础）FASBFASB（1973-）

目标：建立和改进财务会计的标准，并向财务信息的发布者、审计人员、信息使用者在内的公众提供指南和教育的报告。发布的文件形式：（1）“财务会计准则公告”（StatementsofFinancialAccountingStandards，SFASs）163号。基本上是对一些财务会计问题所作出的具体处理规范。（2）“财务会计准则委员会解释”(FASBInterpretations)。总共发表了48号，主要是对已发布的FASB公告、APB意见书以及会计研究公报等作出的解释和修订。（3）“财务会计概念公告”(StatementsofFinancialAccountingConcepts，SFACs)7号。（4）“财务会计准则委员会技术公报”（FASBTechnicalBulletins），它们是FASB工作人员对财务会计和财务报告问题所发行的指导性材料。（1）、（2）是会计准则FASBSummaryAchievements:Issuedabout163SFASs;7SFACs(Constituteconceptualframework);FASBasanindependentprivatebodytosetstandards(独立性）;Setupdueprocess（充分程序）;SetupEITF（EmergingIssuesTaskForce(紧急问题工作小组）Shortcomings:Rule-based;Standardsoverload;Standardsleaks(suchasSPE)

ComparingtheCAP,APB,andFASBCharacteristicCAPAPBFASB组织的独立性PartofAICPAPartofAICPASeparatefromAICPA;sixsponsoringorganizations成员的独立性fromCPAfirmsfromCPAfirmsFull-timeemployeeofFASB会员的广泛程度MustbeCPAMustbeCPANeednotbeCPA充分程序Littleifany(很少）Verylimited(很有限）Moreextensiveandbroughtintotheprocess,canleadtoproblemsof“democraticparalysis”支持准则理论文件NonePostulatesandprinciplesfailedConceptualframework

研究的使用VerylimitedMainusewasinARSsMoreextensive.Discussionmemorandums;searchtheliterature……后安然时代美国会计准则的发展和现状会计准则制定模式的转变与国际会计准则的趋同次贷危机下的美国会计准则现状2001年底，美国相继发生安然、世界通信等一系列财务丑闻事件以来,人们对美国会计准则的以规则为基础的制定模式进行了质疑,纷纷指责美国会计准则过于偏重技术细节，导致形式重于实质。2002年7月,美国通过了《萨班斯-奥克斯利法案》，要求美国证券交易委员会(SEC)对采用以原则为基础的会计准则制定模式进行可行性研究。

2002年10月21日，FASB正式发布“以原则为基础的美国会计准则制订模式”建议稿，并就建议稿所征集的意见举行听证会。2003年7月25日,SEC向国会提交的一份题为《对美国财务报告体系采用以原则为基础的会计制度的研究》的研究报告,表明了它对会计准则制定模式的态度:既不赞成基于规则的准则(Rules–basestandards),认为它易于助长规避准则本身意图的行为;又不赞成只包括原则的准则(Principles–onlystandards),认为它没有对会计报表编制者和注册会计师进行职业判断提供足够的指南和脉络;SEC在报告中提出了一种接近于但又优于“原则基础”模式的新模式———“目标导向”(Objectives-based

standards)。三种准则制定模式的比较1．规则基础模式，是指在制定会计准则时，出台各种解释公告、实施指南，详细规定各种情况下的具体会计处理。在现行美国的GAAP中，最具有代表性的例子：

SFAS98租赁会计

SFAS133衍生金融工具和套期保值会计

SFAS123基于股份的报酬计划

SFAS140金融资产和负债的终止确认优点：（1）由较多详细、具体、复杂的规则组成,需要职业判断的空间较小；（2）强调会计准则的规则化,制定具体的界限,使会计准则更具体和更具有操作性。

缺点：（1）试图考虑到原则适用的所有可能情况，会计准则庞杂，有关于准则运用的解释越来越多。如FAS133考虑了所有可能的情况，应用指南多达300多页。（2）存在太多的界限规定和原则例外，在技术上为会计作假提供了方便。以安然的SPE为例（3）在规则导向模式下更倾向于反映经济事项的形式而不是实质；

2．原则基础模式，是指在制定会计准则时，只规定一些概括性的原则，如某项业务确认和计量的标准是什么，应如何进行报告等，而不全面规定在各种可能的情况下应该怎样进行会计处理。比较项目原则导向规则导向准则范围明确了准则的范围准则中一般没有明确的范围详细指南一般不需要需要例外和界限存在比较少的例外和界限比较多职业判断需要较多的职业判断需要较少的职业判断规范基础基于经济活动，注重经济实质基于经济交易，注重交易形式概念框架内容完整明确一般比较模糊会计目标准则中有清楚的目标一般比较模糊适用范围广窄表１对原则导向和规则导向下会计准则的比较原则导向相对于规则导向的优势分析1．

原则导向的会计准则更能如实反映经济活动的本质而非形式,减少通过财务构造规避准则目标的机会。2．

原则导向准则强调以概念框架为基准,有利于提高公众对财务报表内在信息的理解,提高资本市场的有效性。3．

原则导向准则更有利于国际协调,从而可以减少报告差异成本,更能吸引各国的剩余资本。缺点：（1）它需要企业和审计师进行更多的专业判断，对企业会计人员和审计师的专业素质和道德水准提出了更高的要求；（2）在执行过程中，由于可供选择的方式较多和对准则的理解不同，会降低会计信息的可比性；3．目标导向的模式，是指在制定会计准则时，强调某项业务的会计处理所要达到的目标。目标导向准则制定模式的特征是：（1）会计准则应包括对该准则所要实现的目标及相关重要会计原则的论述；（2）准则应当具备广泛的适用性，没有或只有很少例外情况；（3）准则应包括数量适中的指南,避免采用“清晰界线”规定；（4）准则必须建立在改进之后的概念框架上，并与之保持一致。在重申“原则”的同时又强调了“规则”的重要性,既克服了规则基础过于详尽复杂,又克服了原则基础的言简意赅,它的提出可以说是给“规则基础”和“原则基础”孰优孰劣之争画下了句号。但要实现目标导向的会计模式，尚需解决以下问题：（1）确保新制定的准则明确表述会计目标；（2）修订现存的过于规则化的准则；（3）重新界定GAAP的级次；（4）确保FASB作为准则制定机构的唯一性；

美国会计准则与国际会计准则的趋同2002年9月，FASB与IASB联合发布了《诺尔沃克协议》，承诺共同制定适应于国内公司和跨国公司财务报告的高质量会计准则。2005年开始，

IASB和FASB合作共建“趋同的概念框架”，分为8部分：目标和信息质量特征、要素确认和计量、初始和确认计量、报告主体、财务报告的编报和披露、框架的目的和在GAAP层次中的地位、非盈利部门的应用、完整的框架。2006年2月，谅解备忘录：明确了截止2008年短期趋同项目和联合项目应完成的阶段性目标。2008年6月4日，IASB和FASB就其以制定更完善的概念框架为目标的8阶段联合项目的其中2个阶段发布了类似的咨询文件。框架将为未来会计准则的制定提供基础。该两项咨询文件为：征求意见稿：概念框架的第1和第2章（目标和质量特征）讨论文件：对报告主体概念的初步意见2008年9月，联合发布双方更新后的2006年谅解备忘录，报告双方自2006年以来的进展情况，同时确立了截至2011年双方联合项目的主要目标。美国次贷危机中对公认会计准则GAAP的质疑交易主体的质疑——合格特殊目的实体

《财务会计准则公告第140号-金融资产转移和服务以及债务解除会计》（即SFAS140）

《财务会计准则解释公告第46号（修订）-可变利益主体的合并》（即FIN46R）公允价值计量会计的质疑

《SFAS107-金融工具公允价值披露》、《SFAS114-债权人对贷款减值的会计处理》、《SFAS15-特定债务和权益工具投资的会计处理》、《SFAS157-公允价值计量》、《SFAS159-金融资产和金融负债的公允价值选择权》

FASB应对次贷危机举措2008年3月发布了《SAFS161-衍生工具和套期活动的披露》修订SFAS140和FIN46，考虑取消合格特殊目的实体（QSPE）概念2008年4月发布《金融担保保险》准则，统一会计处理方法建立估值资源工作组，寻求解决方法以协助FASB考虑是否需要在SFAS157以外再增加进一步关于公允价值的运用指南与IASB续签谅解备忘录，进一步影响国际趋同对我国会计准则制定的启示加强会计准则的理论建设

会计理论研究应成为会计准则建设的基础，而且这个理论要首尾连贯、逻辑严密。我国的基本会计准则远不及美国的财务会计概念结构成熟，而且我们的会计理论研究相当滞后。因此，进一步加强会计理论研究，以基本会计准则为基础，并将其发展为中国的会计概念结构，将有深远的意义。提高和改进会计准则的质量美国会计准则制定机构的变化，正反映了他们制定会计准则是尽力满足有关方面的期望，机构变化的主旋律是不断提高会计准则质量。我国在会计准则体系建设中，必须树立质量意识，形成健全、完善的质量保证体系，把影响准则质量的一切因素都控制起来，明确规定各有关机构及全体人员所应承担的任务、职责、权限，实现全面的质量管理。做好会计准则制定中的利益均衡

会计准则制定不仅是一个技术问题，而且是一个关乎利益协调关系的政治问题，最后出台的会计准则必须使利益相关者的利益最大化