第五章 长期股权投资

第五章长期股权投资级财务会计中第一节长期股权投资的初始计量第二节长期股权投资的后续计量第三节长期股权投资核算方法的转换第四节长期股权投资的处置目录一、长期股权投资及其初始计量原则（一）长期股权投资的内容长期股权投资，是指企业准备长期持有的权益性投资。1.具有控制的权益性投资2.具有共同控制的权益性投资3.具有重大影响的权益性投资4.公允价值不能可靠计量的小份额权益性投资除上述四种情况以外，企业持有的其他权益性投资，应当划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或可供出售金融资产。第一节长期股权投资的初始计量相关概念控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益共同控制是指按合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。重大影响对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。子公司合营企业联营企业（二）长期股权投资初始计量的原则（1）企业在取得长期股权投资时，应按初始投资成本入账。企业应当分别按企业合并和非企业合并两种情况确定长期股权投资的初始投资成本。（2）企业在取得长期股权投资时，如果实际支付的价款或其对价中包含已宣告但尚未发放的现金股利或利润，则该现金股利或利润在性质上属于暂付应收款项，应作为应收项目单独入账，不构成长期股权投资的初始投资成本。二、企业合并形成的长期股权投资企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并通常包括吸收合并、新设合并和控股合并三种形式。其中，只有控股合并形成投资关系。企业合并形成的长期股权投资，是指控股合并所形成的投资企业（即合并后的母公司）对被投资单位（即合并后的子公司）的股权投资。企业合并形成的长期股权投资，应当区分同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并分别确定初始投资成本。（一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。合并方的初始投资成本在被合并方所有者权益账面价值中按持股比例享有的份额。合并A子公司B子公司C子公司合并方被合并方M集团公司1.合并方以支付现金等方式作为合并对价合并方应在合并日……有关资产科目按取得被合并方所有者权益账面价值的份额按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润贷方差额借方差额当资本公积不足冲减时华联实业股份有限公司和A公司同为甲公司所控制的两个子公司。2×12年2月20日，华联公司和A公司达成合并协议，约定华联公司以无形资产和银行存款作为合并对价，取得A公司80%的股权。付出无形资产的账面原价为1800万元，已摊销金额为500万元，未计提无形资产减值准备；付出银行存款2500万元。2×12年3月1日，华联公司实际取得对A公司的控制权。当日，A公司所有者权益总额账面价值为4500万元；华联公司“资本公积——股本溢价”科目余额150万元。在华联公司和A公司的合并中，华联公司以银行存款支付审计费用、评估费用、法律服务费用等共计65万元。例5—1

A在本例中，华联公司和A公司在合并前后均受甲公司控制，通过合并，华联公司取得了对A公司的控制权。因此，该合并为同一控制下的企业合并，华联公司为合并方，A公司为被合并方，甲公司为能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方，合并日为20×8年3月1日。华联公司在合并日的会计处理如下：（1）确认长期股权投资。初始投资成本=4500×80%=3600（万元）借：长期股权投资——A公司（成本） 36000000

累计摊销 5000000

资本公积——股本溢价 1500000

盈余公积 500000

贷：无形资产 18000000

银行存款 25000000例5—1

B（2）支付直接合并费用。借：管理费用 650000

贷：银行存款 650000例5—1

C2.合并方以发行权益性证券作为合并对价合并方应在合并日按确定的企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润）按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润权益性证券贷方差额发行权益性证券过程中支付的手续费、佣金等费用溢价发行收入不足冲减时如果合并前合并方与被合并方所采用的会计政策不相一致，应当首先按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整以调整后的被合并方所有者权益账面价值为基础，按合并方的持股比例计算确定长期股权投资的初始投资成本。（二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并，购买方应将企业合并作为一项购买交易，合理确定合并成本，作为长期股权投资的初始投资成本。M集团公司购买方被购买方N集团公司D公司E子公司合并C子公司F子公司合并成本应当区别下列情况确定：一次交换交易实现的企业合并合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值通过多次交换交易分步实现的企业合并合并成本为每一单项交易成本之和（见P135页）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用计入企业当期损益在合并合同或协议中可能影响合并成本的未来事项如果已作出约定，购买日估计未来事项很可能发生，且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，将其计入投资成本购买方作为合并对价付出的资产，应当按照其公允价值对该资产进行会计处理。其中，付出资产为固定资产、无形资产的，付出资产的公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出；付出的资产为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时按其账面价值结转成本，涉及增值税的，还应进行相应的处理。付出资产为金融资产的见P134页购买方为进行企业合并而发行债券支付的手续费、佣金等费用，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额，不构成长期股权投资的初始成本；购买方为进行企业合并而发行权益性证券支付的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券的溢价发行收入，溢价发行收入不足冲减的，冲减留存收益，也不构成长期股权投资的初始成本。购买方应在购买日按确定的企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润）按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润……有关资产科目按发生的直接相关费用按其差额按其差额发行权益性证券过程中支付的手续费、佣金等费用溢价发行收入不足冲减时在企业合并通过多次交换，交易分步实现的情况下，购买日的合并成本应为原已持有的长期股权投资账面价值加上购买日为取得新的股份而支付的合并对价的公允价值三、以其他方式取得的长期股权投资（一）以支付现金取得的长期股权投资（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资（三）投资者投入的长期股权投资（四）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资1.换入的长期股权投资以公允价值为计量基础2.换入的长期股权投资以历史成本为计量基础（五）通过债务重组取得的长期股权投资以上长期股权投资相关会计处理和前文大同小异，建议自学，具体内容详见教材P136～P140企业取得的长期股权投资在持有期间，要根据所持股份的性质、占被投资单位股份总额比例的大小以及对被投资单位财务和经营政策的影响程度，选择适当的方法进行会计处理。第二节长期股权投资的后续计量长期股权投资成本法权益法成本法权益法对合营企业投资其他权益性投资对子公司投资对联营企业投资一、长期股权投资的成本法定义：成本法，是指长期股权投资的价值通常按初始投资成本计量，除追加或收回投资外，一般不对长期股权投资的账面价值进行调整的一种会计处理方法。适用范围：1.能够对被投资单位实施控制的长期股权投资2.对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资（一）成本法的基本核算程序设置“长期股权投资——成本”科目反映长期股权投资的初始投资成本在收回投资前，投资企业一般不对长期股权投资的账面价值进行调整发生追加投资应按照追加或收回投资的成本增加或减少长期股权投资的账面价值被投资单位宣告分派现金股利或利润按应享有的部分确认为当期投资收益被投资单位宣告分派股票股利投资企业应于除权日作备忘记录被投资单位未分派股利，投资企业不作任何会计处理长期股权投资采用成本法核算时，应按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本企业享有的部分不管有关利润分配是属于对取得投资前还是取得投资后被投资单位实现净利润的分配。20×3年2月10日，华联实业股份有限公司以628000元的价款（包括相关税费）取得M公司普通股股票250000股，占M公司普通股股份的1%；M公司股票在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，华联公司将其划分为长期股权投资，并采用成本法核算。20×3年4月15日，M公司宣告20×2年度股利分配方案，每股派送股票股利0.3股，除权日为2003年5月10日；20×4年3月5日，M公司宣告20×3年度股利分配方案，每股分派现金股利0.20元；20×4年度M公司发生亏损，以留存收益弥补亏损后，于20×5年4月25日宣告2004年度股利分配方案，每股分派现金股利0.10元；20×5年度M公司继续亏损，该年未进行股利分配；20×6年度M公司扭亏为盈，该年未进行股利分配；20×7年度M公司继续盈利，于20×8年3月10日宣告20×7年度股利分配方案，每股分派现金股利0.25元。例5—11

A（1）20×3年2月10日，华联公司取得M公司普通股股票。借：长期股权投资——M公司（成本） 628000

贷：银行存款 628000（2）20×3年4月15日，M公司宣告派送股票股利，除权日为20×3年5月10日。华联公司不作正式会计记录，但应于除权日在备查簿中登记增加的股份：股票股利=250000×0.3=75000（股）持有M公司股票总数=250000+75000=325000（股）（3）20×4年3月5日，M公司宣告20×3年度股利分配方案。现金股利=325000×0.20=65000（元）借：应收股利 65000

贷：投资收益 65000例5—11

B（4）20×5年4月25日，M公司宣告20×4年度股利分配方案。现金股利=325000×0.10=32500（元）借：应收股利 32500

贷：投资收益 32500（5）20×5年度M公司继续亏损，该年未进行股利分配。华联公司不必作任何会计处理。（6）20×6年度M公司扭亏为盈，该年未进行股利分配。华联公司不必作任何会计处理。（7）20×8年3月10日，M公司宣告20×7年度股利分配方案。现金股利=325000×0.25=81250（元）借：应收股利 81250

贷：投资收益 81250例5—11

C在采用成本法进行会计处理时，如果被投资单位当年未分派现金股利，则无论被投资单位该年度是盈利还是亏损，投资企业均不需要作任何会计处理，被投资单位宣告分派现金股利时，投资企业应将应享有或应分担的份额，确认投资收益。企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。

二、长期股权投资的权益法定义：权益法，是指在取得长期股权投资时以投资成本计量，在投资持有期间则要根据投资企业应享有被投资单位所有者权益份额的变动，对长期股权投资的账面价值进行相应调整的一种会计处理方法。(为什么这么麻烦?)适用范围：投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。（一）会计科目的设置长期股权投资成本损益

调整其他权益变动反映长期股权投资的初始投资成本，以及在长期股权投资的初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况下，按其差额调整初始投资成本后形成的账面价值反映投资企业应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，以及被投资单位分派的现金股利或利润中投资企业应获得的份额反映被投资单位除净损益、其他综合收益以外所有者权益的其他变动中，投资企业应享有或承担的份额明细账总账其他综合收益（二）取得长期股权投资的会计处理企业在取得长期股权投资时，按照确定的初始投资成本入账。初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别情况分别处理：如果长期股权投资的初始投资成本取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额差额不需要按该差额调整已确认的初始投资成本＞差额计入取得投资当期的营业外收入，同时调整长期股权投资的账面价值＞投资企业应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，可用下列公式计算：（三）投资损益的确认投资企业取得长期股权投资后，应当按照被投资单位实现的净利润或发生的净亏损，投资企业应享有或应分担的份额确认投资损益，同时相应调整长期股权投资的账面价值按应享有的收益份额按应承担的亏损份额考虑以下因素对被投资单位净损益的影响并进行适当调整后，作为确认投资损益的依据：1．被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定被投资单位的损益。2．以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，作为调整确认投资损益的依据。具体内容详见教材P148～P1493．投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生的减值损失，应当全额确认，不应予以抵销。顺流交易，是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产；逆流交易，是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。（四）取得现金股利或利润的会计处理当被投资单位宣告分派现金股利或利润时，投资企业按应获得的现金股利或利润抵减长期股权投资的账面价值被投资单位分派股票股利时，投资企业不进行账务处理，但应于除权日在备查簿中登记增加的股份。（五）超额亏损的会计处理在被投资单位发生亏损、投资企业按持股比例确认应分担的亏损份额时，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。其中，实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期性的应收项目。需要注意的是，该类长期权益不包括投资企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：首先，冲减长期股权投资的账面价值。其次，冲减长期应收项目等的账面价值。最后，应按预计承担的义务金额确认预计负债，计入当期投资损失。如果经过上列顺序确认应分担的亏损额后，仍有未确认的亏损分担额，投资企业应先作备忘记录，待被投资单位以后年度实现盈利时，再按应享有的收益份额，先扣除未确认的亏损分担额，然后按与上述相反的顺序进行处理。（六）其他权益变动的确认

投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按照持股比例计算的应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积（其他资本公积）。一、成本法转换为权益法（一）追加投资导致的成本法转换为权益法投资企业原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制的，在由成本法转换为权益法时，应当区分原持有的长期股权投资部分和追加投资新增的长期股权投资部分，分别进行会计处理：第三节

长期股权投资核算方法的转换1.对于原持有的长期股权投资部分2.对于追加投资新取得的长期股权投资部分如果追加投资成本追加投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额不调整长期股权投资的成本＞其差额调整长期股权投资的成本，同时计入追加投资当期的营业外收入＞如果原投资的账面余额应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额不调整长期股权投资的账面价值＞按其差额调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益＞3.对于取得原投资后至追加投资交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值变动中投资企业按原持股比例计算的应享有份额，应根据下列不同情况分别进行