第5章金融资产

第5章金融资产学习要点:

金融资产的分类交易性金融资产业务的核算持有至到期投资业务的核算可供出售金融资产业务的核算金融资产项目的列示走进企业：

任务要求：请完成丙公司金融资产业务的账务处理，掌握金融资产业务的核算。金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有至到期投资贷款和应收款项可供出售金融资产金融资产减值第1节

金融资产概述

金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。金融资产的分类与金融资产的计量密切相关。因此，企业应当在初始确认金融资产时，将其划分为下列四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（2）持有至到期投资（4）可供出售金融资产（3）贷款和应收款项图中：（1）与（2）、（3）和（4）不得重分类；（2）和（4）在特定条件下可以重分类。符合条件【例题】企业在初始确认时将某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，视情况变化可以将其重分类为其他类金融资产。（

）（2007年考题）【答案】×【解析】

本题考核的是金融资产的分类。划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产按照准则规定不能再划分为其他的金融资产。【例题】关于金融资产的重分类，下列说法中正确的是（）。

A．交易性金融资产和持有至到期投资之间不能进行重分类

B．交易性金融资产可以和可供出售金融资产之间进行重分类

C．持有至到期投资可以随意和可供出售金融资产之间进行重分类

D．交易性金融资产在符合一定条件时可以和持有至到期投资之间进行重分类【答案】A

交易性金融资产

确认

科目设置及报表上的列示

初始投资成本的确认

核算

取得

持有期间

处置

第2节

交易性金融资产概念：企业为了近期内出售而持有的金融资产。确认：金融资产满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融资产：

一是取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。二是属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。三是属于衍生工具。但是，被指定且为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。1.交易性金融资产的确认

一、交易性金融资产概述2.交易性金融资产的计量

按准则规定，交易性金融工具的初始和后续计量均按照公允价值计量。公允价值：指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行的资产交换或债务清偿的金额。（持续经营条件下）交易费用：是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。主要包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出（如印花税等）。按照我国会计准则规定，交易费用作为投资费用处理，计入“投资收益”科目的借方。购买成本与其账面价值、交易费用之间的关系是：交易性金融资产的购买成本=该交易性金融资产购买时的公允价值+作为投资费用列支的交易费用

交易性金融资产的计量初始计量按公允价值计量相关交易费用计入当期损益（投资收益）。已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息，应当确认为应收项目。后续计量资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）。处置处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益将持有交易性金融资产期间公允价值变动损益转入投资收益。2.交易性金融资产的计量

交易性金融资产应收股利应收利息：企业持有的到期还本付息债权投资应收的利息在“长期债权投资——应计利息”科目核算。投资收益公允价值变动损益3.交易性金融核算的科目设置借：交易性金融资产—成本（公允价值）投资收益（发生的交易费用）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）贷：其他货币资金——存出投资款

二、交易性金融资产业务的核算

1.交易性金融资产取得【例题】2014年2月2日，甲公司支付830万元取得一项股权投资作为交易性金融资产核算，支付价款中包括已宣告尚未领取的现金股利20万元，另支付交易费用5万元。甲公司该项交易性金融资产的入账价值为（）万元。A．810B．815C．830D．835【答案】A【解析】交易性金融资产的入账价值=830-20=810（万元）。

5.1.2交易性金融资产的核算

2.持有期间的股利或利息及期末计量借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例）应收利息（资产负债表日计算的应收利息）贷：投资收益

（1）公允价值上升借：交易性金融资产—公允价值变动贷：公允价值变动损益（2）公允价值下降借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产—公允价值变动

期末计量——资产负债表日公允价值变动

借：其他货币资金——存出投资款贷：交易性金融资产投资收益（差额，也可能在借方）同时：借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）贷：投资收益或：借：投资收益贷：公允价值变动损益

3.交易性金融资产的处置

【例题】A公司于2008年12月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票20万股作为交易性金融资产，每股支付价款5元；2008年12月31日，该股票公允价值为110万元；2009年1月10日，A公司将上述股票对外出售，收到款项115万元存入银行。

2015年1月1日，甲企业从二级市场支付价款1020000元（含已到付息但尚未领取的利息20000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用20000元。该债券面值1000000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：（1）2015年1月5日，收到该债券2006年下半年利息20000元；（2）2015年6月30日，该债券的公允价值为1150000元（不含利息）；（3）2015年7月5日，收到该债券半年利息；（4）2015年12月31日，该债券的公允价值为1100000元（不含利息）；（5）2016年1月5日，收到该债券2007年下半年利息；（6）2016年3月31日，甲企业将该债券出售，取得价款1180000元（含1季度利息10000元）。假定不考虑其他因素。

例题

甲企业的账务处理如下：（1）2015年1月1日，购入债券借：交易性金融资产——成本1000000应收利息20000投资收益20000贷：其他货币资金——存出投资款1040000（2）2015年1月5日，收到该债券2006年下半年利息借：其他货币资金——存出投资款20000贷：应收利息20000（3）2015年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益借：交易性金融资产——公允价值变动150000贷：公允价值变动损益150000借：应收利息20000贷：投资收益20000（4）2015年7月5日，收到该债券半年利息借：其他货币资金——存出投资款20000贷：应收利息20000

例题

（5）2015年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益借：公允价值变动损益50000贷：交易性金融资产——公允价值变动50000借：应收利息20000贷：投资收益20000（6）2016年1月5日，收到该债券2007年下半年利息借：其他货币资金——存出投资款20000贷：应收利息20000（7）2016年3月31日，将该债券予以出售借：应收利息10000贷：投资收益10000借：其他货币资金——存出投资款1170000公允价值变动损益100000贷：交易性金融资产——成本1000000

——公允价值变动100000投资收益170000借：其他货币资金——存出投资款10000贷：应收利息10000

【例题】甲公司2015年1月1日购入面值为2000万元，年利率为4%的A债券；取得时支付价款2080万元（含已到付息期尚未发放的利息80万元），另支付交易费用10万元，甲公司将该项金融资产划分为交易性金融资产。2015年1月5日，收到购买时价款中所含的利息80万元，2015年12月31日，A债券的公允价值为2120万元，2016年1月5日，收到A债券2007年度的利息80万元；2016年4月20日，甲公司出售A债券售价为2160万元。甲公司出售A债券时应确认投资收益的金额为（）万元。A.40

B.120

C.160

D.30【答案】C

【解析】应确认投资收益=2160-（2080-80）=160（万元）。或者，应确认投资收益=（2160-2120）+[2120-（2080-80）]=160（万元）。

持有至到期投资

确认

科目设置

初始投资成本的确认

核算

取得

持有期间

处置

第3节

持有至到期投资

持有至到期投资——到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。一是到期日固定、回收金额固定或可确定二是有明确意图持有至到期三是有能力持有至到期“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。四是到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响。

一、持有至到期投资概述

1.持有至到期投资的确认

注意：企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产。

持有至到期投资的计量初始计量按公允价值和交易费用之和计量（其中，交易费用在“持有至到期投资—利息调整”科目核算。已到付息期但尚未领取的利息，应当确认为应收项目。后续计量采用实际利率法，按摊余成本计量。持有至到期投资转换为可供出售金融资产可供出售金融资产按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入其他综合收益。处置处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益。

2.持有至到期投资的计量

3.持有至到期投资核算的科目设置

“持有至到期投资”“投资收益”“持有至到期投资减值准备”

企业取得的持有至到期投资：借：持有至到期投资—成本（面值）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）持有至到期投资—利息调整（差额，也可能在贷方）贷：其他货币资金——存出投资款

二、持有至到期投资业务的核算

1.持有至到期投资的取得

2.资产负债表日计算利息借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）持有至到期投资—应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）持有至到期投资—利息调整（差额，也可能在借方）金融资产的摊余成本，是指该金融资产初始确认金额经下列调整后的结果：（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）期末金融资产的摊余成本=期初摊余成本+本期计提的利息（期初摊余成本×实际利率）-本期收到的利息（分期付息债券面值×票面利率）-减值准备注：除可供出售金融资产外，其他资产和负债的摊余成本即其账面价值。

【例题】2014年1月1日，甲公司自证券市场购入面值总额为2000万元的债券。购入时实际支付价款2078．98万元，另外支付交易费用10万元。该债券发行日为2013年1月1日，系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5％，年实际利率为4％，每年l2月31日支付当年利息。甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。假定不考虑其他因素，该持有至到期投资2015年12月31日的账面价值为()。

A．1888.98万元B．2055.44万元C．2072.54万元D．2083．43万元【答案】B【解析】该持有至到期投资2015年12月31日的账面价值=（2078.98+10）×（1+4%）-2000×5%=2072.54（万元），2014年12月31日的账面价值=2072.54×（1+4%）-2000×5%=2055.44（万元）。

出售持有至到期投资：借：其他货币资金——存出投资款贷：持有至到期投资——成本贷或借：持有至到期投资——利息调整投资收益（差额，也可能在借方）【例题】下列各项中，影响持有至到期投资摊余成本因素的有（）。A．确认的减值准备B．分期收回的本金C．利息调整的累计摊销额D．对到期一次付息债券确认的票面利息（ABCD）3.持有至到期投资的处置

【例题】A公司于2014年1月2日从证券市场上购入B公司于2013年1月1日发行的债券，该债券4年期、票面年利率为4%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日为2017年1月1日，到期日一次归还本金和最后一次利息。A公司购入债券的面值为1000万元，实际支付价款为992.77万元，另支付相关费用20万元。A公司购入后将其划分为持有至到期投资。购入债券的实际利率为5%。假定按年计提利息。要求：编制A公司从2014年1月1日至2017年1月1日上述有关业务的会计分录。（1）2014年1月2日借：持有至到期投资—成本1000

应收利息40（1000×4%）贷：其他货币资金——存出投资款1012.77

持有至到期投资—利息调整27.23（2）2014年1月5日借：其他货币资金——存出投资款40

贷：应收利息40（3）2014年12月31日应确认的投资收益=972.77×5%=48.64万元，“持有至到期投资—利息调整”=48.64-1000×4%=8.64万元。借：应收利息40

持有至到期投资—利息调整8.64

贷：投资收益48.64（4）2015年1月5日借：其他货币资金——存出投资款40

贷：应收利息40解析（5）2015年12月31日应确认的投资收益=（972.77+8.64）×5%=49.07万元，“持有至到期投资—利息调整”=49.07-1000×4%=9.07万元。借：应收利息40

持有至到期投资——利息调整9.07

贷：投资收益49.07（6）2016年1月5日借：其他货币资金——存出投资款40

贷：应收利息40（7）2016年12月31日“持有至到期投资—利息调整”=27.23-8.64-9.07=9.52万元，投资收益=40+9.52=49.52万元。借：应收利息40

持有至到期投资—利息调整9.52

贷：投资收益49.52（8）2017年1月1日借：其他货币资金——存出投资款1040

贷：持有至到期投资——成本1000

应收利息40

资产负债表日，持有至到期投资发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失——计提的持有至到期投资减值准备”科目，贷记“持有至到期投资减值准备”科目；已计提减值准备的持有至到期投资价值又得以恢复，应在原计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额借记“持有至到期投资减值准备”科目，贷记“资产减值损失——计提的持有至到期投资减值准备”科目。

借：资产减值损失——计提的持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资减值准备

4.持有至到期投资的减值

第4节可供出售金融资产

一、可供金融资产概述

初始确认时就被指定为可供出售金融资产的非衍生金融资产及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

按照取得时的公允价值和相关费用之和作为初始确认金额，支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，应单独确认为应收项目。注意：投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的权益性投资适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，通过“可供出售金融资产”核算。

二、可供金融资产业务的账务处理1.可供出售金融资产的取得借：可供出售金融资产-成本（取得价值与相关费用之和）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）贷：其他货币资金——存出投资款（或银行存款）借或贷：可供出售金融资产-利息调整（差额）2.持有期间的股利和利息借：应收利息（分期付息、一次还本）可供出售金融资产——应计利息（一次还本付息）贷：投资收益（按其摊余成本和实际利率计算）借或贷：可供出售金融资产-利息调整（差额）（1）资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面价值，则按其差额：借：可供出售金融资产-公允价值变动贷：其他综合收益——可供出售金融资产公允价值变动资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值低于其账面价值，则作与上述相反的会计分录。3.可供出售金融资产的期末计量常见的其他综合收益包括如下：1.可供出售外币非货币性项目的汇兑差额形成的利得和损失。对于以公允价值计量的可供出售外币非货币性项目，如果期末的公允价值以外币反映，则应将折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额间的差额计入资本公积。2.金融资产的重分类形成的利得和损失。企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。3.权益法下被投资单位其他所有者权益变动形成的利得和损失。长期股权投资采用权益法核算时，在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，投资单位按其持股比例计算应享有的份额。4.存货或自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产形成的利得和损失。企业将作为存货或自用的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时。5.可供出售金融资产公允价值变动形成的利得和损失。可供出售金融资产公允价值变动形成的利得（除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外）。6.套期保值（现金流量套期和境外经营净投资套期）形成的利得或损失。7.与计入所有者权益项目相关的所得税影响所形成的利得和损失。在实务中存在着这样的误解，认为当期所有在“资本公积—其他资本公积”科目下核算的项目，都属于其他综合收益的列报内容，但事实并非如此：1.企业发行可转换债券所形成的所有者权益变动不能作为其他综合收益列报。企业发行可转换公司债券，先将其中的负债部分和权益部分进行分拆，前者被计入“应付债券”科目，后者被计入“资本公积—其他资本公积”科目。行权日，原记入“资本公积—其他资本公积”科目的金额会转入“资本公积—资本溢价（或股本溢价）”。2.股份支付所形成的所有者权益变动不能作为其他综合收益列报。企业根据以权益结算的股份支付授予职工或其他方的权益工具，应按确定的金额记入“管理费用”等科目，同时增加资本公积（其他资本公积）。行权日，按实际行权的权益工具数量计算确定的金额，将其从“资本公积—其他资本公积”科目转入“实收资本（或股本）”、“资本公积—资本溢价（或股本溢价）”等科目。（2）资产负债表日，可供出售金融资产公允价值发生了较大幅度的下降或下降趋势为非暂时性时,可认定为可供出售金融资产发生了减值,应当将应减记的金额作为资产减值损失处理，同时直接冲减可供出售金融资产或计提相应的资产减值准备。对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失一哄而散有关的，应当在原已确认的减值损失范围内转回，同时调整资产减值损失或所有者权益。发生减值时：借：资产减值损失（应减记金额）

贷：其他综合收益（应从原计入其他综合收益的累计损失金额）

可供出售金融资产——减值准备（差额部分）对于已确认减值损失，在随后公允价值上升且客观上与确认原减值损失事项有关的：借：可供出售金融资产——减值准备（原已确认的减值损失范围内按已恢复的金额）

贷：资产减值损失但可供出售金融资产为股票等权益工具投资时：借：可供出售金融资产——减值准备（原已确认的减值损失范围内按已恢复的金额）

贷：其他综合收益

4.出售可供出售金融资产借：其他货币资金——存出投资款（实际收到的金额）贷：可供出售金融资产-成本、公允价值变动、利息调整、应计利息（账面余额）借或贷：投资收益同时：借或贷：其他综合收益

贷或借：投资收益

例题：A公司2014年8月从二级市场上购入M公司股票100，000股作为可供出售金融资产，每股市价9元，交易费用2000元。2014年12月31日，该股票市价升至10元。2015年3月18日，A公司将该股票全部售出，售价为每股8元，交易费用2000元。假定不考虑其他因素。试进行账务处理。购入时

借：可供出售金融资产——成本902，000

贷：其他货币资金——存在投资款902，0002014年12月31日，确认股票价格变动

借：可供出售金融资产——公允价值变动98，000

贷：其他综合收益——可供出售金融资产公允价值变动98，0002015年3月18日，出售

借：其他货币资金——存出投资款798，000投资收益202，000

贷：可供出售金融资产——公允价值变动98，000

——成本902，000同时：借：其他综合收益98，000

贷：投资收益98，000

例题：A公司2015年1月1日以银行存款1，035，000元购入N公司发行的3年期分期付息、一次还本债券作为可供出售金融资产，该债券票面金额1，000，000元，票面利率6%，实际利率4%。每年12月31日为付息日。2015年12月31日，该债券市场价格为1,000,500元，假定无交易费用和其他其他因素。试进行账务处理。购入时

借：可供出售金融资产——成本1，000，000

——利息调整35，000

贷：其他货币资金——存出投资款1，035，0002015年12月31日，收到债券利息并确认公允价值变动借：应收利息60，000（1000000*6%）贷：投资收