职业判断在会计实务中具体运用

职业判断在会计实务中具体运用第一页，共93页。2个人简介江苏公证天业会计师事务所副所长/董事中国注册会计师协会破产清算专业指导委员会委员中国注册会计师协会师资库成员上海/厦门国家会计学院特聘师资江苏省注册会计师行业会计学科带头人江苏省注册会计师行业师资江苏省注册税务师行业师资江苏省注册资产评估师行业师资江苏省注册咨询专家注册会计师（证券期货相关业务）注册资产评估师高级会计师

内部资料，谢绝转载2023/3/11第二页，共93页。2023/3/1132023/3/113职业判断在会计实务中的具体运用一、如何理解交易或事项二、土地价值是否应当计入房屋建筑物的建造成本三、无权属证明的房产是否可以确认为固定资产四、绿化支出是否可以资本化五、如何对政府补助进行财税处理六、如何对银行理财产品进行会计处理七、如何对委托贷款及其利息收入进行会计处理八、生产人员培训及提前进厂费用是否可以资本化九、如何对广告费和业务宣传费进行财税处理十、如何对其他综合收益进行会计处理

2023/3/113内部资料，谢绝转载第三页，共93页。2023/3/1142023/3/114职业判断在会计实务中的具体运用一、如何理解交易或事项——经济业务（一）经济交易

经济交易，是指企业与其他单位和个人之间发生的各种经济利益交换（如产品销售等），是两个独立主体之间的活动。（二）经济事项经济事项，是指在企业内部发生的具有经济影响的各类事件（如计提折旧等），是一个主体内部的活动。2023/3/114内部资料，谢绝转载请问：企业向职工支付薪酬是交易还是事项？第四页，共93页。5职业判断在会计实务中的具体运用

例1：甲公司2012年度应发工资总额1,000万元，其中:生产部门直接生产人员工资600万元；生产部门管理人员工资100万元；公司管理部门人员工资180万元；公司专设产品销售机构人员工资120万元。

2012年年初，甲公司预计全年应承担的职工福利费义务金额为职工工资总额的15%，职工福利的受益对象为上述所有人员。2012年度，甲公司为全体职工发放各项现金补贴136.3万元；于中秋节前将自产的200套化妆品作为非货币性福利发放给全体职工，每套化妆品的成本、不含税售价分别为200元、500元，适用的增值税、消费税、所得税税率分别为17%、30%、25%。假定不考虑其他相关税费。内部资料，谢绝转载2023/3/11第五页，共93页。6职业判断在会计实务中的具体运用

要求：编制甲公司分配工资费用以及与职工福利费相关的会计分录。

解析：

1.分配工资费用

借：生产成本

600.00

借：制造费用

100.00

借：管理费用

180.00

借：销售费用

120.00

贷：应付职工薪酬—工资

1,000.002.提取职工福利费

内部资料，谢绝转载2023/3/11第六页，共93页。7职业判断在会计实务中的具体运用借：生产成本（600×15%）

90.00

借：制造费用（100×15%）

15.00

借：管理费用（180×15%）

27.00

借：销售费用（120×15%）

18.00

贷：应付职工薪酬—职工福利

150.003.发放各项现金补贴

借：应付职工薪酬—职工福利

136.30

贷：库存现金/银行存款136.30

4.发放化妆品——作为销售商品处理

借：应付职工薪酬—职工福利

11.70

贷：主营业务收入（200×0.05）10.00

贷：应交税费—应交增值税—销项税额1.70内部资料，谢绝转载2023/3/11第七页，共93页。8职业判断在会计实务中的具体运用借：营业税金及附加（10×30%）3.00

贷：应交税费—应交消费税3.00

借：主营业务成本（200×0.02）

4.00

贷：库存商品4.00

5.调整职工福利费本期提取数与实际发生数的差额

借：应付职工薪酬—职工福利

2.00

贷：生产成本1.20

贷：制造费用0.20

贷：管理费用0.36

贷：销售费用

0.24

内部资料，谢绝转载2023/3/11第八页，共93页。9职业判断在会计实务中的具体运用

6.纳税调整

甲公司2012年度允许税前扣除的职工福利费为140万元（1,000×14%），实际提取和实际发生的职工福利费为均148万元，实际发生的职工福利费超出允许税前扣除的职工福利费的部分8万元，应当作为永久性差异，按照“调表不调账”的原则直接在《企业所得税年度纳税申报表》中进行纳税调增，无需确认递延所得税。内部资料，谢绝转载2023/3/11第九页，共93页。职业判断在会计实务中的具体运用二、土地价值是否应当计入房屋建筑物的建造成本■土地使用权的会计处理

1.土地使用权的基本处理方法企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款和相关税费确认为无形资产。

2.用于自行开发建造地上建筑物——分别计价土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别按照其应摊销或应折旧年限进行摊销和提取折旧。内部资料，谢绝转载2023/3/1110第十页，共93页。职业判断在会计实务中的具体运用

3.房地产开发企业取得的、用于建造对外出售的房屋建筑物的土地使用权相关土地使用权的账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本（存货——开发成本）。

4.企业外购的房屋建筑物所支付的价款中包括土地和建筑物的价值⑴能够分配:

应当对支付的价款按照合理的方法（如公允价值比例）在土地和地上建筑物之间进行分配；⑵无法分配：如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的，则应当全部作为固定资产核算。内部资料，谢绝转载2023/3/1111第十一页，共93页。职业判断在会计实务中的具体运用

5.企业改变土地使用权的用途企业将土地使用权用于出租或增值目的时，应将其账面价值转为投资性房地产。

6.单独计价入账的土地企业对单独计价入账的土地，应当作为固定资产核算。

7.行政划拨取得的土地——作为政府补助

⑴原规定：企业对取得的行政划拨土地不要求入账

根据现行土地管理体制，企业取得划拨土地无需缴纳土地出让金，其成本（或者公允价值）不能可靠计量；同时划拨土地只能自用，不能出租、转让或者对外投资，内部资料，谢绝转载2023/3/1112第十二页，共93页。职业判断在会计实务中的具体运用因此划拨土地不符合无形资产定义和确认条件中的“可转让性”特征，不应当确认为无形资产。

⑵新规定：根据政府补助准则的规定，企业对取得的行政划拨土地使用权，应当按照公允价值（即凭据上标明的金额，同类或类似资产的市场价格或评估价值）或者名义金额（1元）入账。内部资料，谢绝转载2023/3/1113第十三页，共93页。职业判断在会计实务中的具体运用

例2：甲公司是一家房地产开发企业。2011年3月2日，甲公司通过出让方式获得一宗为期50年的土地使用权，根据相关协议，甲公司一次性支付土地出让金2,000万元。

甲公司计划在该土地上建造一幢房屋，并在建造完工后将其出售。甲公司为取得规划许可证，共耗用了2年时间。房屋的建造于2013年3月18日开工，3年后完工。

请问：

该宗土地价值是否应当计入房屋建筑物的建造成本？

解析：内部资料，谢绝转载2023/3/1114第十四页，共93页。职业判断在会计实务中的具体运用

当作为房地产开发企业的甲公司在以出让方式取得使用权的土地上建造房屋建筑物并用于出售时，土地使用权的价值可以采用以下两种方式之一处理：

1.倾向性意见——全部资本化

在该房屋建筑物开始建造时，将该土地使用权的账面价值全部予以资本化，资本化金额为2,000万元。

2.可接受意见——部分资本化

⑴费用化——在该房屋建筑物开始建造以前，将该土地使用权的摊销额予以费用化（计入管理费用）；

⑵资本化——在该房屋建筑物开始建造时，将该土地使用权的摊余价值予以资本化。则：内部资料，谢绝转载2023/3/1115第十五页，共93页。职业判断在会计实务中的具体运用

①该土地使用权的费用化金额＝2,000/50×2＝80（万元）。

②该土地使用权的资本化金额＝2,000－80＝1,920（万元）。■上述两种方法，无论选择哪一种，一旦选定就应当成为企业的一项会计政策，并确保一贯地运用于所有同类和类似交易的会计处理中。（一贯性原则）内部资料，谢绝转载2023/3/1116第十六页，共93页。职业判断在会计实务中的具体运用

例3：承例2有关资料，不同的是：甲公司是一家工业企业，甲公司计划在该房屋建筑物建造完工后将其作为自用固定资产。

请问：

该宗土地价值是否应当计入房屋建筑物的建造成本？

解析：

1.倾向性意见——部分资本化

⑴对房屋建筑物建造期间的土地使用权摊销额予以资本化

无形资产准则第十七条规定：“无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益，其他会计准则另有规定的除外。”（制造费用、研发支出、在建工程等）内部资料，谢绝转载2023/3/1117第十七页，共93页。职业判断在会计实务中的具体运用

根据上述规定，由于合法取得土地使用权是工程项目达到预定可使用状态（包括取得合法的所有权）的必要条件，因此该工程项目所占用土地使用权在该工程项目达到预定可使用状态之前的实体建造阶段内所发生的摊销，应当作为在建工程达到预定可使用状态之前发生的必要、合理的支出，计入在建工程的建造成本，即借记“在建工程”科目，贷记“累计摊销——土地使用权”科目；待工程项目达到预定可使用状态后一并转入固定资产，在该固定资产的折旧年限内计提折旧，并计入损益或产品生产成本。

该土地使用权的资本化金额＝2,000/50×3＝120（万元）。内部资料，谢绝转载2023/3/1118第十八页，共93页。职业判断在会计实务中的具体运用

⑵对其他期间土地使用权的摊销额予以费用化

企业在房屋建筑物实体建造阶段开始之前发生的土地使用权摊销，以及工程项目达到预定可使用状态之后发生的土地使用权摊销，应当费用化，计入当期损益（管理费用）。

该土地使用权的费用化金额＝2,000－120＝1,880（万元）。

2.可接受意见——全部费用化

固定资产准则第九条规定：“自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。”内部资料，谢绝转载2023/3/1119第十九页，共93页。职业判断在会计实务中的具体运用

无论企业在取得的土地上是否建造房屋建筑物，以及房屋建筑物的建造进展如何，相关的土地出让金都会发生，表明企业支付土地出让金与取得土地使用权更为相关。即：土地出让金在取得土地使用权时一次性发生，如果以后在该土地上重新建造新的房屋建筑物，则不会再支付土地出让金。因此，相关土地出让金的摊销额均不应当计入房屋建筑物的建造成本，建设期内的土地使用权摊销额并非所建造房屋建筑物的“直接可归属成本”。该土地使用权的费用化金额为2,000万元。■上述两种方法，无论选择哪一种，一旦选定就应当成为企业的一项会计政策，并确保一贯地运用于所有同类和类似交易的会计处理中。（一贯性原则）内部资料，谢绝转载2023/3/1120第二十页，共93页。职业判断在会计实务中的具体运用三、无权属证明的房产是否可以确认为固定资产例4：甲公司有一处以经营租赁方式出租给乙公司使用的房产。由于该处房产系违章建筑，因此无房产证。

请问：

上述无房产证的房产适合确认为哪类资产？

解析：1.倾向性意见——确认为固定资产⑴确认固定资产的关键并不在于是否拥有法律上的所有权，而是看是否符合固定资产的定义和确认条件。

甲公司的无产权房屋尽管没有法律上的所有权，但如果其在使用期内的未来经济利益很可能流入本企业，而且内部资料，谢绝转载2023/3/1121第二十一页，共93页。职业判断在会计实务中的具体运用本企业在使用期内对该房屋的使用权益预期能够得到合理的保障，则表明甲公司的无产权房屋符合固定资产的确认条件，应当确认为固定资产。

⑵应当考虑违章建筑的潜在影响甲公司在考虑与该房屋相关的未来经济利益是否很可能流入本企业以及估计该房屋的可收回金额时，应当谨慎地考虑该房屋系违章建筑，可能随时被责令拆除且不能获得补偿的事实的可能影响。另外，如果甲公司很可能因该处违章建筑而被政府有关主管部门处以罚款等行政处罚的，甲公司还应当根据或有事项准则的相关规定对该或有事项予以谨慎的确认、计量、列报和披露。内部资料，谢绝转载2023/3/1122第二十二页，共93页。职业判断在会计实务中的具体运用

⑶充分披露无产权房屋的相关信息

在财务报表附注中，甲公司应当详细披露该房屋无法取得法律上的所有权（及其原因），不能转让和用于抵押的事实。

2.可接受意见——确认为长期待摊费用

⑴企业可将无产权证的房屋确认为长期待摊费用。这是实务中常见的做法，但这种做法并不恰当。鉴于这种做法在实务中被普遍使用，而且更为符合资产评估的需求，因此也可以接受。

⑵如果采用这种做法，则除了列报在“长期待摊费用”项目外，其余涉及该房屋确认和计量的具体处理与确认为固定资产的情形相同。内部资料，谢绝转载2023/3/1123第二十三页，共93页。职业判断在会计实务中的具体运用例5：乙公司从甲公司经营租赁一宗土地，并在该租赁的土地上建造厂房。租赁土地合同中约定，租赁期满后，乙公司（承租方）建造的厂房无偿归属于甲公司（出租方）所有。

请问：

上述建造在租入土地上的房屋适合确认为哪类资产？

解析：1.倾向性意见——确认为固定资产

⑴确认固定资产的关键并不在于是否拥有法律上的所有权，而是看是否符合固定资产的定义和确认条件。

乙公司建造在租入土地上的房屋，尽管没有法律上内部资料，谢绝转载2023/3/1124第二十四页，共93页。职业判断在会计实务中的具体运用的所有权，但如果其在土地租赁年限内的未来经济利益很可能流入本企业，并且本企业在租赁期内对该厂房的使用权益能够得到合同条款的保障，则表明建造在租入土地上的厂房符合固定资产的确认条件，应当确认为固定资产。鉴于该厂房的使用年限将超过土地的剩余租赁期限，且租赁期满后将其无偿归属于出租人，因此该厂房的折旧年限应当是土地的剩余租赁年限，且预计净残值为零。⑵充分披露无产权房屋的相关信息

在财务报表附注中，乙公司应当详细披露该厂房无法取得法律上的所有权（及其原因），不能转让和用于抵押的事实。内部资料，谢绝转载2023/3/1125第二十五页，共93页。职业判断在会计实务中的具体运用

2.可接受意见——确认为长期待摊费用

⑴在实务中，有不少企业将建造在租入土地上的房屋确认为长期待摊费用。其实这种做法并不恰当。但鉴于这种做法在实务中被普遍使用，而且更为符合资产评估的需求，因此也可以接受。

⑵如果采用这种做法，则除了列报在“长期待摊费用”项目外，其余涉及该厂房确认、计量的具体处理与确认为固定资产的情形相同。内部资料，谢绝转载2023/3/1126第二十六页，共93页。职业判断在会计实务中的具体运用四、绿化支出是否可以资本化例6：企业发生金额较大的绿化支出，包括主要厂区内及周边绿化、景观支出，包括树木、花草、水池及地下管道等。

请问：企业能否将大额绿化支出确认为资产？

解析：

企业发生的绿化支出，通常应当于发生时直接予以费用化。但对于符合以下条件之一的绿化支出，企业可以将其予以资本化：1.企业发生的绿化支出必须是强制性的、必要的最低支出——在性质上类似于安全设备或环保设备内部资料，谢绝转载2023/3/1127第二十七页，共93页。职业判断在会计实务中的具体运用

如果企业发生的绿化支出是企业为了满足法律法规对环保的强制性要求（如对重污染工厂的绿化覆盖率要求达到一定标准，以吸附粉尘和有害气体等）而必须发生的最低限度的绿化支出，并且达到该强制性要求是该厂区获得生产许可的必要条件，则该项绿化支出应当予以资本化。

《企业会计准则讲解（2010）》第五章第一节指出：企业由于安全或环保的要求购入设备等，虽然不能直接给企业带来未来经济利益，但有助于企业从其他相关资产的使用中获得未来经济利益，也应确认为固定资产。这类为了满足强制性的环保要求而必须发生的最低限度的绿化支出，在性质上类似于安全设备或环保设备，可比照相同的原则进行处理，确认为其他非流动资产。内部资料，谢绝转载2023/3/1128第二十八页，共93页。职业判断在会计实务中的具体运用

2.为投资增值而购入的名贵树木、奇石等支出

企业购入的名贵树木、奇石等支出，通常具有投资、收藏价值，形成企业的资产，而且在性质上属于投资资产，因此可以在“其他非流动资产”项目列报。

⑴对于奇石等使用寿命不确定的投资资产，可以不计提折旧或进行摊销，但应当进行减值测试，因此期末应当对其采用“成本－减值准备”的后续计量模式。

⑵对于名贵树木，应当在一个适当的年限（最长不超过该类树木取得时的预期剩余寿命）内摊销，并进行减值测试，因此期末应当对其采用“成本－累计摊销－减值准备”的后续计量模式。

上述资产的减值准备一经计提，不得转回。内部资料，谢绝转载2023/3/1129第二十九页，共93页。职业判断在会计实务中的具体运用五、如何对政府补助进行财税处理（一）政府补助的定义政府补助，是指企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。■属于政府资本性投入的财政拨款，应当通过“专项应付款”科目进行核算；待工程项目完工时，形成长期资产的部分转入资本公积，不形成长期资产的部分予以核销。（二）政府补助的特征

1.无偿性——政府补助的基本特征

政府既不享有企业的所有权，企业将来也无需偿还。3030内部资料，请勿转载2013/7/8第三十页，共93页。职业判断在会计实务中的具体运用

2.直接取得资产

政府补助是企业从政府直接取得的资产，包括货币性资产和非货币性资产：企业取得的财政拨款、财政贴息、税收返还[即先征后返（退）、即征即退等方式返还的税款]，行政划拨的土地使用权、天然起源的天然林等，应当形成企业的收益。

■不涉及资产直接转移的经济支持不属于政府补助准则规范的政府补助。如政府对企业进行的债务豁免，除税收返还外的税收优惠（如直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额）等。

■增值税出口退税也不属于政府补助。3131内部资料，请勿转载2013/7/8第三十一页，共93页。职业判断在会计实务中的具体运用（三）政府补助的分类——按照是否形成长期资产分类1.与资产相关的政府补助：是指形成长期资产的政府补助。

2.与收益相关的政府补助：是指不形成长期资产的政府补助。

■无论哪类政府补助，最终都应当计入损益（营业外收入或者主营业务收入）。（收益法—总额法）（四）政府补助的会计处理1.政府补助的确认

⑴政府补助的确认条件

政府补助同时满足下列条件的，才能予以确认：3232内部资料，请勿转载2013/7/8第三十二页，共93页。职业判断在会计实务中的具体运用①企业能够满足政府补助所附条件；

②企业能够收到政府补助。

⑵收到与资产相关的政府补助的确认

①企业收到与资产相关的政府补助，应当（按照公允价值）确认为递延收益，并在相关资产的使用寿命内平均分配，计入当期损益。

■相关长期资产在使用寿命结束时或结束前被处置（出售、转让、报废等），尚未分摊的递延收益余额应当一次性转入资产处置当期的收益，不再予以递延。②按照名义金额（1元）计量的政府补助，直接计入当期损益。3333内部资料，请勿转载2013/7/8第三十三页，共93页。职业判断在会计实务中的具体运用

⑶收到与收益相关的政府补助的确认

与收益相关的政府补助，应当分别下列情况处理：

①用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用或发生损失的期间，计入当期损益。

②用于补偿企业已发生（或当期正在发生）的相关费用或损失的，直接计入当期损益。

⑷需要返还的政府补助的处理已确认的政府补助需要返还的，应当分别下列情况处理：①存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益。3434内部资料，请勿转载2013/7/8第三十四页，共93页。职业判断在会计实务中的具体运用

②不存在相关递延收益的，直接计入当期损益。

2.政府补助的计量

⑴收到货币性资产的计量政府补助为货币性资产的，企业应当按照已收到或应收的金额计量。借：银行存款借：其他应收款贷：营业外收入/递延收益⑵收到非货币性资产的计量

①公允价值能够可靠取得：企业收到的政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量。3535内部资料，请勿转载2013/7/8非日常或无定额的政府补助：遵循收付实现制日常或有定额的政府补助：遵循权责发生制第三十五页，共93页。职业判断在会计实务中的具体运用

A.政府提供了有关凭据的，企业应当按照凭据上标明的金额计量；B.政府没有提供有关凭据的，企业应当按照同类或类似资产的市场价格或评估价值计量。

②公允价值不能可靠取得：按照名义金额（1元）计量。

⑶收到先征后返的税金的会计处理——收付实现制企业按照规定实行企业所得税、增值税、消费税、营业税等先征后返的，应当在实际收到返还的企业所得税、增值税（不含出口退税）、消费税、营业税时，计入营业外收入。362023/3/112023/3/1136内部资料，请勿转载第三十六页，共93页。四、政府补助的财税处理（五）政府补助的税务处理

1.政府补助的一般税务处理——一次性确认收入（国家税务总局公告2010年第19号）企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。（往往形成可抵扣暂时性差异）2.政府补助的特殊税务处理——作为不征税收入（财税[2011]70号）企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门372023/3/112023/3/1137内部资料，请勿转载第三十七页，共93页。职业判断在会计实务中的具体运用取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：⑴企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；

⑵财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；⑶企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

■不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。3838内部资料，请勿转载2013/7/8第三十八页，共93页。职业判断在会计实务中的具体运用■企业将符合税法规定条件的财政性资金作为不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第6年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。3939内部资料，请勿转载2013/7/8第三十九页，共93页。职业判断在会计实务中的具体运用例7：2012年2月5日，A企业收到市财政局拨付的480万元财政拨款，要求用于购买1台大型科研设备。2012年2月18日，A企业购入1台不需安装的科研设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为600万元，增值税进项税额为102万元，其中222万元以自有资金支付。假定该台设备的使用寿命为10年，采用直线法计提折旧（假设无残值）。2020年3月1日，A企业出售该台设备，开出的增值税专用发票上注明的设备价款为200万元，增值税销项税额为34万元。假定A企业收到的财政拨款不符合不征税收入的条件，其发生的研究开发支出因确实无法区分而全部予以费用化，适用的所得税税率为25%。4040内部资料，请勿转载2013/7/8第四十页，共93页。职业判断在会计实务中的具体运用

解析：

⑴2012年2月5日实际收到财政拨款，确认政府补助

借：银行存款

480

贷：递延收益—政府补助 480

⑵2012年2月18日购入设备

借：固定资产

600

借：应交税费—应交增值税—进项税额102

贷：银行存款

702

⑶自2012年3月起每月月末计提折旧，同时分摊递延收益

①计提折旧4141内部资料，请勿转载2013/7/8第四十一页，共93页。职业判断在会计实务中的具体运用借：研发支出—费用化支出（600÷10÷12）5 贷；累计折旧

5借：管理费用—研发费用5

贷：研发支出—费用化支出

5

②分摊递延收益

借：递延收益—政府补助（480÷10÷12）

4

贷：营业外收入—政府补助

4

⑷2012年12月31日，递延收益暂时性差异的计算、递延所得税的确认、纳税调整

①该项递延收益2012年12月31日的账面价值＝480－4×10＝440（万元）4242内部资料，请勿转载2013/7/8第四十二页，共93页。职业判断在会计实务中的具体运用②该项递延收益2012年12月31日的计税基础＝0（万元）③该项递延收益2012年12月31日产生的可抵扣暂时性差异＝440－0＝440（万元）■按照暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响划分，暂时性差异可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异两种类型。可抵扣暂时性差异：是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。即：将会减少未来转回期间应纳税所得额的暂时性差异。4343内部资料，请勿转载2013/7/8第四十三页，共93页。职业判断在会计实务中的具体运用未来期间：利润总额＞应纳税所得额

利润总额＜应纳税所得额

当调整增加利润总额（＋）

期借：所得税费用＜贷：应交税费—应交所得税

借：递延所得税资产

④确认与递延收益相关的递延所得税资产

借：递延所得税资产（440×25%）110

贷：所得税费用110⑤纳税调整，确定应交所得税

A公司在进行2012年度企业所得税汇算清缴时，应当纳税调增当年产生的可抵扣暂时性差异440万元。4444内部资料，请勿转载2013/7/8产生当期，纳税调增转回期间，纳税调减第四十四页，共93页。职业判断在会计实务中的具体运用

⑸2020年3月1日出售设备，同时转销递延收益余额以及与递延收益相关的递延所得税资产余额

①出售设备借：固定资产清理

120

借：累计折旧

480

贷：固定资产

600

借：银行存款

234

贷：固定资产清理

200

贷：应交税费—应交增值税（销项税额）34

借：固定资产清理

80

贷：营业外收入—处置非流动资产利得

804545内部资料，请勿转载2013/7/8第四十五页，共93页。46职业判断在会计实务中的具体运用

②转销递延收益余额借：递延收益—政府补助（2×48）

96

贷：营业外收入—政府补助

96

③转销与递延收益相关的递延所得税资产余额

借：所得税费用

24

贷：递延所得税资产（96×25%）24

④纳税调整，确定应交所得税

A公司在进行2020年度企业所得税汇算清缴时，应当纳税调减当年转回的可抵扣暂时性差异104万元（2×48＋4×2）。

4646内部资料，请勿转载2013/7/8第四十六页，共93页。47职业判断在会计实务中的具体运用例8：承例7有关资料，假定A企业收到的财政拨款符合不征税收入的条件，A企业将其作为不征税收入处理。解析：

⑴～⑷的财税处理：与例7的财税处理相同。

⑸2012年12月31日，固定资产暂时性差异的计算、递延所得税的确认、纳税调整该项固定资产的账面原价为600万元，由于其中使用了480万元的政府补助，这部分支出不能形成固定资产取得时的计税基础，因此只有使用自有资金120万元的部分才构成固定资产取得时的计税基础。与此相关，固定资产中使用480万元政府补助的部分计提的折旧不4747内部资料，请勿转载2013/7/8第四十七页，共93页。职业判断在会计实务中的具体运用能在税前扣除，使用自有资金120万元的部分计提的折旧才可以在税前扣除。

①该项固定资产2012年12月31日的账面价值＝600－5×10＝550（万元）

②该项固定资产2012年12月31日的计税基础＝120－（120÷10÷12）×10＝110（万元）

③该项固定资产2012年12月31日产生的应纳税暂时性差异＝550－110＝440（万元）

④确认与该项固定资产相关的递延所得税负债

借：所得税费用110

贷：递延所得税负债（440×25%）1104848内部资料，请勿转载2013/7/8第四十八页，共93页。职业判断在会计实务中的具体运用

⑤纳税调整，确定应交所得税

A公司在进行2012年度企业所得税汇算清缴时，应当纳税调减当年产生的应纳税暂时性差异440万元。

⑹2020年3月1日出售设备，同时转销递延收益余额、相关的递延所得税余额

①出售设备，转销固定资产账面价值及相关的递延所得税

借：固定资产清理

120

借：累计折旧

480

贷：固定资产

6004949内部资料，请勿转载2013/7/8第四十九页，共93页。职业判断在会计实务中的具体运用借：银行存款

234

贷：固定资产清理

200

贷：应交税费—应交增值税（销项税额）34

借：固定资产清理

80

贷：营业外收入—处置非流动资产利得

80借：递延所得税负债（96×25%）24

贷：所得税费用24

②转销递延收益余额及相关的递延所得税

借：递延收益—政府补助（2×48）

96

贷：营业外收入—政府补助

96

借：所得税费用

24

贷：递延所得税资产（96×25%）245050内部资料，请勿转载2013/7/8第五十页，共93页。51职业判断在会计实务中的具体运用

③纳税调整，确定应交所得税

A公司在进行2020年度企业所得税汇算清缴时，应当纳税调减当年转回的、与递延收益相关的可抵扣暂时性差异104万元（2×48＋2×4），同时纳税调增当年转回的、与固定资产相关的应纳税暂时性差异104万元（2×48＋2×4）。■上述两个纳税调整事项对2020年度应纳税所得额不产生影响。5151内部资料，请勿转载2013/7/8第五十一页，共93页。职业判断在会计实务中的具体运用例9：甲公司投资设立了一家控股子公司乙公司。由于乙公司和建设的产业基地“属于产业项目科技含量高、项目投资大、发展前景好且意义深远，为有力推动地方经济发展，推进该项目尽快竣工生产，产生经济效益，从而鼓励更多企业在当地投资发展”，当地开发区管委会决定奖励投资方甲公司3,500万元，第一笔2,000万元已划转到甲公司账户。请问：

甲公司收到的与长期股权投资相关的政府补助如何进行账务处理？

解析：2023/3/1152内部资料，谢绝转载第五十二页，共93页。职业判断在会计实务中的具体运用

1.在母公司个别财务报表层面的处理

由于该项政府补助属于与长期股权投资相关的政府补助，因此甲公司应将该项政府补助作为一项与资产相关的政府补助，在收到时确认为递延收益；以后随着转让或处置该项长期股权投资而逐步实现，从递延收益转入营业外收入。

2.在合并财务报表层面的处理

由于长期股权投资已被抵销，而批文中仅明确其为“奖励资金”，并未明确要求用于特定非流动资产的购建，因此可将该项政府补助作为是一项与收益相关的政府补助，在收到当年一次性计入合并利润表中的营业外收入。2023/3/1153内部资料，谢绝转载第五十三页，共93页。职业判断在会计实务中的具体运用六、如何对银行理财产品进行会计处理例10：甲公司购买B银行理财产品的背景资料如下：甲方：甲公司乙方：B银行理财协议主要条款如下：⑴甲方在起息日前向指定专户存入足额资金，甲方并授权乙方于起息日当日将甲方账户内相应的理财资金划转至乙方指定账户。⑵理财产品类型：人民币保本浮动收益型。⑶期限：3个月。⑷参考年化收益率：4.5%。2023/3/1154内部资料，谢绝转载第五十四页，共93页。职业判断在会计实务中的具体运用⑸理财产品业务管理费：实际理财收益超过参考收益时，超过部分由乙方作为理财业务管理费收取；实际理财收益低于参考收益时，乙方不收取理财业务管理费。⑹提前赎回约定：甲方不得提前赎回。⑺甲方购买该理财产品的意图：获得一定收益。

请问：甲公司对购买的理财产品应当如何核算？

解析：1.甲方购买的理财产品不属于持有至到期投资根据金融工具确认和计量准则的规定，确认为持有至到期投资至少应当同时满足以下两个条件：

⑴未来现金流量固定或者可确定；

⑵具备持有至到期的明确意图和财务能力。2023/3/1155内部资料，谢绝转载第五十五页，共93页。职业判断在会计实务中的具体运用由于该理财产品属于人民币保本浮动收益型，其收益并不固定，因此不能将其界定为“持有至到期投资”。

2.判断是否需要在存续期内计提利息由于该理财产品约定保本，甲公司可以根据该理财产品的投资对象的风险和报酬特征（如是否用于向特定单位发放贷款等收益可预期的用途），考虑是否需要在存续期内计提利息收入。

⑴虽然没有承诺固定收益，但预计可获得稳定的固定收益（如理财产品说明书约定的资金用途仅限于向特定企业发放固定利率的委托贷款）：可将该理财产品归类为贷款和应收款项类，并按照实际利率法计提利息；2023/3/1156内部资料，谢绝转载第五十六页，共93页。职业判断在会计实务中的具体运用根据重要性原则，如果是否计提尚未到期的利息收入对企业利润和净资产的影响都不重大，则也可以在实际收到利息时确认利息收入。

⑵如果收益不固定，则可将该理财产品归类为可供出售金融资产（但由于该理财产品的公允价值不能可靠确定且与成本预计差异不大，也可以按成本计量），在实际收到利息时确认利息收入。

3.理财产品的列报无论在金融资产分类中归属于哪种类别，由于其期限在1年以内，资产负债表上均可列报为“其他流动资产”项目。2023/3/1157内部资料，谢绝转载第五十七页，共93页。职业判断在会计实务中的具体运用七、生产人员培训及提前进厂费用是否可以资本化例11：甲公司的主要经营用固定资产尚在建设过程中。在进行固定资产购建的同时，甲公司从外部招聘的职工（培训后将主要作为生产人员）已经开始入职培训。

请问：1.“生产人员培训及提前进厂费”是否可以资本化？2.在编制现金流量表时，“生产人员培训及提前进厂费”属于经营活动还是投资活动？

解析：2023/3/1158内部资料，谢绝转载第五十八页，共93页。职业判断在会计实务中的具体运用1.一般会计处理——费用化

⑴企业发生“生产人员培训及提前进厂费”的目的是通过对生产人员的培训来提高员工的熟练程度、获取未来经济利益，而这部分未来经济利益并非企业可控制（员工可能随时提前离职，导致这部分支出成为无法收回的沉没成本）。

⑵根据固定资产准则第九条规定，“自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成”。而对员工的培训并不改变固定资产的状态，因此不属于为了使固定资产达到预定可使用状态而发生的必要支出，不应计入固定资产的价值。2023/3/1159内部资料，谢绝转载第五十九页，共93页。职业判断在会计实务中的具体运用因此，“生产人员培训及提前进厂费”通常应当在发生时直接予以费用化，不应计入固定资产价值（即使是暂时性的）；相应地，在现金流量表上，应在支付时列报为“支付的其他与经营活动有关的现金”项目。

2.特殊会计处理——资本化如果同时符合下列条件，则企业可以将发生的金额较大的“生产人员培训及提前进厂费”单独确认为一项资产（长期待摊费用），并在劳动合同约定的服务期限内摊销：

⑴培训内容为本企业专用的内容

如果培训对象离开本企业，对其并无价值（表明员工接受该项培训给企业带来的未来经济利益是企业可控制的）；2023/3/1160内部资料，谢绝转载第六十页，共93页。职业判断在会计实务中的具体运用⑵在劳动合同中明确约定服务期及违约赔偿责任

企业在与培训对象签订的劳动合同中根据《劳动合同法》第二十二条及《劳动合同法实施条例》第十六条的规定，明确约定服务期，并约定如提前离职，则培训对象应当按照《劳动合同法》第二十二条规定的最高限额支付违约金，作为企业为其发生的培训费的补偿（因而该项培训费很可能为企业带来未来经济利益流入）。

在将“生产人员培训及提前进厂费”单独确认为长期待摊费用的情况下，在现金流量表上，应在支付时列报为“支付的其他与投资活动有关的现金”项目。2023/3/1161内部资料，谢绝转载第六十一页，共93页。2023/3/11622023/3/1162职业判断在会计实务中的具体运用八、如何对广告费和业务宣传费进行财税处理（一）广告费和业务宣传费的会计处理

1.广告费和业务宣传费的一般会计处理

企业实际支付的广告费和业务宣传费，通常应当直接计入当期销售费用，不得待摊和预提。

2.广告费的特殊会计处理

⑴如果有确凿证据表明（按照合同或协议约定等）企业实际支付的广告费，其相对应的有关广告服务将在未来几个会计年度内获得，则本期实际支付的广告费应当作为预付账款；

⑵在接受广告服务的各会计年度内，按照合同或协议约定的各期接受广告服务的比例分期计入损益。

2023/3/1162内部资料，请勿转载第六十二页，共93页。2023/3/11632023/3/1163职业判断在会计实务中的具体运用（二）广告费和业务宣传费的税务处理

1.生产经营期间发生的广告费和业务宣传费的税务处理——《企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）

企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

■广告费支出税前扣除的条件：

⑴广告是通过经工商部门批准的专门机构制作的；

⑵已实际支付费用，并已取得相应发票；

⑶广告是通过一定的媒体刊登、播出的。2023/3/1163内部资料，请勿转载第六十三页，共93页。2023/3/11642023/3/1164职业判断在会计实务中的具体运用

■广告费和业务宣传费支出的计算基数：包括主营业务收入、其他业务收入和视同销售收入，投资收益不能作为广告费和业务宣传费支出的计算基数。但如果该企业集团中的母公司是一家专门从事投资业务的企业，则其投资收益可作为主营业收入处理。

2.筹建期间发生的广告费和业务宣传费的税务处理——《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（2012年第15号）

企业在筹建期间发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。

2023/3/1164内部资料，请勿转载第六十四页，共93页。2023/3/11652023/3/1165职业判断在会计实务中的具体运用

■开办费（筹办费）的财税处理

⑴开办费的会计处理

企业筹建期间发生的费用，应于发生时计入当期损益（管理费用或财务费用），不体现为资产。即开办费的账面价值为0。⑵开办费的税务处理（国税函[2009]98号）企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照《企业所得税法实施条例》有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。3.广告费和业务宣传费的特殊税务处理——《财政部国家税务总局关于广告费和业务宣传费支出税前扣除政策的通知》（财税[2012]48号）

2023/3/1165内部资料，请勿转载第六十五页，共93页。2023/3/11662023/3/1166职业判断在会计实务中的具体运用⑴对化妆品制造与销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造，下同）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。⑵对签订广告费和业务宣传费分摊协议（以下简称分摊协议）的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售（营业）收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内。

2023/3/1166内部资料，请勿转载第六十六页，共93页。2023/3/1167职业判断在会计实务中的具体运用

⑶烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。（三）超过税前扣除标准的广告费和业务宣传费支出的所得税处理

在会计处理上，企业发生的广告费和业务宣传费支出，通常应当于发生时直接计入当期销售费用，不能形成资产负债表中的资产。如果将其视为资产，则其账面价值为0。

但是，按照税法规定超过税前扣除标准的广告费和业务宣传费支出可以确定其计税基础，其账面价值0与计税基础之间的差额形成可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应当将其确认为递延所得税资产。

一品黄山，天高云淡；鹤舞白沙，我心飞翔2023/3/1167内部资料，请勿转载第六十七页，共93页。2023/3/1168职业判断在会计实务中的具体运用

例12：甲企业2012年度实现销售收入10,000万元，实际发生广告费和业务宣传费支出1,700万元，发生时已作为销售费用计入当期损益。税法规定，该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后纳税年度结转税前扣除。

甲企业2012年度发生的广告费和业务宣传费超支是偶发现象，并预计在可预见的未来期间很可能获得足够的应纳税所得额。甲企业适用的所得税税率为25%。

解析：

1.会计处理

按照会计准则规定，甲企业2012年度实际发生的广2023/3/1168内部资料，请勿转载第六十八页，共93页。2023/3/1169职业判断在会计实务中的具体运用告费和业务宣传费支出1,700万元应在发生时已全部计入当期损益，不体现为期末资产负债表中的资产。如果将其视为资产，则其账面价值为0。

2.税务处理

按照税法规定，甲企业按照2012年度销售收入的15%计算的广告费和业务宣传费支出1,500万元（10,000×15%）在当期可予以税前扣除，当期未予以税前扣除的广告费和业务宣传费支出200万元可以向以后纳税年度结转，其计税基础为200万元。

3.确认暂时性差异和递延所得税

在2012年12月31日，该项资产的账面价值0与其计税2023/3/1169内部资料，请勿转载第六十九页，共93页。2023/3/1170职业判断在会计实务中的具体运用基础200万元之间产生了200万元的可抵扣暂时性差异，该暂时性差异将会减少企业在未来期间的应纳税所得额。在该项可抵扣暂时性差异产生当期且符合确认条件时，应当确认与其相关的递延所得税资产。借：递延所得税资产（200×25%）50

贷：所得税费用50

4.纳税调整甲企业在计算确定2012年度应纳税所得额时，应当纳税调增当期产生的200万元可抵扣暂时性差异。2023/3/1170内部资料，请勿转载第七十页，共93页。71五、综合收益观九、如何对其他综合收益进行会计处理（一）综合收益的定义及其构成

1.综合收益的定义综合收益，是指企业在某一期间发生的除与所有者以其所有者身份进行的交易之外的其他交易或事项所引起的所有者权益变动。

2.综合收益的构成⑴净利润——企业已实现并已确认的收益⑵其他综合收益（相当于直接计入所有者权益的利得和损失）——企业未实现但根据企业会计准则的规定已确认的收益2023/3/1171内部资料，请勿转载第七十一页，共93页。2023/3/1172五、综合收益观

其他综合收益，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。（产生于非日常活动）

■日常活动，是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动，以及企业发生的与经常性活动相关的其他活动，如销售商品、提供劳务、让渡资产使用权、建造合同。扣除所得税影响2023/3/1172内部资料，请勿转载第七十二页，共93页。2023/3/11732023/3/1173五、综合收益观（二）其他综合收益的构成1.可供出售金融资产产生的利得（损失）

例13：2012年12月5日，甲公司从公开市场购买一项基金，支付价款995万元，另支付相关交易费用5万元，公司董事会决定将其划分为可供出售金融资产进行核算和管理。2012年12月31日，该项基金的市价为1,200万元。假设甲公司适用的所得税税率为25%。

解析：

⑴可供出售金融资产的会计处理①2012年12月5日，甲公司购买基金时2023/3/1173内部资料，请勿转载第七十三页，共93页。2023/3/1174五、综合收益观借：可供出售金融资产—×基金—成本1,000

贷：其他货币资金—存出投资款1,000②2012年12月31日，调整公