会计初级实务新版教材讲义（十三）存货

会计初级实务新版教材讲义（十三）存货第四节

存货

一、存货概述

（一）存货内容

存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中储备的材料或物料等。包括各类材料、在产品、半成品、产成品或商品以及周转材料、委托代销商品等。

存货必须在符合定义的前提下，同时具备与该存货有关的经济利益很可能流入企业和该存货的成本能够可靠地计量两个条件，才能予以确认。

（二）存货成本的确定

存货应当按照成本进行初始计量，存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

1.存货的采购成本

企业的外购存货主要包括原材料和商品。存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

（1）购买价款

企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，不包括按规定可以抵扣的增值税额（小规模纳税人的增值税计入采购成本）。

（2）相关税费

企业购买存货发生的进口关税、消费税、资源税和不能抵扣的增值税进项税额以及相应的教育费附加等应计入存货采购成本的税费。

（3）其他可归属于存货采购成本的费用

采购成本中除上述各项以外的可归属于存货采购的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用（包括挑选整理中发生的工、费支出和挑选整理过程中发生的数量损耗，并扣除回收的下脚废料价值）等。

【提示1】运输途中合理损耗与非正常损耗：

1.A单位购入一批材料100千克，单价500元，另支付运费1000元，运输过程中没有发生损耗，则该批材料的总成本=500×100+1000=5100（元）；单位成本=51000÷100=510（元）

2.A单位购入一批材料100千克，单价500元，另支付运费1000元，运输过程中发生合理损耗10千克，则该批材料的总成本=500×100+1000=5100（元）；单位成本=51000÷90=566.67（元）

3.A单位购入一批材料100千克，单价500元，另支付运费1000元，运输过程中发生非正常损耗10千克，则该批材料的总成本==500×90+1000=46000（元）；单位成本=46000÷（100-10）=511.11（元）

【提示2】非合理损耗既影响总成本，也影响单位成本

【提示3】合理损耗不影响总成本，只影响单位成本（入库数量减少），即合理损耗的成本由入库的衣服承担。

（4）商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。

①对于已售商品的进货费用，计入当期主营业务成本；

②对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。

③企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期销售费用（体现重要性原则）。

④按照小企业准则规定，小企业（批发业、零售业）在购买商品过程中发生的费用（包括运输费、装卸费、包装费、保险费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费等），记入销售费用。

2.存货的加工成本

材料成本+加工成本=产品成本

企业通过进一步加工取得的存货，主要包括产成品、在产品、半成品、委托加工物资等，其成本由采购成本、加工成本构成。

存货的加工成本是指在存货的加工过程中发生的追加费用，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。

3.委托加工收回的存货

委托外单位加工完成的存货，其成本包括实际耗用的原材料或者半成品、加工费、装卸费、保险费、委托加工的往返运输费等费用以及按规定应计入成本的税费。

4.存货的其他成本

（1）产品设计费

①企业设计产品发生的产品设计费用通常应计入当期损益（管理费用）；

②为特定客户设计产品所发生的、可直接认定的设计费用应计入存货的成本。

（2）仓储费用

①存货采购入库前发生的仓储费用，计入存货采购成本；

②采购入库后发生的仓储费用计入当期损益；

③在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用应计入生产的存货成本。

（3）其他

①非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，计入当期损益；

②运输途中非正常损耗，计入当期损益；

③不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，计入当期损益。

【提示】存货成本构成总结计入不计入购买价款；采购过程运输费、装卸费、保险费；入库前的挑选整理费用；运输途中合理损耗销售相关的运输费、装卸费等计入销售费用进口关税、消费税、资源税、不可抵扣的进项税可抵扣的进项税特定客户的设计费用正常产品设计费计入管理费用生产过程发生的料、工、费非正常消耗的料、工、费计入营业外支出①在生产过程中为达到下一个阶段所必需的存储费用

②入库前发生的必要的仓储费存货入库后发生的储存费用计入管理费用

（三）发出存货的计价方法

企业发出的存货可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算。如采用计划成本核算，会计期末应调整为实际成本。

1.个别计价法

按照各种存货逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货成本的方法。

2.先进先出法

先进先出法是指以先购入的存货应先发出（销售或耗用）这样一种存货实物流动假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。采用这种方法，先购入的存货成本在后购入存货成本之前转出，据此确定发出存货和期末存货的成本。具体方法是：收入存货时，逐笔登记收入存货的数量、单价和金额；发出存货进，按照先进先出的原则逐笔登记存货的发出成本和结余成本。

例题：假设甲公司D商品本期收入、发出和结存情况如下表所示，从该表可以看出存货成本的计价顺序，如5月11昌发出的200件存货，按先进先出法的流转顺序，应先发出期初库存存货1500元，然后再发出5月5日购入的50件，即600元，其他依次类推。从下表使用先进先出法得出的发出存货成本和期末存货成本分别是4800元和2200元。3.月末一次加权平均法

月末一次加权平均法是指以本月全部进货数量加上月初存货数量作为权数，去除本月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算本月发出存货的成本和期末结存存货的成本的一种方法。【例题】假设A企业10月份的材料收发如下：

（1）10月份企业A材料期初余额3000千克，单价4元；

（2）8日，购入A材料2000千克，单价4.4元，材料验收入库；

（3）18日，车间生产领用A材料4000千克；

（4）25日，购入A材料3000千克，单价4.6元；

（5）29日，车间生产领用A材料2000千克；

（6）30日，车间一般耗用A材料500千克；

要求：根据月末一次加权平均法计算每次发出A材料成本和结存成本。

【答案】

A材料加权平均单位成本=（12000+8800+13800）÷（3000+2000+3000）=4.325（元）。

10月18日领用材料成本=4000×4.325=17300（元）。

10月29日领用材料成本=2000×4.325=8650（元）。

10月30日领用材料成本=500×4.325=2162.5（元）。

10月30日结存材料成本=1500×4.325=6487.5（元）。

4.移动加权平均法

移动加权平均法是指以每次进货的成本加上原有结存存货的成本的合计数，除以每次进货数量加上原有结存存货的数量的合计数，据以计算加权平均单位成本，作为在下次进货前计算各次发出存货成本依据的一种方法。计算公式如下：

存货单位成本=（原有结存存货成本+本次进货成本）÷（原有结存存货数量+本次购货数量）

本次发出存货成本=本次发出存货的数量×本次发出存货前存货的单位成本

本月月末结存存货成本=月末结存存货的数量×本月月末存货的单位成本

【例题】假设A企业10月份的材料收发如下：

（1）10月份企业A材料期初余额3000千克，单价4元；

（2）8日，购入A材料2000千克，单价4.4元，材料验收入库；

（3）18日，车间生产领用A材料4000千克；

（4）25日，购入A材料3000千克，单价4.6元；

（5）29日，车间生产领用A材料2000千克；

（6）30日，车间一般耗用A材料500千克；

要求：根据月末一次加权平均法计算每次发出A材料成本和结存成本。

【答案】

（1）9.8加权平均单位成本=（12000+8800）÷（3000+2000）=4.16（元/千克）。

9.18发出材料成本=4000×4.16=16640（元）。

9.18结存材料成本=1000×4.16=4160（元）。

（2）9.25加权平均单位成本=（4160+13800）÷（1000+3000）=4.49（元/千克）。

9.29发出材料成本=2000×4.49=8980（元）。

9.30发出材料成本=500×4.49=2245（元）。

9.30库存材料成本=1500×4.49=6735（元）。

5.各发出计价方法的特点及优缺点二、原材料

原材料是指企业在生产过程中经过加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料、主要材料和外购半成品，以及不构成产品实体但有助于产品形成的辅助材料。

原材料的日常收发及结存可以采用实际成本核算，也可以采用计划成本核算。

（一）实际成本法

1.会计科目设置

①原材料：企业库存的各种材料，包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件

（备品备件）、包装材料、燃料等的计划成本或实际成本。

②在途物资：企业采用实际成本（或进价）进行材料、商品等物资的日常核算、货款已付尚未验收入库的

在途物资的采购成本。

2.购入原材料的账务处理

（1）材料验收入库，发票账单已到借：原材料

应交税费—应交增值税（进项税额）

贷：银行存款（款项已付）

应付账款（款项未付）

【例题▪计算题】甲公司（增值税一般纳税人）购入C材料一批，增值税专用发票记载的货款为50000元，增值税税额6500元，全部款项已用转账支票付讫，材料已验收入库。

借：原材料—C材料50000

应交税费—应交增值税（进项税额）6500

贷：银行存款56500

【例题▪计算题】假设：甲公司（增值税一般纳税人）购入C材料一批，增值税专用发票记载的货款为50000元，增值税税额6500元，另支付包装费及运输费，增值税专用发票注明价款共计1000元，增值税额90元，全部款项已用转账支票付讫，材料已验收入库。

借：原材料—C材料51000

应交税费—应交增值税（进项税额）6590

贷：银行存款57590

【例题▪计算题】假设：甲公司（增值税一般纳税人）购入C材料500千克，增值税专用发票记载的货款为50000元，增值税税额6500元，另支付包装费及运输费，增值税专用发票注明价款共计1000元，增值税额90元，运输途中合理损耗10千克，全部款项已用转账支票付讫，材料已验收入库。

借：原材料—C材料51000

应交税费—应交增值税（进项税额）6590

贷：银行存款57590

合理损耗仅影响单位成本，不影响总成本。

【例题▪计算题】假设：甲公司（增值税一般纳税人）购入C材料500千克，增值税专用发票记载的货款为50000元，增值税税额6500元，另支付包装费及运输费，增值税专用发票注明价款共计1000元，增值税额90元，运输途中发生非正常损失10千克，全部款项已用转账支票付讫，材料已验收入库。

借：原材料—C材料50000（49000+1000）

营业外支出1000

应交税费—应交增值税（进项税额）6590

贷：银行存款57590

非正常损失既影响单位成本，也影响总成本。

【例题▪计算题】假设：甲公司（增值税一般纳税人）购入C材料500千克，增值税专用发票记载的货款为50000元，增值税税额6500元，另支付包装费及运输费，增值税专用发票注明价款共计1000元，增值税额90元，运输途中合理损耗10千克，入库后发生仓储费500元，全部款项已用转账支票付讫，材料已验收入库。

①购入C材料

借：原材料—C材料51000

应交税费—应交增值税（进项税额）6590

贷：银行存款57590

②支付入库后的仓储费

借：管理费用500

贷：银行存款500

入库后发生的仓储费用应计入当期损益。

（2）材料已验收入库，发票账单未到

①月末暂估入账（不暂估增值税）

借：原材料

贷：应付账款—暂估应付账款

②下月初红字或做相反分录冲回

借：应付账款—暂估应付账款

贷：原材料

③收到发票账单

借：原材料

应交税费—应交增值税（进项税额）

贷：银行存款/应付账款等

【例题▪计算题】甲公司（增值税一般纳税人）采用托收承付结算方式购入H材料一批，材料已验收入库。月末发票账单尚未收到也无法确定其实际成本，暂估价值为30000元。

借：原材料—H材料30000

贷：应付账款—暂估应付账款30000

下月初做相反会计分录予以冲回：

借：应付账款—暂估应付账款30000

贷：原材料—H材料30000

【例题▪计算题】承上例，上述购入H材料于次月收到发票账单，增值税专用发票上记载的货款为31000元，增值税税额4030元，对方代垫保险费2000元，已用银行存款付讫。

借：原材料—H材料33000

应交税费—应交增值税（进项税额）4030

贷：银行存款37030

（3）材料未入库

①购买

借：在途物资

应交税费—应交增值税（进项税额）

贷：银行存款/应付账款等

②支付运杂费等其他费用

借：在途物资

应交税费—应交增值税（进项税额）

贷：银行存款

③验收入库

借：原材料

贷：在途物资

【例题▪计算题】（1）甲公司（增值税一般纳税人）于2020年1月10日购入F材料一批，发票及账单已收到，增值税专用发票记载的货款为20000元，增值税税额2600元，全部款项尚未支付，材料尚未到达。

借：在途物资—F材料20000

应交税费—应交增值税（进项税额）2600

贷：应付账款22600

（2）1月15日，F材料运抵甲公司并验收入库，甲公司用银行存款支付运杂费1000，增值税额90元。

①支付运杂费

借：在途物资—F材料1000

应交税费—应交增值税（进项税额）90

贷：银行存款1090

②F材料验收入库

借：原材料—F材料21000

贷：在途物资—F材料21000

（3）1月30日，甲公司以银行存款支付F材料购货款。

借：应付账款22600

贷：银行存款22600

（4）预付款购买（不论是否入库）

①预付款项

借：预付账款

贷：银行存款

②收到货物

借：原材料

应交税费—应交增值税（进项税额）

贷：预付账款

③补付剩余款项或退回多余款项

借：预付账款

贷：银行存款

退回多余款项做相反分录。

【例题▪计算题】（1）2019年8月15日，长江公司以银行转账支票预付通达公司采购甲材料款20000元。

借：预付账款—通达公司20000

贷：银行存款20000

（2）2019年8月20日，长江公司收到通达公司发来的甲材料，发票标明的价款为50000，增值税率13%，甲材料已验收入库，余款未付。

借：原材料—甲材料50000

应交税费—应交增值税（进项税额）6500

贷：预付账款—通达公司56500

（3）2019年8月31日，长江公司开出转账支票补付通达公司剩余货款。

借：预付账款—通达公司36500

贷：银行存款36500

（4）假设：长江公司原预付通达公司款项为80000元，通达公司退回多余款项。

借：银行存款23500（80000-56500）

贷：预付账款—通达公司23500

（5）购买多种材料的运杂费分摊

对于不能直接归属于某一种材料的采购费用要按照一定的标准在几种材料之间按照购入材料买价、重量或体积进行分摊。

【例题▪计算题】2019年10月10日，甲公司开出转账支票支付购买甲、乙材料运杂费3000（不考虑增值税），甲公司按重量分摊采购费用，其中甲材料300千克，乙材料200千克，计算甲、乙材料负担的运杂费。

分配率=总费用/总标准=3000÷（300+200）=6

甲材料分摊运杂费=甲材料分摊标准×分配率=300×6=1800（元）

乙材料分摊运杂费=乙材料分摊标准×分配率=200×6=1200（元）（二）计划成本法1.会计科目设置材料采用计划成本核算时，材料的收入、发出及结存，无论总分类核算还是明细分类核算，均按照计划成本计价。使用的会计科目有“原材料、材料采购、材料成本差异”等，材料实际成本与计划成本的差异，通过“材料成本差异”科目核算。月末，计算本月发出材料应负担的成本差异并进行分摊，根据领用材料的用途计入相关资产成本或当期损益，从而将发出材料的计划成本调整为实际成本。（1）原材料（2）材料采购实际成本＞计划成本=超支差异实际成本＜计划成本=节约差异（3）材料成本差异①按计划成本购入原材料时：借：材料采购（实际成本）应交税费——应交增值税（进项税额）贷：银行存款（应付账款、应付票据、其他货币资金等）②材料验收入库时：（形成超支）借：原材料（计划成本）材料成本差异（超支）贷：材料采购（实际成本）③发出材料时：借：生产成本等（实际）贷：原材料（计划成本）材料成本差异（超支）④材料验收入库时（形成节约）借：原材料（计划成本）贷：材料采购（实际成本）材料成本差异（节约）⑤发出材料时：借：生产成本等（实际成本）材料成本差异（节约）贷：原材料（计划成本）2.购入原材料账务处理（1）发票账单已到（不管是否入库）①购入时借：材料采购（实际成本）应交税费—应交增值税（进项税额）贷：银行存款②入库时借：原材料（计划成本）材料成本差异（超支差）贷：材料采购（实际成本）材料成本差异（节约差）【提示】在计划成本法下，购入的材料无论是否验收入库，都要先通过“材料采购”科目进行核算，以反映企业所购材料的实际成本，从而与“原材料”科目相比较，计算确定材料成本差异。（2）材料已入库，发票账单未到同实际成本法：①月末暂估入账②下月初做相反分录③收到发票账单正常处理【例题▪计算题】甲公司购入材料一批，专用发票上记载的货款为10万元，增值税专用发票上注明增值税额1.3万元，甲公司该批材料计划成本12万元，款项已支付，材料已验收入库。借：材料采购10应交税费—应交增值税（进项税额）1.3贷：银行存款11.3借：原材料12贷：材料采购10材料成本差异2【例题▪计算题】假设：甲公司购入材料一批，专用发票上记载的货款为10万元，增值税专用发票上注明增值税额1.3万元，甲公司该批材料计划成本12万元，款项已支付，材料已验收入库，以银行存款支付材料运杂费1万元，增值税专用发票上注明增值税额0.13万元。①购入材料借：材料采购10应交税费—应交增值税（进项税额）1.3贷：银行存款11.3②支付运杂费借：材料采购1应交税费—应交增值税（进项税额）0.13贷：银行存款1.13③验收入库借：原材料12贷：材料采购11材料成本差异1【例题▪计算题】假设：甲公司购入材料一批，专用发票上记载的货款为10万元，增值税专用发票上注明增值税额1.3万元，甲公司该批材料计划成本8万元，款项已支付，材料已验收入库，以银行存款支付材料运杂费1万元，增值税专用发票上注明增值税额0.13万元。①购入材料借：材料采购10应交税费—应交增值税（进项税额）1.3贷：银行存款11.3②支付运杂费借：材料采购1应交税费—应交增值税（进项税额）0.13贷：银行存款1.13③验收入库借：原材料8材料成本差异3贷：材料采购11【例题▪计算题】乙公司为增值税一般纳税人，购入M3材料一批，材料已验收入库，发票账单未到，月末应按照计划成本60万元估价入账。乙公司采用计划成本进行材料日常核算，编制乙公司会计分录。借：原材料60贷：应付账款—暂估应付账款60下月初，冲销原暂估入账金额：借：应付账款—暂估应付账款60贷：原材料603.发出原材料账务处理企业发出材料按照计划成本核算时，月末按所发出材料及其所负担的材料成本差异将发出材料的计划成本调整为实际成本。【举例】企业现有甲材料1000千克，计划成本10000元，材料成本差异借方（超支）1000元；本月发出甲材料计划成本8000元，计算发出甲材料实际成本和结存甲材料实际成本。①计算发出甲材料负担的超支差异=8000×1000/10000=800②计算发出甲材料实际成本=8000+800=8800③计算结存甲材料实际成本=2000+200=2200【举例】企业现有甲材料1000千克，计划成本10000元，材料成本差异贷方（节约）1000元；本月发出甲材料计划成本8000元，计算发出甲材料实际成本和结存甲材料实际成本。①计算发出甲材料负担的节约差异=8000×1000/10000=800②计算发出甲材料实际成本=8000-800=7200③计算结存甲材料实际成本=2000-200=1800（2）发出材料实际成本的计算①计算发出材料/结存材料负担的材料成本差异发出材料成本负担的差异=发出材料计划成本×材料成本差异率结存材料成本负担的差异=结存材料计划成本×材料成本差异率②计算发出材料/结存材料的实际成本发出材料实际成本=发出材料计划成本+发出材料成本负担的差异结存材料实际成本=结存材料计划成本+结存材料成本负担的差异或：发出材料实际成本=发出材料计划成本×（1+材料成本差异率）结存材料实际成本=结存材料计划成本×（1+材料成本差异率）【例题▪计算题】甲公司月初结存L材料的计划成本为100万元，成本差异为超支10万元。本月生产车间领用20万元，车间管理部门领用10万元。材料成本差异率=10÷100=10%车间领用材料负担的差异＝20×10%=2（万元）车间领用材料实际成本=20×（1+10%）=22（万元）车间管理部门领用材料负担差异=10×10%=1（万元）车间管理部门领用材料实际成本=10×（1+10%）=11（万元）借：生产成本22（实际成本）制造费用11（实际成本）贷：原材料30（计划成本）材料成本差异3（倒挤差额）【提示】材料采用计划成本核算，发出材料应负担的成本差异应当按期（月）分摊，不得在季末或年末一次计算。【例题▪计算题】甲公司月初结存L材料的计划成本为100万元，成本差异为超支3.074万元。当月入库材料的计划成本为320万元，节约差异为20万元。本月L材料的消耗（计划成本）为：基本生产车间领用200