浅析合并财务报表中债券投资与应付债券业务抵销处理8463

依据《公司会计准则第33号——归并财务报表》规定，母公司与子公司、子公司互相之间的债券投资与对付债券互相抵销后，产生的差额应当计入投资利润项目。同时，母公司与子公司、子公司互相之间拥有对方债券所产生的投资利润，应当与其相对应的刊行方利息花费互相抵销。新准则的规定固然简短了然，但详细到实务工作中则可能会出现各样复杂的情况，本文拟对此做些商讨，以供沟通。一、不波及交易花费时的归并办理[例1]母公司于1月1日购入子公司同日刊行的所有债券，债券面值100万元，限期5年，刊行价110万元，票面利率10%。当年终归并会计报表工作稿本（单位：万元）编制以下：1）母公司与子公司各自的会计办理：（略）2）母公司编制归并会计报表时，抵销分录以下：①长久债权投资与对付债券的抵销借：对付债券118万分录（1）贷：长久债权投资118万②内部利息收入与利息花费（含溢折价摊销）的抵销借：投资利润8万分录（2）贷：财务花费8万报表项目投资前投资当年公司共计抵销分录公司归并母公司子公司母公司子公司借方贷方银行存款20090110200200长久债权投资1181181180对付债券1181181180财务花费8880投资利润8880未分派利润8-80880关于公司而言，因为本次内部交易并未产生实质上的花费，故而归并结果与投资以前母公司的财务情况是一致的。因为关于公司而言，上述债券的刊行与认购不过一种公司内部的资本划拨而已，不行能产生公司的利息收入和利息花费。但实质工作中，公司刊行或认购债券是有交易花费的，上述情况不过一种被抽象化、理想化的结果。二、波及交易花费时的归并办理[例2]假定母公司与子公司在本次交易中分别产生了相当于债券面值5%的交易花费，其余数据承[例1]。报表项目投资当年公司共计抵销分录公司归并母公司子公司借方贷方银行存款85105190190长久债权投资1221221220对付债券1181181180财务花费131385投资利润7712-5未分派利润7-13-6128-101）母公司与子公司各自的会计办理（略）2）母公司编制归并会计报表时，抵销分录以下：①长久债权投资与对付债券的抵销借：对付债券118万分录（3）投资利润4万贷：长久债权投资122万②内部利息收入与利息花费（含溢折价摊销）的抵销：借：投资利润8万分录（4）贷：财务花费8万因为母公司确认的投资利润与子公司确认的财务花费其实不相等，那么我们是怎样确立抵销分录（4）中的金额呢？这就需要确立哪些交易是内部交易事项。在本例中，就是母公司确认的债券投资利息收入及摊销的债券投资溢价所产生的投资利润与子公司确认的对付债券利息花费及摊销对付债券溢价所确认的财务花费，即应抵销的投资利润（利息收入-溢价摊销）=应抵销的财务花费=（利息花费-溢价摊销）=10-2=8万元，故分录（4）中的金额应为8万元。在归并结果中，财务花费为5万元，就是子公司的融资交易费；投资利润为-5万元，就是母公司的投资交易花费，这两项花费关于公司而言，都是实实在在发生了的花费，这也间接证了然归并结果的正确性。同时，归并结果还隐含地表示，关于母公司的交易花费，在归并过程中被花费化了。而按现行会计制度，母公司可将该笔花费作为投资的成本，进行分期摊销。三、连续编制归并报表时的归并办理[例3]第二年，母、子公司分别计提债券利息及摊销债券溢价，其余数据承[例2]。报表项目第二年公司共计抵销分录公司归并母公司子公司借方贷方长久债权投资1291291290对付债券1261261260财务花费8880投资利润77810未分派利润7-8-1890年初未分派利润7-13-64-101）母公司与子公司各自的会计办理（略）2）母公司编制归并会计报表时，抵销分录以下：①长久债权投资与对付债券的抵销借：对付债券126万分录（5）年初未分派利润3万贷：长久债权投资129万因为截止今年终，母公司的个别会计报表中的长久债权投资仍含有还没有摊销完的债券花费3万元。而从上年的归并结果我们知道，长久债权投资的债券花费在上年已经被所有花费化、确以为投资利润。所以，今年终应抵销长久债权投资中所包括的债券花费3万元、并冲减年初未分派利润。②抵销今年度母公司摊销的债券花费借：年初未分派利润1万贷：投资利润1万因为今年度母公司按直线法摊销了1万元的债券花费、并将其计入了投资利润（借方），而这部分债券花费在编制归并财务报表时已于上一年度被花费化、计入了上一年度的投资收益。所以，在今年归并时应予以抵销。③内部利息收入与利息花费（含溢折价摊销）的抵销：同分录（2）四、对归并会计办理的两点改良建议新准则规定，母公司与子公司、子公司互相之间的债券投资与对付债券互相抵销后，产生的差额应当计入投资利润项目。但是笔者以为，母公司与其子公司间的债券刊行与购置行为对于整个公司而言，不过一种资本的调拨行为，所以而产生的花费从实质上讲应当属于一种理财花费。所以，笔者更偏向于将母公司与子公司、子公司互相之间的债券投资与对付债券相互抵销后、所产生的差额计入“财务花费”项目。当母公司的债券投资花费较大（很重要）时，母公司可能对债券投资花费进行分期摊销办理。而按新准则规定，这部分金额实质上在编制归并财务报表时，被一次性花费化了，这与母公司所履行的会计政策不符。所以，笔者以为，归并财务报表应尽可能地保持与母公司在会计政策的采用上相一致。这样既有助于简化归并财务报表的编制，也有