湖南大学高级财务会计 第五章控股权取得日合并报表的编制

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孙灿明,杨平波主编,湖南大学出版

第五章控股权取得日合并报表的编制

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合并会计报表概述

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股权取得日合并会计报表的编制

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第一节合并会计报表概述一、合并会计报表的定义

例1:2023年1月1日，甲公司出资5000万购买乙公司的100%股权，合并后乙公司继续独立经营。2023年10月10日，甲公司销售一批产品给乙公司。该产品成本800万，售价1000万，免交增值税，款项已收到。除此交易外，甲乙公司没有发生其他交易。

至年末，乙公司对外销售该批产品的50%,售价750万。要求：1.分别编制甲乙公司的会计分录；2.如何反映甲乙组成的企业集团的经营状况？

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《企业会计准则第33号——合并财务报表》其次条合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司是指有一个或一个以上子公司的企业或主体。子公司是指被母公司控制的企业。

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二、合并会计报表的特征(一)与个别会计报表的区别1.反映的内容及对象不同①个别会计报表反映独立法人企业的经营状况，独立法

人企业既是经济意义上的会计主体，也是法律主体。②合并会计报表反映母子公司组成的企业集团的整体经

营状况，企业集团只是经济意义上的虚拟会计主体，并非法律主体。

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2.编制基础不同

①个别会计报表的编制，从编制分录、登记账簿到编制会计报表，遵循一套完整的会计核算体系；②合并会计报表并不遵循这套程序，而是以纳入合并范围的企业的个别会计报表为基础来编制的。3.编制单位不同

①每家独立法人企业都有义务编制个别会计报表；②合并会计报表仅由企业集团的母公司代为编制；

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(二)与汇总会计报表的区别

1.编制方法不同①汇总会计报表以个别会计报表为依据，采用简单叠加汇总的方法加以编制，没有消除集团内部交易的影响；

②合并会计报表以个别会计报表为基础，通过一定的技术方法消除内部交易的影响后得出。2.编制范围不同①汇总会计报表的范围一般以行政隶属关系为依据；②合并会计报表的编制范围一般是企业集团内的所有母公司和子公司。

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三、合并会计报表的分类《企业会计准则第33号——合并财务报表》第三条合并财务报表至少应当包括以下组成部分：(1)合并资产负债表；(2)合并利润表；

(3)合并现金流量表；(4)合并所有者权益(或股东权益，下同)变动表；(5)附注。

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四、合并会计报表的性质◆补充报告论◆主要报告论◆难分主次论

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五、合并会计报表的基础理论当企业集团中母公司并非拥有子公司的全部股权时，

企业集团内就会出现多数股

权(取得控制权的母公司股权)和子公司的少数股权，带来在合并会计报表中对少数股权的处理问题，从而引起对合并范围及相关问题的不同理解，进而形成不同的合并理论。目前国际通行的合并理论主要有三种：

◆所有权理论；◆主体理论；◆母公司理论；

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(一)所有权理论◆母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制

合并报表的目的是满足母公司股东的信息需求，报告其所拥有的资源，而不是为整个企业集团的所有股东提供企业集团的经营状况。企业集团子公司少数股东的信息需求应

当通过子公司的个别会计报表来满足。◆合并方法应当采用比例合并法。比例合并法是指按照母公司实际拥有子公司的股权比例，合并子公司的各项资产、负债、收入及费用等要素。◆对于合并过程中产生的子公司商誉(购买法中),只确认属于母公司的部分。

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◆合并报表上不存在少数股东权益(少数股东拥有的所

有者权益)和少数股东损益(少数股东拥有的净利润)。◆母子公司之间的内部交易形成的未实现损益，按母公

司的持股比例抵消。◆购买法中，合并报表中母公司拥有的子公司净资产按公允价值计量，不反映少数股东拥有的子公司净资产。缺点：①忽略少数股权股东；②违背控制的实质；

③人为地将子公司会计要素分割为两部分。

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(二)主体理论◆母公司与子公司之间的关系是控制与被控制的关系。

少数股权股东同多数股权股东都是企业集团的终极所有者，它们的地位同等重要。编制合并报表的目的是为了满足包括少数股东在内的企业集团所有股东的信息需求。◆合并方法应当采用全面合并法。全面合并法是指当合并非全资子公司时，应当将子公司的所有各项资产、负债、

收入及费用等要素全部予以合并。◆对于合并过程中产生的子公司商誉(购买法中),确认属于母公司和子公司少数股权的全部商誉。

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◆将少数股东权益视为企业集团股东权益的一部分，

将少数股东损益视为企业集团净收益的一部分，因而在合并会计报表上单独列示少数股东权益和少数股东损益。◆内部交易形成的未实现损益应当全额抵消。◆购买法中，合并报表中子公司的所有净资产均按公允价值计量。

缺点：商誉的计算存在瑕疵。假设子公司的少数股权愿意与控股股东支付同样的价格来购买其相应的股权。这一假定与实际状况并不相符。

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修正的主体理论对于合并过程中产生的子公司商誉(购买法中),不确认子公司的整体商誉，只确认属于母公司的部分。合并报表上列示的商誉等于母公司支付的价格与取得

的被购买方净资产公允价值份额之间的差额。

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(三)母公司理论母公司理论并没有独立、规律一致的理论基础，而是

所有权理论和主体理论的折衷。◆在合并报表的目的上，母公司理论与所有权理论相同，认为合并会计报表满足母公司的股东信息需求。◆合并方法上，母公司理论与主体理论一致，采用全面合并法。

◆对于合并过程中产生的子公司商誉(购买法中),只确认属于母公司的部分。

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◆母公司理论虽然要求在合并报表列示少数股东权益

和少数股东损益，但不将少数股东权益视为企业集团权益的一部分，而是视为普通负债；不将少数股东损益视为企业集团净收益的一部分，而是视为费用；◆顺向销售的内部交易形成的未实现损益全额抵消，但对逆向销售的内部交易，则按母公司持股比例抵销；

◆购买法中，合并报表中母公司拥有的子公司净资产按公允价值计量，少数股东拥有的子公司净资产按原来的账面价值计量。

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六、合并报表的合并范围确定1.总体原则

依据《准则第33号——合并财务报表》及应用指南合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策,能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范

围。无论是小规模的子公司、转移资金能力受到严格限制的子公司还是经营业务性质特别的子公司，均应纳入合并财务报表的合并范围。

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2.绝对控制标准

《会计准则第33号——合并财务报表》第七条母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上

的表决权，说明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据说明母公司不能控制被投资单位的除外。

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