基于跨距评估与组织柔性视角的政府审计模式优化

基于跨距评估与组织柔性视角的政府审计模式优化

一、引言当前，项目决算不实、资金监管不严、专项资金挪用、项目运作违规等现象在各级政府、国有经济组织的审计活动中屡见不鲜，这严重制约了各类型受托经济责任的履行质量、威胁国有资产的运营安全、侵蚀着政府的公信力。实践表明：促进审计工作的重点在于审计活动自身，而非被审计部门，这是因为被审计方“天然”地存在规避审计、隐匿关键审计信息的动机，无法指望被审计方“全然”地配合、支持审计。做好审计的自身工作，如通过制度设计来强化审计力度、通过采用新技术（如IT手段）来提高审计作业准确度、通过组织模式或业务流程优化来增进审计效率和促进被审方的合作意愿等等，才是解决问题的关键。为此，必须从组织资源的配置依据、组织资源配置效率、组织结构的权变（柔性）设计角度对政府审计组织模式予以改良和优化，使之成为既能够提高政府审计质量与效率，又能够匹配受托责任单位业务特征、促进其业务价值增值的新型政府审计组织模式。二、政府审计组织模式优化的理论及启发事实上，优化政府审计组织模式的两个核心问题分别为：寻求合理高效的审计组织模式来保证不同审计职能的高效履行；赋予审计组织以充分的灵活性与应变能力去适应组织环境及战略的变化。能给予这两个核心问题充分启发的当数罗伯特·西蒙斯的“跨距评估”组织理论以及安索夫的柔性化组织结构学说。首先，罗伯特·西蒙斯（RobertSimons，2005）借鉴经济学中的供需关系理论，提出了新的组织理论框架“跨距评估”。其思想是，组织目标的实现，取决于组织成员或部门对组织资源的需求和组织所能提供的资源之间的供需平衡关系。在组织内部，存在四个与组织有关的基本问题：即资源、绩效、影响、支持。这四个问题分别对应了组织设计的四个方面：控制、考核、影响和支持，四个方面分属组织内的两大活动，即资源需求活动（考核、影响）和资源供给活动（控制、支持），因此在组织结构设计中必须依据组织战略目标、战略环境、组织业务技术及流程特征等因素，对组织的两类资源活动予以动态平衡配置。一个组织，若想实现组织目标，其内部的资源供给必须要同资源需求达至平衡。组织内部存在四个“跨距”，可以根据四个跨距的“组合”来判定其组织结构设计的合理与否。一是控制跨距，“我拥有什么资源来履行我的任务”？这属于资源供给活动；二是绩效跨距，“用什么指标来评价我的绩效”？这属于资源需求活动；三是影响跨距，“我必须与谁互动以及影响谁才能实现我的目标”，这属于资源需求活动；四是支持跨距，“当我求助时，会得到多少支持”？这属于资源供给活动。当“控制跨距+支持跨距=责任跨距+影响跨距”时，资源的供需达到平衡，组织设计趋于合理，组织目标易于实现，且资源投入又恰到好处。以下将依据跨距评估理论来分析政府审计的组织设计及演化问题。其次，组织柔性问题学者安索夫（1979）从战略、组织、生产等不同层面分析了环境动荡对组织的影响，尤其当环境动荡程度持续升级到扩张、变动、不连续乃至突变时，组织就必须去寻找战略变革（D’Aveni，1994）。HenkW.Volberda（2005）认为组织柔性是用于保持组织和环境之间的动态匹配的能动的、反应的组织潜力。同时，从动态权变的观点出发，指出组织柔性应该被看做是在不可预测和战略意外情形下组织的一种战略资产。组织的战略性权变观点对于政府审计组织模式及流程优化具有重要的启发意义，只有适应组织外部环境变化、适合组织战略要求，且能够不断调整审计作用导向的组织模式、工作流程才能真正产生业务增值效应（Olhager，1993）。三、基于跨距评估的政府审计组织模式优化如图1所示，在审计业务流程的“跨距评估”优化模式下，政府审计活动的资源需求行为分布在审计活动的各业务流程环节中，即负责审计计划拟定、审前调查、现场审计、审计报告撰写、审计定性、审计执行的部门为了准确、高效地履行自身的职责和任务目标而对组织提出的资源需求依据，其中包括“考核跨距”和“影响跨距”两种依据因素。例如现场审计流程的“考核跨距”因素是指：根据现场审计的任务类型、任务数量（类型、数量指标最终都要根据审计计划需要核定和评估的）、任务完成质量的测量标准向审计组织系统要求旨在保证审计质量的人、才、物、信息资源以及相应的资源调动授权。而现场审计流程的“影响跨距”因素是指：在现场审计过程中，实施现场审计的工作组或成员对审计计划拟定、审前调查、审计定性以及审计执行等流程阶段的工作关联和作用影响。例如，直接由上级审计部门监管的审计定性工作必须要建立在审计取证、审计报告编撰等工作的基础上，而这些工作主要是由现场审计流程完成的。另外，审计定性工作离不开现场审计人员对具体审计情境的解释（如口述解释），甚至在审计执行阶段，被审计单位的纠偏、改善行为能否达到与审计报告所期望的一致，也有赖于现场审计人员的评判。由于现场审计客观上涉及的影响面和关系网络较为复杂，那么如何安排审计组织架构、如何配置资源及授权才能匹配这种客观存在的工作影响力对提升审计效率而言则至关重要。组织内的资源需求活动必然对应着资源供给活动，而且要求两者达到有机、高度的动态平衡（图1）。审计活动的资源供给是指为各审计流程提供职能分工、关系协调、服务支持、职权授予等组织资源配置活动，在“跨距评估”优化模式下，审计活动的资源供给可以划分为“控制跨距”和“支持跨距”两类因素依据，即为各审计流程提供必要资源及充分授权的依据。“控制跨距”和“支持跨距”因素依据要动态对应于审计组织活动的资源需求因素依据（“考核跨距”和“影响跨距”），例如审计组织的部门活动、资源在各流程间的配置、审计模式的设计应该根据具体审计流程的工作内容与数量、工作辐射影响程度、业务的知识跨距等资源需求因素予以动态权变决定（控制跨距调整）。同时，为了保证审计活动的效率和质量，还要形成必要的机制促进各审计流程中互助、快速响应、跨部门合作等支持性行为的生成。四、既有的政府审计流程模式演进目前我国的政府审计活动主要如图2所示的“统揽型”流程模式，即从审计计划草拟、审前调查等环节直到最后的审计执行环节，均由上级审计机构（如省审计厅）建立工作组进行全程实施。按着跨距评估理论推演，由于整个工作组担负审计活动的所有业务流程，因此其各项跨距，如属于资源需求依据因素的考核跨距、影响跨距均十分庞大，相应地，所需要的资源供给依据因素控制跨距、支持跨距自然也要求相应规模。基于组织结构的跨距评估分析，“统揽型”审计模式在控制跨距、支持跨距等供给因素方面表现出“过剩”特征，即审计的所有业务流程由一个工作组完成，因此审计过程中的职能分工、实施授权、进度控制、资源调配、业务协调反馈等组织行为均由工作组自我决定，属于典型的“自给”型资源配置。“统揽型”审计模式的积极方面在于审计业务的组织协调成本较低，但供给“过剩”特征会导致职能分工、部门边界模糊，资源供给依据性弱，缺乏效率（资源效率、时间效率），审计自身监管疲弱等问题。由于工作组要与被审计单位在一个相对较长的时间内进行业务交流，因此较容易滋生“内部人”关联，从而影响政府审计的效率和质量。简而言之，“统揽型”业务模式主要的机制缺陷是其资源配置及授权范畴、规模往往缺乏明确的依据性，因而审计活动的效率和质量得不到保证。近些年来，新出现的基于部门理论的“四权分离”审计模式（图3）是审计组织活动的制度创新，是旨在落实审计计划、提高审计执行力、加强审计自身监管的业务流程再造。其思想在于：审计工作组与被审计单位之间是一种非合作型利益博弈关系，被审计单位及负责人“天然”地存在抵制审计活动的动机，因而审计的重点并非在于监督被审计单位履约受托经济责任，而是通过有效机制促进审计工作组的努力行为，这属于混合策略纳什均衡中典型的“门卫与小偷”博弈逻辑，即监管的重点在于审计方的工作行为，而非被监管方的投机行为。“四权分离”审计是一种部门化的审计组织形态，有别于那种贯穿整个审计作业流程、由同一工作组全权负责、自我监管的“统揽型”审计模式，部门化审计模式依据审计活动的阶段性特征和职能差异，将各审计流程归属不同的部门及人员负责，以期缓解审计活动的权利高度集中。部门化的审计模式主要由综合计划、审计查证、法制审理、审计执行四个责任部门来分别负责政府审计的各个流程。按着跨距评估分析思路，部门化的审计业务流程具备如下特征：在“统揽型”审计流程的基础上对资源需求依据因素（考核跨距、支持跨距）进行了分割，分割的目的在于使得资源需求依据因素清晰化，即明确审计活动流程如何分类和归属、各项业务流程所必需的资源和授权特征、不同权属之间的作用及影响关系（如监管、控制、协作、沟通等关系）。但是，部门化业务模式也存在一些问题：即针对不同业务流程所具有的影响跨距依据，其资源供给机制“天然”不够充分。例如审计执行流程与审计定性、审计报告编写流程之间的工作渗透性、相互影响、效果反馈内在地要求在审计执行处与法制审理处之间构建高频率、高效的协作与沟通机制。而权属、职能的分立势必导致不同流程间的相互渗透、协作出现障碍，进而造成审计活动的组织协调成本增加。这个问题在审计计划制定与现场审计各流程之间、现场审计与法制审理各流程之间、审计执行与审计计划流程之间均存在。因此，流程部门化改造某种程度上意味着：必须在为克服“统揽”型业务模式的资源供给“过剩”所导致低效率与“部门化”业务模式可能产生的组织协调成本增加之间进行平衡与取舍。图4说明审计业务流程的部门化设计存在着最佳分化效用点（E），超过该效用点，职能、权属分化所导致的组织协调成本会逐渐抵消部门带来的资源节约收益，从而导致整个审计业务流程成本上升。事实上，这个分析呈现了两个基本问题：其一，审计业务流程的职能、权属分化要适度而为；其二，影响跨距依据因素（资源需求活动）客观上需要控制跨距依据因素（资源供给活动）予以呼应，即业务流程部门化所导致的组织协调成本增加客观上要求相应的机制设计予以克服。五、基于“业务渗透”的柔性工作组制度设计为克服“统揽”型业务模式的“资源供给过剩”所带来的效率增进与实施“部门化”审计业务模式所导致的组织协调成本增加之间进行综合平衡是必要的考虑，然而一个客观事实是：决然清晰地根据影响跨距、考核跨距因素来进行审计业务流程的职能划分并不现实，图5说明了在审计执行流程与审计计划流程、法制审理流程与审计查证流程、审计执行流程与法制审理、审计执行与审计查证流程之间在实际业务操作中均存在必要的合作机制。另外，审计作业流程之间还应该存在必要的信息反馈机制，例如审计执行流程对于审计定性流程、现场审计流程、审计计划流程的信息反馈活动。因此，尽管审计业务流程存在职能分化、权属分立、相互监督的必要性，但出于流程间信息沟通、业务协作、知识复合的客观需要，存有一定程度模糊性的审计流程边界对于促进审计绩效、降低流程协作成本则是有益的。例如，在图3表示的“部门型”审计业务模式基础上，能够进行的流程优化为：一是完善整个审计业务流程中的合作机制、信息反馈机制。从控制跨距和支持跨距依据视角来设计、优化、完善组织资源及授权的供给机制（图5所示）。二是在不同的业务流程边界之间保持必要的模糊性，而流程间的模糊关联处正是审计业务流程优化的机会域（图5矩形阴影部分）。根据以上审计流程优化的思路，具体实施途径为：其一，在具体的审计作业中构建跨部门业务合作机制。例如考虑在不同业务流程之间组建柔性工作组，柔性工作组的成员来自不同相邻流程，按特定的比例构成临时性任务机构，成员行政各自归属相邻不同的责任部门。柔性工作组的作用领域处于流程间模糊地带（机会域），通过“渗透”的方化实现如下优化功能（图6）：①了解紧前业务流程的技术特点和目标意图；②对紧后业务流程进行指导、支持和监督；③使得紧后流程对紧前流程实施充分、实时的信息反馈。柔性工作组模式既获得了业务分工带来的效率，又因分属不同的部门而保持各自的作业独立，从而有效地克服了“内部人控制”困境。因为柔性工作组属于一个不断前移的动态临时任务机构，在某个政府审计项目中，该任务机构归属上级审计主管部门（如省审计厅）统一领导，同时，考虑指派不同的负责人来整合、协调不同业务流程间的业务合作，以此规避完全由一个人负责可能导致的“内部人控制”问题。最后需要说明，柔性工作组是不断在相邻的业务流程间前移的，随着某一阶段性审计业务的结束，成员混合配置的工作组也向前作动态调整，而非整个审计流程在时间维度上并存若干个柔性工作组，因此其组织管理成本得到有效控制。其二，在不同的权属部门之间建立必要的信息反馈机制（图6），即每一个后续审计职能都可以通过特定的信息沟通渠道将发生在自己业务流程中的问题向前面的审计职能部门作实时性反馈（RealTimeFeedback），以促进紧前业务流程实施动态优化调整（如作业目标优化、作业计划优化、作业方法优化、作业技术优化等）。很明显，这种优化机会明显来自于紧前、紧后流程之间的模糊关联域，通过在审计流程系统中建立流程间的反馈机制，能够提高审计作业准确度、降低作业成