新企业所得税法及其实施条例解读

新企业所得税法及其实施条例解读第一章总则第一条在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。个人独资企业、合伙企业不适用本法。条例：第二条

企业所得税法第一条所称个人独资企业、合伙企业，是指依照中国法律、行政法规规定成立的个人独资企业、合伙企业。解读：本条主要界定了企业所得税纳税人的问题；原内资企业所得税条例中所界定的纳税人：国有企业、集体企业、私营企业、联营企业、股份制企业以及经国家有关部门批准，依法注册、登记的事业单位、社会团体等组织；外商投资所得税法中所界定的纳税人：在中国境内设立的中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业及在中国境内设立机构、场所，从事生产、经营和虽未设立机构、场所，而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织。与老法相比，新法对纳税人的界定更具概括性，外延也更大；如引用了“组织”的概念；通过引入这个概念，使得税法对纳税人的规定更加抽象、更加全面、更加简洁、更加严谨；另外，新法也首次明确规定，个人独资企业、合伙企业不适用本法（适用于《个人所得税法》）与国外一致。税收筹划思路：一是如要规避企业所得税尽量将企业注册在企业所得税税率比境内低的境外或地区；二是注册个人独资或个人合伙企业，不仅只征收个人所得税，而且可以按营业收入核定应纳税所得率征收个人所得税。根据各地对个人独资或合伙企业征收个税的实际情况来看，目前税务机关主要采取核定征收或带征的办法进行税款征收；如根据财税[2000]91号财政部国家税务总局关于印发《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》的通知中对中介行业个人所得税核定10%-30%应税所得个人所得税，由于中介行业的利润较高，实行个人所得税核定征收，节税效果较理想。例：东莞市个人所得税带征率表行业

所得税带征率%

适用范围工业生产

1.5

工业生产和加工、修理修配商品销售

1

商品批发、零售、批零兼营服务业

2

饮食、旅业、租赁、旅游、仓储、代理、广告、其他服务

5

律师事务所、会计师事务所、税务师事务所、审计师事务所、评估师事务所

1

个人房屋出租美容美发、沐足、桑拿浴

3.5

美容美发以及兼营与美容、美发有关的商品销售、沐足、桑拿按摩娱乐业

3.5

歌厅、舞厅、卡拉OK歌舞厅（包括夜总会、练歌房、恋歌房）、音乐茶座（包括酒吧）、网吧、台球、高尔夫球、保龄球、游艺（仅指射击、狩猎、跑马、游戏机、蹦极、卡丁车、热气球、动力伞、射箭、飞镖项目）文化体育

2

表演、播映及其他文化业、经营游览场所、举办各种体育比赛和为体育活动提供场所的业务。如展览、培训、网球、壁球、羽毛球、乒乓球、游泳、溜冰交通运输

1.5

陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输、装卸搬运建筑安装

2

建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业销售不动产

2

销售建筑物或构筑物、销售其他土地附着物转让无形资产

2

转让土地使用权、商标权、专利权、非专利技术、著作权、商誉其他行业

2

凡上面未列举的行业都归入本行业第二条企业分为居民企业和非居民企业。本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。本法所称非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。条例：第三条

企业所得税法第二条所称依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及取得收入的其他组织。企业所得税法第二条所称依照外国（地区）法律成立的企业，包括依照外国（地区）法律成立的企业和取得收入的其他组织。第四条

企业所得税法第二条所称实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。第五条

企业所得税法第二条第三款所称机构、场所，是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括：（一）管理机构、营业机构、办事机构；（二）工厂、农场、开采自然资源的场所；（三）提供劳务的场所；（四）从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所；（五）其他从事生产经营活动的机构、场所。非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位和个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等生产经营活动，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。

解读：本条主要解释了什么是居民企业什么是非居民企业；与个人所得税中的对境内有住所、无住所的个人分别情况征税有些类似；判断一企业是否为居民企业，一要看是否注册地为中国境内，二是如果不在中国境内注册，如果其实际管理机构（有效的管理中心、控制管理中心、董事会场所）。在中国境内，也应看作居民企业。非居民企业的基本核心，就是它在外国依照法律制设立的，而它的实际管理机构不在中国境内。一种情况是在中国境内设立机构如外国代表处、办事处，一种情况不设立机构如一些外国人在中国获得特许权使用费、红利、利润、转让资产等等。税收筹划思路：一是实际管理机构要在企业所得税优惠的国家或地区；二是要研究具备实际管理机构的标准和条件。第三条居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。条例：第六条

企业所得税法第三条所称所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、

租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。第七条

企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：（一）销售货物所得，按照交易活动发生地确定；（二）提供劳务所得，按照劳务发生地确定；（三）转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定；（四）股息红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定；（五）利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担或者支付所得的企业或者机构、场所所在地确定,或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定；（六）其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。第八条

企业所得税法第三条所称实际联系，是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有据以取得所得的股权、债权，以及拥有、管理、控制据以取得所得的股权、债权、财产等。解读：本条主要界定了所得税的征税范围问题。对居民企业的征税范围不但来源于境内所得，还要来源于境外所得，作为全部要缴纳企业所得税，即居民企业为无限纳税人，当然，对于居民企业的境外所得，在计算上有个扣除的问题。非居民企业在中国境内设立机构场所的，不但对境内所得征税，对发生在境外，但是与机构有实际联系的所得，也作为非居民企业缴纳所得税的范围。比如跨国公司在中国设立代表处，这个代表处不但为国外公司在中国境内服务，而且它在境外的机构做一些辅助工作，这部分有实际联系所得，虽然在欧美取得的，但是与境内设立的机构有联系的，这部分所得税也作为征税所得税征收范围。非居民企业没有设立机构，或者设立机构取得所得，与所设的机构没有实际联系，对这部分来源只是针对境内所得缴纳所得税。所以，它们的区别一个在无限，境外就是有限的，看你的来源、对象有没有联系，有联系的境外也拿，没有联系的只是针对境内。税收筹划思路：一是尽可能注册非居民企业（如香港企业对境外收入不征税）；二是注册非居民企业，取得的收入尽可能与机构场所没有联系。第四条企业所得税的税率为25%。非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，适用税率为20%。解读：本条主要界定所得税税率的问题。税率的确定是税法的核心问题。所得税税率有比例税率和累进税率两种税率。由于比例税率简单明了，透明度高，负担平均，计算简便，便于征收。世界上大多国家均实行比例税率。税率的确定主要考虑以下原则：世界各国的公司税率（多数>28%,周边14个国家>30%）水平；保证国家财政收入；加强宏观调控的力度；•保持利益格局不作大的调整；保持对外商投资的一定吸引力。税率水平国际上的适中偏低水平统计100个国家，65个在27%以上，78个在25%以上周边19个国家，13个在27%以上，15个在25%以上有利于提高企业竞争力和吸引外商投资对企业税负的影响按现行税制测算，全国企业所得税平均实际税负为23.16%，其中，内资企业为25.47%，外资企业为15.43%，内资企业比外资企业高10个百分点。新税法实施后，法定税率为25%，考虑新税法对基础设施投资、高新技术、综合利用等企业给予了一定程度的优惠，全国平均实际税负还会更低。财政收入影响情况表885亿元财政收入影响情况表项目

影响收入额（亿元）实施新税法对收入的影响

-927其中：内资

-1340

外资

413现行内外资企业所得税税率较多，也比较混乱。内资企业法定税率是33%。同时，对年应纳税所得额较低者还有18%和27%两档低税率。另外，对国务院批准的高新技术产业开发区内的高新技术企业，以及经济特区和上海浦东新区减按15%的税率征收所得税。外商投资企业和外国企业所得税税率为30%，另加地方所得税3%。同时，外资企业还有15%、24%的区域优惠税率。税收筹划思路：将收益和利润延期到2008年1月。第二章应纳税所得额第五条企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。条例：第九条

企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，也不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。第十条

企业所得税法第五条所称亏损所称亏损，企业所得税法第五条所称亏损，是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。。第十一条

企业所得法第五十五条所称清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用、相关税费等后的余额。投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应分得的部分，应当确认为股息所得；剩余资产扣除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资转让所得或者损失。解读：本条主要界定了应纳税所得额即税基的概念。内资企业所得税条例细则对应纳税所得额的定义为：应纳税所得额=收入总额－准予扣除项目金额；外资企业所得税法对应纳税所得额采取计算公式列表的方式进行分别表述。税基的计算基本遵循了原内外资所得税政策有关税基核算的基本原理。为了便于税源控制，在确认收入的时候，在计算税基的时候，采取了收入总额减去不征税收入及再减去免税收入，再进行各项扣除和抵免的思路，确认应税收入。这样，有利于对免税收入进行管理，也有利于贯彻部分免税所得弥补亏损政策，避免企业分解收入，对税收和财务管理都很有效。税收筹划要点：一是利用年度之间税收优惠政策的不同，将收入在年度之间进行有效的分配；二是尽可能利用税收优惠政策多争取不征税项目收入、免税收入；三是用足用好各种税前扣除财务税收政策，争取多税前扣除。第六条企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：（一）销售货物收入；（二）提供劳务收入；（三）转让财产收入；（四）股息、红利等权益性投资收益；（五）利息收入；（六）租金收入；（七）特许权使用费收入；（八）接受捐赠收入；（九）其他收入。条例：第十二条

企业所得税法第六条所称企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。企业所得税法第六条所称企业取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。第十三条

企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。第十四条

企业所得税法第六条第（一）项所称销售货物收入，是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。第十五条

企业所得税法第六条第（二）项所称提供劳务收入，是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。第十六条

企业所得税法第六条第（三）项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。第十七条

企业所得税法第六条第（四）项所称股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定日期确认收入的实现。第十八条

企业所得税法第六条第（五）项所称利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。第十九条

企业所得税法第六条第（六）项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。第二十条

企业所得税法第六条第（七）项所称特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。第二十一条

企业所得税法第六条第（八）项所称接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入，在实际收到捐赠资产时确认收入的实现。第二十二条

企业所得税法第六条第（九）项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第（一）项至第（八）项收入以外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。第二十三条

企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现：（一）以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；（二）企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。第二十四条

采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的时间确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。第二十五条

企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务，国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。解读：与原内外资企业所得税相比，更全面、更完整，主要增加：（1）非货币性收入的概念，同时与企业会计准则接轨，对非货币性收入按公允价值计算。（2）视同销售概念，将原散落在内资企业中各种文件关于视同销售的收入法律化。第七条收入总额中的下列收入为不征税收入：（一）财政拨款；（二）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；（三）国务院规定的其他不征税收入。

条例：第二十六条

企业所得税法第七条第（一）项所称财政拨款，是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院以及国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。企业所得税法第七条第（二）项所称行政事业性收费，是指依照法律法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用。企业所得税法第七条第（二）项所称政府性基金，是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。企业所得税法第七条第（三）项所称国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的的财政性资金。解读：对于不纳入预算管理的各项收费均属于征税收入范畴。对于各地政府特别是在招商引资时实行的各项优惠政策给予的各项税收返还从条例上看是要征税的。第八条企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。条例：第二十七条

企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者资产成本的必要与正常的支出。第二十八条

企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出可以在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。

除企业所得税法和本条例另有规定外，企业实际发生的成本、费用、税金、损失和其他支出，不得重复扣除。第二十九条

企业所得税法第八条所称成本，是指企业为生产经营活动过程中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。第三十条

企业所得税法第八条所称费用，是指企业在生产经营活动过程中发生的销售费用、管理费用和财务费用。已经计入成本的有关费用除外。第三十一条

企业所得税法第八条所称税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金以及附加。第三十二条

企业所得税法第八条所称损失，是指企业在生产经营活动过程中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，遭受自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。企业已作为损失处理的资产，在以后纳税年度全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。第三十三条

企业所得税法第八条所称其他支出，是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的有关的、合理的支出。第三十四条

企业实际发生的合理的工资薪金，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金和非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。第三十五条

企业按照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。第三十六条

除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。第三十七条

企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造和生产固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购建期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并根据本条例有关规定扣除。第三十八条

企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：（一）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。第三十九条

企业在货币交易中，以及纳税年度终了将人民币以外的货币性资产、负债按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。第四十条

企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14％的部分，准予扣除。第四十一条

企业拨缴的职工工会经费支出，不超过工资薪金总额2％的部分，准予扣除。第四十二条

除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。第四十三条

企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费，按照发生额的60％扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。第四十四条

企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。第四十五条

企业根据法律、行政法规有关规定提取的用于环境、生态恢复等专项资金，准予扣除。上述专项资金提取以后改变用途的，不得扣除。第四十六条

企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。第四十七条

企业根据生产经营的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：（一）以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费，按照租赁期限均匀扣除；（二）以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。第四十八条

企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。第四十九条

企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。第五十条非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。解读：与国税发[2000]84号国家税务总局关于印发《企业所得税税前扣除办法》的通知中规定的相关性、合理性相一致；但好象对配比原则、确定性原则不再提及。我们在进行判断费用是否能税前扣除时，一定要注意其首要前提是否与企业的生产经营相关，是否合乎常理。解读：（1）关于职工薪酬A、工资采取实际发放并考虑合理性原则，为实质性变化；本着公平税负的角度出发，取消了内资企业实行计税工资的做法；对于实行工效挂钩的企业可能会有一个过渡办法（工资基金如何处理的问题）；B、福利费取消了内资中采取计提的方式,采取实际发生原则；与会计准则接轨，外资基本不受影响；C、工会经费比例未发生变化，只是基数由计税工资制改为工资总额制；采取实际发生原则，在实际征管过程中还可能采取原规定凭有效的工会收据并实际支付原则进行扣除；D、教育经费教育经费提高了比例，主要贯彻了财税字（2006）88号文精神，但必须注意的是实际发生原则；教育经费的实际使用范围见财建字（2006）317号；E、社会保险及特定保险国家规定的统一保险，未发生变化；F、商业保险与国税发[2000]84号一致，不允许扣除；G、补充保险在年金中提及，但根据国税发[2003]45号精神，对于属于政府允许的补充保险应可以税前扣除；国税发[2003]45号规定：“企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准缴纳的补充养老保险、补充医疗保险，可以在税前扣除。”、“企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准补缴的基本或补充养老、医疗和失业保险，可在补缴当期直接扣除；金额较大的，主管税务机关可要求企业在不低于三年的期间内分期均匀扣除。”H、劳保支出实际发生原则，各省规定的具体标准可能取消。如江苏省苏国税发[2000]123号“对属于职工劳动保护费范围的服装支出，在税前列支的标准为：在职允许着装职工人均每年最高限额1000元，超过部分应进行纳税调整”附：内外资企业工资及相关附加主要差异表内资

外资扣除项目

税前扣除形式

税前扣除方法

税前扣除方法工资

①计税工资（薪金）制

年计税工资=员工人数×计税工资标准×12（月）实发工资薪金在计税工资标准以内,可据实扣除；超标准部分，不得税前扣除。

可据实扣除②效益工资（薪金）制

按核定的工资总额以内部分准予扣除。

③餐饮企业提成工资

可以扣除

④事业单位

按规定的工资标准扣除（即计税工资办法扣除）。

⑤软件开发业

按实际发放的工资总额扣除

福利费

职工工会经费

按计税工资（不是工资薪金支出）总额的2%；建立工会组织的纳税人，凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》按计税工资的2%税前扣除工会经费，凡不能提供《专用收据》的，其提取的工会经费不得税前扣除。

1、为雇员提存的三项基金，两项经费可以在税前扣除；2、其他职工福利类费用不得税前预提；3、实际发生的其他的职工费用不得超过工资总额的14%。没到14%的，按实际支付扣除。

职工福利费

按计税工资（不是工资薪金支出）总额的14%

职工教育经费

按计税工资（不是工资薪金支出）总额的1.5%；对电信行业以及人员技术素质要求高，培训任务重，经济效益较好的企业可按计税工资的2.5%提取职工教育经费。

（2）、关于经营费用主要为广告性支出，统一规定了15%的扣除标准；对于宣传费、销售提成等未提及。附：内资企业对于广告支出标准项目

税前扣除方法

适用范围广告费用

（1）2%限额扣除

除列举的特殊行业（2）8%限额扣除

对食品（包括保健品、饮料）、日化、家电、通信、软件开发、集成电路、房地产开发(200631号文)、体育文化和家具建材商场等特殊行业（目前是9个）的企业

（3）25%限额扣除——新变化

2005年1月1日起，仅对制药行业（注：2001年～2004年制药行业广告费扣除限额比率为8%）（4）全额扣除

从事软件开发、集成电路制造及其他业务的高新技术企业，互联网站，从事高新技术创业投资的风险投资企业，自登记成立之日起5个纳税年度的

（5）不得扣除

粮食类白酒广告费不得税前扣除业务宣传费

不超过其当年销售（营业）收入5‰

各类企业对外商投资企业与外国企业而言，则没有广告费税前扣除限额比例方面的限制性规定，也就是说外商投资企业与外国企业所发生的广告费可以在所得税税前全额扣除。同样也没有业务宣传费税前扣除限额比例方面的限制性规定。（3）、财务费用变化不大；主要变化在向非金融机构借款利率水平不高于基准贷款利率。附：向非金融机构借款内外资差异内资：根据《企业所得税暂行条例》第六条二款(一)项“纳税人在生产、经营期间，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。”

根据国税函[2003]114号《国家税务总局关于企业贷款支付利息税前扣除标准的批复》“金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率”外资：根据〈外资企业所得税法实施细则〉第二十一条“企业发生与生产、经营有关的合理的借款利息，应当提供借款付息的证明文件，经当地税务机关审核同意后，准予列支。”所说的合理的借款利息，是指按不高于一般商业贷款利率计算的利息。“（4）、管理费用A、业务招待费统一规定为按实际发生额的50%扣除？原内外资企业对业务招待费的差异对比为：内资：全年销售或营业收入净额

限额比例

速算增加数1500万元以下（含1500万元）

5‰

0超过1500万

3‰

3万元外资：计提标准

限额比例

适用范围年销货净额

1500万元以下

5‰

工业、商业、种养植业等经营货物的企业

1500万元以上

3‰

年业务收入

500万元以下

10‰

交通运输、娱乐、服务业等从事劳务的企业B、租赁费变化不大C、保险费实际缴纳才允许扣除；D、其他未提及第九条企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。条例：第五十一条

企业所得税法第九条所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。第五十二条

本条例第五十条所称公益性社会团体，是指同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体：（一）依法登记，具有法人资格；（二）以发展公益事业为宗旨，且不以营利为目的；（三）全部资产及其增值为法人所有；（四）收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业；（五）终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织；（六）不经营与其设立目的无关的业务；（七）有健全的财务会计制度；（八）捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配；（九）国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。第五十三条

企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12％的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业按照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。解读：此条与原内外资所得税有重大变化，首先是统一了捐赠范围，只要是通过公益团体用于公益事业的捐赠均可扣除；其次是规定了统一的扣除标准：即年度利润总额的12%，废除了按应纳税所得额计算的烦琐标准。附：原内外资企业公益性捐赠主要区别税前扣除方法

适用范围

内资企业

外资企业全额税前扣除

通过非营利性的社会团体和国家机关向下列4个项目捐赠：①红十字事业；②福利性、非营利性老年服务机构；③农村义务教育和寄宿制学校建设工程；④公益性青少年活动场所（其中包括新建）

企业通过中国境内国家指定的非盈利的社会团体或可作为成本费用据实列支；企业资助非关联科研机构和高校的研究开发费，可全额扣除。限额比例扣除①限额比例为1.5%：金融保险企业公益救济性捐赠；②限额比例为3%：纳税人属于金融保险机构以外的公益、救济性捐赠，在年应纳税所得额3%以内的部分，准予税前扣除；③限额比例为10%：纳税人通过中华社会文化发展基金会对指定的文化事业的捐赠。

没有限制不得扣除

纳税人直接向受赠人的捐赠第十条在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：（一）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；（二）企业所得税税款；（三）税收滞纳金；（四）罚金、罚款和被没收财物的损失；（五）本法第九条规定以外的捐赠支出；（六）赞助支出；（七）未经核定的准备金支出；（八）与取得收入无关的其他支出。条例：第五十四条

企业所得税法第十条第（六）项所称赞助支出，是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。第五十五条

企业所得税法第十条第（七）项所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。解读：与原内外资企业所得税相差不大，需要强调的是：（1）关于罚款的问题，税前不允许扣除罚款指的是行政执法部门，像工商、税务、环保，政府职能部门，对其他单位，包括我们最熟悉的银行的罚息，这部分可以作为税前扣除；没收财物指的是行政执法部门产生的罚金、罚款和被没收财物的损失；（2）关于赞助支出的问题，只要不是广告性质的赞助支出，不允许税前扣除，不论是自愿的，还是无奈的；（3）关于准备金，在条例中仅说明了金融企业坏帐准备金按1%计提；在原内资企业所得税法税法上允许限额扣除的坏帐准备金（0.5%），还有老商业流通企业的商品“虚价”准备金，好象不允许计提了。对于未经核定的的准备金问题将来肯定要出细则进行明确。附：原内外资企业在准备金上的主要差别为：项目

处理要求

内资

外资处理原则

①按实际发生额据实扣除；②经税务机关批准，也可提取坏帐准备金.

（1）从事信贷、租赁等业务的企业，可以根据实际需要，报经当地税务机关批准，逐年按年末放款余额（不包括银行间拆借），或者年末应收账款、应收票据等应收款项的余额，计提不超过3%的坏账准备，从该年度应纳税所得额中扣除。（2）对信贷、租赁行业以外的其他企业，一般情况下不得计提坏账准备，对那些应收账款余额比较大的企业，需要计提坏账准备的，可由企业申请，经当地税务机关核实后，按年末应收账款，应收票据等应收款项的余额，计提坏账准备。1）因债务人破产，在以其破产财产清偿后，仍然不能收回的。2）因债务人死亡，在以其遗产偿还后，仍然不能收回的。3）因债务人逾期未履行义务，已超过2年，仍然不能收回的。4）自2004年1月1日起，从事电信业务的外商投资企业对已发生或新发生的用户欠费，凡拖欠时间1年以上仍无法收回的，可作为坏账损失处理，但应在申报表中对损失的列支情况进行说明。（3）从事货款担保业务的外商投资企业，以坏账准备年末余额不超过其提供无抵押物、无质押物的担保的银行实际放款年末余额的3%为限，逐年计提坏账准备，从该年度应纳税所得额中扣除。提取比例

年末应收帐款余额的5‰

一般不得超过年末应收帐款余额的3‰（4）关于与取得收入无关的其他支出问题，此条款为兜底条款，如单位负担的个人所得税能否进行税前扣除？税收筹划思路：与取得收入无关的其他支出尽可能转化为有关支出。如个人买车转化为公司买车，有关汽车费用可以扣除。第十一条在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。下列固定资产不得计算折旧扣除：（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；（二）以经营租赁方式租入的固定资产；（三）以融资租赁方式租出的固定资产；（四）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；（五）与经营活动无关的固定资产；（六）单独估价作为固定资产入账的土地；（七）其他不得计算折旧扣除的固定资产。条例：

第五十六条

企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。第五十七条

企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、器具、工具等。第五十八条

企业按照以下方法确定固定资产的计税基础：（一）外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；（二）自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础；（三）融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；（四）盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础；（五）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；（六）改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。第五十九条

固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当从固定资产使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当从停止使用月份的次月起停止计算折旧。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。第六十条

除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：（一）房屋、建筑物，为20年；（二）火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；（三）火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等，为5年；（四）电子设备，为3年。第六十一条

从事开采石油、天然气等矿产资源的企业，在开始商业性生产之前发生的费用和有关固定资产的折耗、折旧方法，由国务院财政、税务主管部门另行规定。第六十二条

生产性生物资产按照以下方法确定计税基础：（一）外购生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础；（二）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。前款所称生产性生物资产，是指为生产农林产品、提供劳务或者出租等目的持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。第六十三条

生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当从生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的生产性生物资产，应当从停止使用月份的次月起停止计算折旧。企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得变更。第六十四条

生产性生物资产计算折旧的最低年限如下：（一）林木类生产性生物资产，为10年；（二）畜类生产性生物资产，为3年。解读：（1）关于未投入使用的除房屋建筑物外的固定资产折旧问题：与会计存在差异，会计上规定只要是固定资产不管使用、不适用，均要提折旧；而在税法上规定，未投入使用的固定资产不准计算折旧，体现的是相关性原则，因为这部分资产与生产经营无关，不能带来收入。（2）关于与经营活动无关的固定资产问题；如很多企业办社会，有学校、有医院，现在逐步把企业办社会推向社会化了，但是这部分与生产经营无关的，学校、医院、托儿所，包括福利设施部分，它的固定资产都在企业帐上，但是这一部分资产在税法上是允许计提折旧的；体现的也是相关性原则。（3）关于残值率的问题；与企业会计准则接轨，不再划定具体标准，由企业自主决定。原内外资企业所得税的区别为：内资企业根据国税函[2005]883号《关于明确企业调整固定资产残值比例执行时间的通知》“从国税发〔2003〕70号文下发之日起，企业新购置的固定资产在计算可扣除的固定资产折旧额时，固定资产残值比例统一确定为5%。”外资企业根据《外商投资企业与外国企业所得税法实施细则》第三十三条规定，外资企业固定资产在计算折旧前，应当估计残值，从固定资产原价中减除。残值应当不低于原价的百分之十；需要少留或者不留残值的，须经当地税务机关批准。（4）关于折旧年限的问题；变化不大，主要对电子类固定资产的折旧年限进行了缩短，按3年进行折旧。（5）关于单独估价入帐的土地问题；此处应专指国有企业的划拨土地（在96年进行清产核资时统一入帐），由于未支付土地出让金，所以不能计提折旧。（6）其他不得计提折旧的固定资产问题；以后可能会有具体解释。注：原内资企业国税发〔2000〕84号文规定的不计提折旧或摊销的资产包括（一）已出售给职工个人的住房和出租给职工个人且租金收入未计入收入总额而纳入住房周转金的住房；（二）自创或外购的商誉；（三）接受捐赠的固定资产、无形资产。（国税发2003第45号已修改为可以计提折旧）税收筹划：利用最新的政策调整最符合企业利益的折旧政策及估计。第十二条在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。下列无形资产不得计算摊销费用扣除：（一）自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；（二）自创商誉；（三）与经营活动无关的无形资产；（四）其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。条例：第六十五条企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。第六十六条无形资产按照以下方法确定计税基础：（一）外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；（二）自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础；（三）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。第六十七条

无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期计算摊销。外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。解读：（1）关于土地使用权摊销的问题；按条例理解应执行国税发〔2000〕84号规定的“纳税人为取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地出让价款应作为无形资产管理，并在不短于合同规定的使用期间内平均摊销”。对于闲置的土地，同样不能进行摊销。（2）关于外购商誉的问题；在平时的摊销不允许税前列支。（3）关于摊销方法问题；会计准则允许采用生产总量法，税法只允许采用直线法。税收筹划要点：自行开发的支出是否直接扣除，要看企业盈亏情况，如果当年盈利大于扣除额应该当年直接扣除。第十三条在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：（一）已足额提取折旧的固定资产的改建支出；（二）租入固定资产的改建支出；（三）固定资产的大修理支出；（四）其他应当作为长期待摊费用的支出。条例：第六十八条

企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项所称固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。企业所得税法第十三条第（一）项所规定的支出，按照固定资产预计尚可使用年限摊销；第（二）项所规定的支出，按照合同约定的剩余租赁期摊销。固定资产的改建延长固定资产使用年限的，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定外，应当适当延长折旧年限，并相应调整计算折旧。第六十九条

企业所得税法第十三条第（三）项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合以下条件的支出：（一）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50％以上；（二）修理后固定资产的使用寿命延长2年以上。企业所得税法第十三条第（三）项所规定的支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。第七十条企业所得税法第十三条第（四）项所称其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。解读：（1）关于改建支出；类似于国税发[2000]84号中的改良支出概念；但在具体金额上未进行量化，但应达到50%以上，类似于重建。以后文件中可能会进行量化；摊销年限亦未进行确定。（2）大修理支出不能直接在当期进行扣除，应采取摊销的方式进行扣除。条例中给出了大修理的量化概念。注：国税发[2000]84号对于固定资产修理的规定为：“纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值；如有关固定资产已提足折旧，可作为递延费用，在不短于5年的期间内平均摊销。符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：（一）发生的修理支出达到固定资产原值20%以上；（二）经过修理后有关资产的经济使用寿命延长二年以上；（三）经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。税收筹划要点：在进行固定资产修理时采取分解的原则。第十四条企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。条例：

第七十一条

企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。投资资产按照以下方法确定成本：（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；（二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。失。解读：投资是企业资产不同的存在形式。跟企业的存货没有什么区别，企业的存货在没有转让、没有处置、没有销售出去之前，它的成本价值是不允许扣除的，投资成本也是一样，投资成本只不过从账面上体现一个投资成本，但是它没有什么变化，所以成本不让扣除。第十五条企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。条例：第七十二条

企业所得税法第十五条所称存货，是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。存货按照以下方法确定成本：（一）通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本；（二）通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本；（三）生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和应当分摊的间接费用等必要支出为成本。第七十三条

企业存货的使用或者销售，其实际成本的计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。解读：取消了后进先出发，与企业会计准则接轨。第十六条企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。条例：第七十四条

企业所得税法第十六条所称资产的净值和第十九条所称财产的净值，是指有关资产、财产的计税基础减除按照规定已经扣除的折旧、摊销、折耗、准备金后的余额。第十七条企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。第十八条企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。第十九条非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，按照下列方法计算其应纳税所得额：（一）股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额；（二）转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额；（三）其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。第二十条本章规定的收入、扣除的具体范围、标准和资产的税务处理的具体办法，由国务院财政、税务主管部门规定。第二十一条在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。条例第七十五条

除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。第三章应纳税额第二十二条企业的应纳税所得额乘以适用税率，减除依照本法关于税收优惠的规定减免和抵免的税额后的余额，为应纳税额。条例：第七十六条

企业所得税法第二十二条规定的应纳税额计算公式为：应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额公式中的减免税额和抵免税额，是指根据企业所得税法和国务院的税收优惠规定减征、免征和抵免的应纳税额。解读：原税法规定，应纳税额=应纳税所得额×税率。实际上，在所得税核算中，应纳税额还需在应纳税所得额层面上做一些调整，在计算出当期理论应纳税额后，还需做一些抵免，这样计算出的结果才属于应纳税额。比如原先国内企业技术改造，购买国有资产，抵免企业所得税；新的法律改革以后，对这一点上在法律上更加科学了，应纳税额就是以上公式基础上，应纳税所得额×税率计算出应纳税额，计算出实际缴纳的应纳税额。新法从量的角度，更准确地界定了实际纳税义务。第二十三条企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补：（一）居民企业来源于中国境外的应税所得；（二）非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。条例：第七十七条

企业所得税法第二十三条所称已在境外缴纳的所得税税额，是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的税款。第七十八条

企业所得税法第二十三条所称抵免限额，是指企业来源于中国境外的所得，依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税额。该抵免限额应当分国（地区）不分项计算，其计算公式如下：抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额第七十九条

企业所得税法第二十三条所称五个年度，是指从企业取得的中国境外所得已经在中国境外缴纳的企业所得税税额超过抵免限额的当年的次年起连续5个纳税年度。解读：允许抵免境外所得已缴税款是一个国际惯例，是避免双重课税的基本要求，是消除资本跨国流动的障碍。另外，境外营业机构亏损不得用境内所得抵免，这一点在17条也有规定。境外不同营业机构之间盈亏不得相抵，仍然贯彻“分国不分项”原则。与原来内外资税法规定精神一致。第23条规定，企业所得已在境外缴纳的所得税额，可以从其（该项所得依本法计算的）当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额。这一条是保护本国税源不流失。第二十四条居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在本法第二十三条规定的抵免限额内抵免。条例：

第八十条

企业所得税法第二十四条所称直接控制，是指居民企业直接持有外国企业20％以上有表决权股份。企业所得税法第二十四条所称间接控制，是指居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上股份，具体认定办法由国务院财政、税务主管部门另行制定。第八一十条

企业在依照企业所得税法第二十三条、第二十四条的规定抵免企业所得税税额时，应当提供中国境外税务机关填发的税款所属年度的有关纳税凭证。解读：随着我国越来越多的企业实施“走出去”的国际化战略，居民企业对外投资越来越多，为保证国家税收的不流失，制定此条；此条规定的非常细致，建议有国外投资的企业好好研究一下。第四章税收优惠总体说明：我国现行的涉外税收优惠政策显然属于“超国民待遇”，而且呈现出以下几个特点：（1）税收优惠的主体广泛，只要是涉外企业，不论地区、行业、技术先进程度，都能享受到至少一种与自己相对应优惠待遇；（2）地区性优惠多于产业性、技术性优惠，且多集中在沿海开放地区，内陆地区实际享受到的优惠非常有限；（3）税收优惠多门类、多层次、多环节，彼此间缺乏合理规划，交叉重复的现象屡有发生。根据与旧税法有关税收优惠政策相比，新税法变化较大；主要变化的是：1、产业优惠为主确定享受优惠的产业是节能、节水、资源综合利用、高新技术产业、基础设施建设项目和煤矿安全设备等国家重点扶持的产业。国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目，给予企业所得税优惠。强调了企业所得税在调整产业结构和调控经济方面的作用，有利于促进产业结构升级。2、地区优惠为辅区域性的税收优惠作为补充，倾向于给予中西部、少数民族、东北老工业基地等区域，而非目前给予经济特区、经济技术开发区等地区优惠。3、优惠的方式将由直接转向间接今后的优惠政策将主要以亏损结转、投资抵免、加速折旧、专项扣除、税前列支等间接方式体现，而不再直接地定额减免税或降低税率。4、取消低层次的税收优惠将税收优惠重点放在发展高科技产业、提高技术含量等方面。如原来的新办企业的优惠政策全部取消，出台创业投资的优惠政策。附：内外资主要税收优惠内资企业所得税的税收优惠：1.设置在国务院批准的高新技术产业开发区的企业，被认定为高新技术企业的，可减按15%的税率征收，新办的，自投产年度起免征2年。2.对农村的为农业生产服务的收入，科研单位和大专院校的技术性服务收入，暂免。3.对新办的独立核算的咨询业、信息业、技术服务业，自开业之日起，第1、2年免税；交通运输业、邮电通信业，自开业之日起，1免2减半。4.利用“三废”为主要原料进行生产的，可在5年内减或免税。5.在“老少边穷”的地区新办的企业，可减或免税3年。6.企业的技术转让收入，30万元以下的免征，超过30万元的部分纳税。（对单位和个人从事技术转让、技术开发业务和与之相关的技术咨询、技术服务业务取得的收入，免征营业税）7.企业遇到严重自然灾害，经批准，可减或免1年。8.凡在我国境内投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业，其项目所需国产设备投资的40%可从企业设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免，如当年不足抵时，可在5年内继续抵。9.安置待业者超过企业从业人员的60%的可免3年，期满后，当年新安置待业人员占企业原从业人员30%以上的可减半2年。10.普教性学校的校办企业自己经营所得，暂免。11.对高校后勤实体所得，暂免；12.乡镇企业可按应缴税款减征10%.13.

非营利性老年服务机构暂免。14.西部大开发的优惠：对设在西部地区国家鼓励类产业的内资企业，在2001年到2010年期间，减按15%的税率征收。（主收要占总收的70%以上的企业）。15.对在西部地区新办交通、电力、水利、邮政、广播电视企业，上述项目业务收入占企业总收入的70%以上的，内资企业自开始生产经营之日起，2免3减半，减半时按15%的税率计算出税额后减半执行。16.对集成电路生产企业，从2002年开始，自获利年度起2免3减半。（特别）17.自2002年1月1日起至2010年底，对集成电路生产企业、封装企业的投资者，以其取得的税后利润，直接投资于本企业增加注册资本，或作为资本投资开办其他上述两类企业，经营期不少于5年，按40%的比例退还其再投资部分已纳税款。对国内外经济组织作为投资者，以其境内取得的税后利润，作为资本投资于西部地区开办集成电路企业、封装企业、软件生产企业，经营期不少于5年，按80%的比例退还其再投资部分已纳税款。18.自2002年1月1日起，福利彩票机构发行销售福利彩票取得的收入，包括返还奖金、发行经费、公益金，暂免征收企业所得税。19.对事业单位、社会团体的一部分收入项目免征企业所得税。20.境外减免税处理。（1）纳税人在与中国缔结避免双重征税协定的国家，按所在国税法及政府规定获得的减免税，视同已交所得税进行抵免。（2）对外经济合作企业承揽中国政府援外项目等，获当地国家（地区）政府减免所得税的，可由纳税人提供有关证明，经税务机关审核后，视同已缴所得税进行抵免。21.转制科研机构享受的所得税优惠。属于国科发政字[2000]300号文件所列134家转制科研机构，从2001年起至2005年底止，5年内免征企业所得税。22.技术改造国产设备投资，其项目所需国产设备投资的40%，可从企业技术改造项目设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免。23.对全氯氟烃、哈龙、四氯化碳、三氯乙烷生产企业（名单附后）所获得的《议定书》多边基金赠款，可视为有特定用途的基金，免予征收企业所得税。24.股权分置改革中非流通股股东通过对价方式向流通股股东支付的股份、现金等收入，暂免征收流通股股东应缴纳的企业所得税。25.铸锻、模具和数控机床企业按照国家有关规定取得的增值税返还收入，计入“补贴收入”。在计算缴纳企业所得税时，暂免。外资企业所得税税收优惠政策：主要优惠项目列表如下：税收优惠

基本内容（一）减免税优惠

1.特定地区直接投资办企业的税收优惠：2.生产性外商投资企业；3.追加投资项目的优惠；4.外商向能源、交通等重要行业和特定项目投资；5.西部大开发的所得税优惠；6.鼓励向我国企业提供资金和转让技术的税收优惠。7.外国投资者并购境内企业股权的优惠。8.外商投资创业投资公司缴纳企业所得税的优惠。9.关于技术进口企业所得税减免（二）再投资退税

退税政策、退税计算、退税管理（三）补亏

后转5年（同内资）（四）购买国产设备投资抵免企业所得税

购买国产设备投资额的40%可从设备购置当年比前一年新增的企业所得税税额中抵免（同内资）一、减免税优惠——10项1.外商在特定地区直接投资办企业的税收优惠：15%税率地区

24%税率地区经济特区的外商投资企业

沿海经济开放区的生产性外商投资企业经济特区设立机构场所的外国企业

经济技术开发区所在城市的老市区设立的生产性外商投资企业经济技术开发区生产性外商投资企业

上海浦东新区开办的生产性外商投资企业

能源交通、港口码头或国家鼓励的其他项目

在经济特区和国务院批准的其他地区设立的外资银行、中外合资银行等金融机构。在经济特区设立的从事服务性行业的外商投资企业，外商投资超过500万美元经营期10年以上的，经企业申请，特区税务机关批准，从开始获利年度起，第一年免征企业所得税，第二年和第三年减半征收企业所得税（简称一免两减半）2.生产性外商投资企业生产性外商投资企业，经营期10年以上的，从开始获利年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三至五年减半征收企业所得税（简称两免三减半）。3.追加投资项目的优惠：符合下列条件之一的投资者，在原合同以外追加投资项目取得的所得，可单独计算并享受两免三减半定期减免优惠：（1）追加投资形成的新增注册资本额达到或超过6000万美元的；（2）追加投资形成的新增注册资本额达到或超过1500万美元，且达到或超过企业原注册资本50%的。4.外商向能源、交通等重要行业和特定项目投资，减免税政策更优惠：对重要行业和特定项目投资优惠列表如下：特定行业

税率

定期减免能源、交通等基础设施的生产性外商投资企业

15%

5免5减半只适用于（1）港口码头建设的中外合资企业（2）海南从事基础设施和农业开发的外商（3）浦东新区从事基础设施的外商外商投资产品出口企业

地区税率15%、24%、30%、|||减半税率7.5%、12%、15%

（1）获利年度起，2免3减半

地区税率15%、24%、30%、|||继续减半10%、12%、15%

（2）定期减免期满后，当年出口产值占70%以上继续减半征收外商投资先进技术企业

地区税率15%、24%、30%、|||减半税率7.5%、12%、15%

（1）获利年度起，2免3减半

地区税率15%、24%、30%、|||继续减半10%、12%、15%

（2）定期减免期满后，仍为先进技术企业，延长三年减半征收从事农林牧外商投资企业

15%、24%、30%

（1）获利年度起，2免3减半（2）定期减免期满后10年内，继续按应纳税额减征15%—30%5.西部大开发的所得税优惠（同内资）6.鼓励向我国企业提供资金和转让技术的税收优惠：（1）外国投资者从外商投资企业取得的税后利润所得，免征。（2）国际金融组织贷款给中国政府和中国国家银行的利息所得免征。（3）外国银行按照优惠利率贷款给中国国家银行的利息所得免征。（4）对于在农业、科研、能源、交通运输，以及在开发重要技术领域等方面提供专有技术所取得的使用费，可减按10%的税率征收所得税。7.股份制企业享受定期减免税问题8.外国投资者并购境内企业股权的优惠凡变更设立的企业的外国投资者的股权比例超过25%的，可以依照外商投资企业所适用的税收法律、法规缴纳各项税收，并享受各项企业所得税税收优惠政策。9.外商投资创业投资公司缴纳企业所得税的优惠（1）创投企业，不属于生产性企业范围。（2）组建为法人的创投企业，统一申报缴纳企业所得税。（3）组建为非法人的创投企业，可选择投资各方分别申报或同一申报缴纳企业所得税。10.关于技术进口企业所得税减免对于符合规定的技术进口合同取得的收入，外国企业可以享受减免企业所得税的优惠。二、再投资退税1.部分退税（退40%）外商投资企业的外国投资者，将从企业取得的利润（1）直接增加本企业注册资本；（2）作为资本投资开办其他外商投资企业。经营期不少于5年的，退还其再投资部分已缴纳所得税税款的40%.2.全部退税（退100%）外国投资者在中国境内直接再投资：（1）举办产品出口企业或者先进技术企业；（2）扩建产品出口企业或者先进技术企业；（3）从海南经济特区内的企业获得的利润直接再投资于海南经济特区内的基础设施建设项目和农业开发企业。经营期不少于5年的，全部退还其再投资部分已缴纳的企业所得税税款。3.外商投资企业用税后利润提取公积金转增资本的，属于外国投资者的部分，可以予以退税。外国投资者以源于外商投资企业一个年度的税后利润一次或多次直接再投资的，其计算退税的累计再投资额不得超过再投资额限额退税，超过限额的，按限额计算退税，超过部分不得计算退税。4.以受让方式取得外商投资企业股权的外国投资者，再投资利润不属于用于直接再投资的利润，不得享受有关利润再投资退税优惠。5.外国投资者从与其有直接拥有或间接拥有或被同一人拥有100%股权关系的下列关联方受让股权，且按该关联转让方股权成本价成交的，该外国投资者在受让股权后，以该外商投资企业分配的在其受让股权前实现的利润，在中国境内再投资的，不受上述第6条规定限制，按有关规定享受利润再投资退税优惠。6.外国投资者计划用外商投资企业的利润进行再投资申请被国家有关部门批准时，该再投资的利润已经实现的，在实际再投资时，不论是一次或分期投资，均可以按照规定给予再投资退税。7.外国投资者计划用外商投资企业的利润进行再投资申请被国家有关部门批准时，该再投资的利润尚未实现或者部分尚未实现的，即承诺用以后年度实现的利润进行再投资，该再投资应为补足企业注册资本，不属于税法所述“增加注册资本，或者作为资本投资开办其他外商投资企业”，该再投资发生时，不得享受再投资退税的待遇。三、亏损弥补：与内资企业补亏政策不同的是：（1）外资企业所得税补亏与企业获利年度和减免税期限有联系。（2）减免税期间发生的亏损，仍适用亏损弥补政策。第二十五条国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目，给予企业所得税优惠。解读：对于目前国家重点扶持和鼓励发展的产业和项目，可参考《当前国家重点鼓励发展的产业、产品和技术目录2005》

第二十六条企业的下列收入为免税收入：（一）国债利息收入；（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；（三）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；（四）符合条件的非营利组织的收入。条例：

第八十二条

企业所得税法第二十六条第（一）项所称国债利息收入，是指企业持有国务院财政主管部门发行的国债取得的利息收入。第八十三条

企业所得税法第二十六条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等投资性收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益；第（二）项和第（三）项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。第八十四条

企业所得税法第二十六条第（四）项所称符合条件的非营利组织，是指符合下列条件的组织：（一）依法履行非营利组织登记手续；（二）从事公益性或者非营利性活动；（三）取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业；（四）财产及其孳息不用于分配；（五）登记核定或者章程规定该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织，并向社会公告；（六）投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利；（七）工作人员及其高级管理人员的报酬控制在当地职工平均工资水平一定的幅度内，不变相分配该组织的财产；前款规定的非营利组织的认定管理办法由国务院财政、税务主管部门会同国务院有关部门制定。第八十五条

企业所得税法第二十六条第（四）项所称符合条件的非营利组织的收入，不包括从事营利性活动所取得的收入，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外