浅谈国际税收协定

SHAPE浅谈国际税收协定概述国际税收协定是指两个或两个以上主权国家，为了避免国际双重征税，协调相互间的税收分配关系和税务合作等问题，本着平等互利的原则，经由政府间谈判，所签订的确定缔约国各方权利和义务的一种书面协议。从国与国之间税收分配关系的协调来分析，税收协定的作用显然要大于各国的涉外税法。这是因为任何一个国家再详尽的涉外税法，也不可能按照涉及的每个具体国度单方面做出它对跨国纳税人的不同征税规定，以及协调它与别国的税收分配关系。其次，根据国际法准则，一国的涉外税法不能对别国的征税权做出约束，不能强制对方国家接受自己的税法规定。再次，随着税收国际化的不断深入，各国间税务合作的领域也不断扩大，这就更需要税收协定来加以规范。一、国际税收协定的发展历史国际税收协定从产生到现在已有150多年的历史。19世纪末，随着资本主义国家经济向外扩张，资本输出已成为当时国际间经济交往的一个重要特征。但是，由于这个时期资本输出的主要对象是那些不具备独立和完整主权的殖民地和半殖民地的国家，它们根本不可能同资本输出国之间公平分享国际财政收入;此外，所得税制也只在少数国家建立不久，资本输出国和输入国之间在国际税收分配方面的矛盾尚未激化。所以，这个时期虽然在某些国家之间出现了一些国际税收协定，但其内容和形式还不完整，处于草创阶段。据有关资料记载，世界上第一个税收协定，可以追溯到1843年比利时与法国签订的协定，该协定主要是解决两国间在税务问题上的相互合作和情报交换等问题。在遗产税方面的第一个国际税收协定，是于1872年由瑞士以沃州政府同英国缔结的避免双重征税的协定。在所得税方面的第一个综合性税收协定，是于1899年6月21日由奥匈帝国和普鲁士王国签订的避免双重征税的协定，该协定首次提出对不动产所得、抵押贷款利息所得、常驻代表机构所得以及个人劳务所得，可以由收入的来源国征税，其他类型所得由居住国征税。纵观国际税收协定的发展历史，具有现代意义的对所得和财产避免国际双重征税的综合性的税收协定起步于20世纪20年代。第一次世界大战后，随着所得税在各国的相继开征、所得税的负担日益加重，资本输出国(如当时的英国，以后的美国)中纳税人的国际双重征税问题尖锐地表现出来了。为此，国际商会(InternationalChamberofCommerce)曾于1921年、1922年、1923年和1924年组织会员国对双重征税进行了4次专题讨论。1921年，国际联盟(LeagueofNa-tions)根据1920年布鲁塞尔国际财政会议的要求，建立了一个由美国的塞利格曼、荷兰的布鲁英斯、意大利的艾因诺第和英国的斯坦普组成的四人税务专家组，着手研究国际双重征税问题。1923年4月3日，专家组发表了一份关于国际双重征税对经济影响的研究报告。报告首次从理论上阐述了双重征税对国际资本流动的影响、税收管辖权的执行依据，以及试图找到资本输出国与资本输入国之间财政利益分配的各种组合。报告提出了确定纳税义务的两个主要因素，即财富所有人的居住地和财富的来源地(所谓来源地，是指经济上的含义，并非单纯的地理上的含义)、而课税权主体应对此作出选择。确定纳税义务的其他因素还包括国籍、临时居住地、课税主体的实际所在地、课税主体的登记注册地。专家们对不同类型所得和财产的课税原则提出了自己的观点，如对土地、采矿企业、商业企业、工业企业、农业用具，应优先由财富来源地所在国课税，而对有价证券、财产所有权和个人劳务，应由财富所有人居住地国家课税。同时，报告还提出了避免国际双重征税可供选择的四种方案：一是居民所在国对其居民在外国缴纳的税收予以减除;二是收入来源国免征非居民来源于境内收入的税收;三是居民所在国和收入来源国相互间在一定条件下对税收进行分配;四是采取分类法，即对某些专项所得可明确由居民所在国或由收入来源国独占征税权。尽管当时的四个方案中没有一项方案被所有国家一致接纳，显然，这是因为各国的经济状况不尽一致，难以统一能满足各国经济利益的税收分配原则，但报告在最后提出的希望是，以后，随着落后国家工业化进程的不断发展，居住地纳税原则即第二种方案，应被认为是解决国际双重征税难题的最有效和最能为各国所接受的原则。可以认为，以塞利格曼为首的专家组提出的研究报告、对以后国际税收的研究和国际税收协定范本的产生和发展有着重要的影响。与此同时，1922年，为了研究国际双重征税和防止国际偷漏税的管理等实际问题，国际联盟在财政委员会范围内成立了一个由比利时、英国、意大利、捷克斯洛伐克、法国、荷兰和瑞士七国高级税务官员组成的工作组。1925年，德国、阿根廷、波兰、日本和委内瑞拉的代表相继参加了工作组。美国代表于1927年也进入了这个工作组工作。工作组在1923～1927年期间起草了下列4个有关双边税收协定的文件，即《关于避免对直接税重复征税的双边协定》、《关于避免对财产继承重复征税的双边协定》、《关于征税的行政管理援助的双边协定》和《关于征税的司法援助的双边协定》。所有这些范本及其注释主要是提供给国际联盟的成员国和非成员国政府研究和参考的。1928年10月，在日内瓦召开了由27个国家代表参加的专门会议。会议草拟了包含消除国际双重征税和防止国际偷漏税为内容的国际税收协定初稿，并首次提出了“常设机构”在国际税收中的概念内涵。1929年，国际联盟的常设机构之一——财政委员会宣告成立。委员会经过对35个国家的调查研究，起草了一份有关国家间所得分配的协定草案。这个草案首先由国际商会美国部在华盛顿和纽约组织召开的专门会议上进行讨论，以后又在1933年6月召开的财政委员会全体会议上再次讨论。在1935年6月召开的财政委员会全体会议上略加修改的这个草案，被批准为1935年协定范本。1940年，财政委员会在荷兰召开的会议上，总结了税收协定研究工作的成果，并对1928年和1935年的协定范本作了一系列补充。由于第二次世界大战爆发，委员会难以进一步开展工作，被迫中断了某些活动。然而，1940年和1943年，在墨西哥的墨西哥城还是召开了两次高级税务会议，参加会议的有美国和拉丁美洲的国家。在后一次会议上，又曾拟订了一些新的协定范本草案，其中包括有关避免所得双重征税的协定范本、有关避免遗产双重征税的协定范本和有关政府间就直接税的计征建立协作关系的协定。所有这些协定范本草案被称为“墨西哥草案”。“墨西哥草案”的特征是，采取了对资本输入国有利的课税原则，即强调了收入来源国的优先征税权，对非居民的所得几乎完全由来源国课税;对来自工业、商业和农业的所得或其他营利性活动的所得，仅在实际经营地课税，而不是在纳税人的国籍国或居住国课税。1946年3月，国际联盟财政委员会在伦敦召开了第10届全体会议，会上重新讨论了墨西哥城会议拟订的协定范本草案，并提出了“伦敦草案”。“伦敦草案”并未接受“墨西哥草案”对股息事项所得的源泉课税原则，但同意对利息按一定的百分比由源泉国课征预提税;对特许权使用费则要求在扣除成本和费用的基础上，实行有限制的源泉国课税。委员会希望，在国际联盟解散后新的历史条件下，有关国际税收问题的讨论，能够对以前的工作成果给予充分利用。联合国成立后，在其经济和社会理事会1946年10月1日第2(Ⅲ)号文件的决议中，肯定了前国际联盟财政委员会的工作成果继续有效;并决定建立一个财政委员会来帮助联合国经济和社会委员会研究国家财政，特别是某些法律、行政管理和技术上的问题。此后，由于国际局势中“冷战”加剧，1954年，财政委员会及其工作小组的工作曾一度中断。于是，欧洲经济合作组织(OEEC)(1961年，该组织为经济合作和发展组织所取代)便成为国际财政问题合作的中心。1956年3月，欧洲经济合作组织财政委员会宣告成立。自1958年起，欧洲经济合作组织财政委员会着手为这个组织的成员国起草有关避免所得和财产双重征税的新的协定范本。自1958年至1961年，财政委员会进行了大量的工作，最后于1963年公布了有关避免所得和财产双重征税的协定范本草案(简称为《经合发组织1963年协定范本草案》)。这个协定范本草案得到很多国家的承认，并作为协调国际税收关系的重要参考文件。事实上，1977年前，国际上签订的大部分税收协定都是建立在这个文件基础之上的。除此之外，委员会于1966年又起草了《关于对财产和遗产避免双重征税的协定范本》。1967年，财政委员会[1971年起易名为财政事务委员会(CommitteeonFiscalAffairs)]开始修订《经合发组织1963年协定范本草案》，这是因为各国的税收制度发生了较大的变化，国际间税收关系扩大了，某些企业和公司在跨国活动中的组织形式也日趋复杂。1977年，经合发组织正式公布了首次修订后的新的《经合发组织关于避免对所得和财产双重征税的协定范本》(TheOECDModelConventionfortheAvoidanceofDoubleTaxationwitllRespecttoTaxesonIncomeandonCapital，简称为《经合发组织1977年协定范本》)以及内容丰富的注释本。30多年来，《经合发组织1977年协定范本》对于合理划分缔约国的征税权，消除国际双重征税，加强国家间的税务协作，起了指导作用，得到了世界舆论的肯定。但是在实践过程中，范本也显露了许多不完善之处。为此，经合发组织根据经济国际化发展新形势的要求，总结了各国的实践经验，并进行了大量的调查研究，于1992年提出了税收协定新范本，新范本易名为《经合发组织关于对所得和财产课税的协定范本》(TheOECDModelTaxConventiononIncomeandCapital，简称为《经合发组织1992年协定范本》)。与原范本比较，更改的主要内容有14个方面，包括条文和注释两个部分。为了不断地完善协定范本，财政事务委员会认为，今后要在广泛吸收成员国和非成员国建议的基础上，对协定范本作周期性的修订。为此，1992年后，委员会于1994年、1995年和1997年对协定范本的条文和注释先后进行了三次修订。硬60年跃代以后，大财量的发展中妹国家加入联昂合国。由于悄《经合发组圾织协定范本脊》较多考虑泥的是发达国刺家的利益，产而发展中国装家很难据此罚维护自己的希利益，因此屈，广大发展腊中国家迫切超要求联合国躲制定一个能呆反映其本身惠利益的国际忠税收协定范县本。196田8年，联合辨国秘书长根摸据联合国经呜济和社会理菠事会196跟7年8月4主日第127耕3(XLⅢ稿)号文件的演决议，组织虑了一个专家废小组来起草汇发达国家与酷发展中国家痕之间的税收派协定范本。明在专家小组吴的第七次全佳体会议上，赛专家们以《社经合发组织笨协定范本》器为样本，提秘出了《发达谦国家与发展导中国家间关与于税收协定薯的指南》。备1977年溉。专家小组柿又进一步修住订了这个指膏南，把它修腿改成一个附舱有注释的协螺定范本，即稼《联合国关笨于发达国家溜与发展中国复家间双重征热税的协定范晚本(草案)计》(The舌UND垮raft抬Model砖Doub驾leTa掌x伐ation鸽Conv匙entio公nBet完ween而Devel跃oped熟andD等evelo熟ping烈Count侍ries，绣简称为《联邻合国范本》己)。197他9年12月水，专家小组脚第八次全体蚕会议重新审垄查并通过了类这个范本草械案，将其作甲为联合国用趟于协调发达话国家与发展苏中国家税务线关系的正式录参考文件。漏该范本与《降经合发组织毯协定范本》殖相比，对所依得来源国有烤全部或部分宴征税优先权摄提供了更多眉的依据。虑在此之私前，某些区肝域性国际组枪织也曾公布辅过一些税收背协定范本，货其中影响较法大的有美国桑财政部于1兵977年公琴布、198意1年和19倦96年两度橡修订的《美扯国卖所得税协定宵范本》、《愈非洲法语国宽家多边税收恢协定草案》计(1964易年)、《不唯列颠联邦税州收协定范本玉》(196触4年)和《替安第斯条约初成员国避免瞒双重征税协漏定》(19丸71年)等盒。其他多边扛税收协定还馋有：原经互柄会成员国签佩订的《避免领双重征税协孤定》(19痰77年);冈1964年密5月，比利耐时、荷兰、年卢森堡关税俱经济联盟签隆订的有关税援收协作协定聚;1972慌年，丹麦、科芬兰、瑞典截、挪威和冰趁岛五国签订临的《北欧协灌定》;19核75年，欧恶洲经济共同文体与非洲、逢加勒比和太爆平洋地区的绸发展中国家殊签订的《洛俊美协定》，朴即《协调欧督洲经济共同普体与发展中路国家税收关亲系的协定》袖;派等等。烫我国于避20世纪8曾0年代开始惹，随着经济库改革与对外泳开放的不断蚕深入，已经常先后同许多青国家缔结了步双边税收协孩定。截至1白997年底甩，我国已先催后同日本、捉美国、英国桶、法国、德仔国、比利时伤、加拿大、躁新加坡、马锣来西亚、芬轮兰、丹麦、军挪威、瑞典污、新西兰、晓泰国、意大蜂利、荷兰、己波兰、捷克贫和斯洛伐克湖、澳大利亚驶、南斯拉夫念、巴基斯坦厉、保加利亚尾、科威特、骑瑞士、塞浦荡路斯、西班榜牙、罗马尼脚亚、奥地利军、巴西、蒙诉古、匈牙利需、马耳他、垦韩国、印你度、卢森堡谜、阿拉伯联稼合酋长国、劫俄罗斯、巴级布亚新几内剑亚、毛里求价斯、白俄罗乳斯、克罗地堪亚、斯洛文下尼亚、乌克依兰等抄50多个国泡家签订了避喇免双重征税璃和防止偷漏捉税的协定。蛇实践证明，井这些协定不右仅维护了我阴国在国际税嘱收分配关系善中的主权利相益，而且还饭促进了与各残国间的经济屠合作。议二、国冈际税收协定柄的分类效目前，扩在大量国际包税收协定中飞，无论是内躲容还是形式疏，都愈来愈酱多样化。一洽般来说，我纤们可以按照揭参加缔约国立的多少，将族它们分为双默边税收协定返和多边税收猫协定两大类世。前者系两渣个国家之间惭所缔结的税谈收协定，后昂者系三个或尤三个以上的丢国家之间所复缔结的税收级协定。除此婶之外，我们除还可以按照斧税收协定所河涉及的内容喜和范围的大仁小，将它们圆分为一般税翁收协定和特曲定税收协定灌两大类辣。现将这两捉大类税收协镰定分述如下尖：横1.一躲般税收协定疤一般税墓收协定是指米缔约国各方诉所签订的广神泛涉及处理好相互间各种撞税收关系的砍协定。叮过去，驼在这方面最养普遍的是有留关协调缔约幅国之间边界纪地区居民税泡收制度的协贞定，如法国弯与卢森堡于佳1906年汉签订的税收剪协定。近年诸来，随着国洲际经济交往饺的迅速发展更相对人税的愤不断扩大与溉增加，一般迷税收协定通泻常已包括缔云约国之间所课有有关各种谢所得税和一蜘般财产税的纵国际税收问鸣题在内，有钓的在一般税处收协定之外颂，还附加签善订议定书和析特殊的工作埋协定。折2.特矛定税收协定烧特定税椅收协定是指纷缔约国各方败为处理相尼互间某一特滴定税收关系觉或特定税种赖问题所签订醒的协定，如弃有关避免海庄运和空运双蛇重征税的协逆定、有关避品免特许权使暑用费双重征叠税的协定以货及有关公司驼税制度的协剃定等。丑在西方逐国家中，关书于避免遗产避税双重征税谨的协定，是蛇较早出现的嫩一种特定税斩收协定，这踪是因为遗产胀税的开征早睬于所得税。敬社会保险税友是西方国家劈出现较晚但押发展很快的汇一种税，随肃着各国社会双保险税税率战的不断提高书和税额的不挂断增长，避蝇免社会保险驼税的国际双涝重征税已成批为西方国家谷居民十分重菜视的问题。谷目前，已有雾不少国家，况如美国、法窃国和德国等付国家都先后貌与别国签订切了这方面的灰特定税收协户定。此外，停有些择宗主国与其威附属国和领炊地之间为解躁决税收争端农所订立的税缝收仲裁协定核，也属于特泳定税收协定刻的一类，如球美国同波多绑黎各、关岛任等订立的税萝收仲裁协定骨，法国同其玩海外领地和摩摩洛哥公国皆等订立的税落收仲裁协定那等。屿除了上寸述一般税收全协定与特定族税收协定以借外，在有些叠国际协定或放国际条约中旗，往往也会端包括有个别祸有关税收方霞面的条款。网虽然我们不颈能把这类情污况也列入国沸际税收协定雷的分类之中廉，但是，却释有必要简要进介绍一下通煮常包括有税路收条款的几觉种国际协定深或条约。顾(1)薄关于确立缔杨约国之间国奴家关系原则逐的协定。在俱这类协定中闪，一般都包降括无差别待忘遇条款，即找给予别宋国国民和法逐人社团享有阀与本国国民萄和法人社团酬相同的税收窗待遇。但是配，一般都允杆许每个国家败保留给予本缴国国民由于幸公民地位或亲家庭负担等顶原因所应享伟受的税收优扮惠权。纸(2)林关于建立缔梦约国之间外