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PAGEPAGE49谈现金流量表的简便编制及财务分析向新平(本文由深圳注册会计师协会提供)一、现金流量表的简便编制

现金是企业机体的血液,是制约企业经营活动的首要因素,是经营者、投资者和债权人关注的焦点。编制现金流量表的实质是将以权责发生制确认的收入、费用、相关的资产、负债及净利润按照现金收付实现制分别转换为现金流入、现金流出及现金净流量,并据以考察企业当期现金流量的变动状况。

由于现金流量表自身的特点,其编制的难度很大,加之,大多数财务人员和审计人员对该表不甚了解,基于此,我们根据可操作性和实用性原则,就现金流量表中的主要项目的确定,提出以下参考性公式,以供同行们参考。(一)经营活动产生的现金流量1、销售商品、提供劳务收到的现金(含销项税)=(主营业务收入-当期发生的销售退回-现金折扣)+(其他业务收入-其他业务收入中与经营活动无关的收入和租金收入、技术转让收入)-收回的代垫运费+(应收票据期初余额-应收票据期末余额)+(应收帐款期初余额-应收帐款期末余额)+(预收帐款期末余额-预收帐款期初余额)-视同销售而发生的主营业务收入和其他业务收人-接受非现金资产而减少的应收帐款和应收票据+当期收回前期已核销的坏帐(不含租金-当期核销的坏帐(不含租金)-票据贴现利息-(应收帐款、应收票据中租金期初余额-应收帐款、应收票据中租金期末余额)-(预收帐款中租金期末余额-预收帐款中租金期初余额)若以物业出租为主的企业,租金则为主营业务收入。2、收到的租金=其他业务收人中的租金收入+(应收帐款、应收票据中租金期初余额-应收帐款、应收票据中租金期末余额)+(预收帐款中租金期末余额-预收帐款中租金期初余额)-接受非现金资产而减少的应收帐款(租金)和应收票据(租金)+当期收回前期核销坏帐中的租金-当期核销的应收帐款(租金)坏帐损失3、收到退回的增值税款=补贴收人中出口迟税款-用于抵减内销产品应纳税额+[应收补贴款(出口退税)期初余额-应收补贴款(出口退税)期末余额]4、收到的除增值税以外的其他税费返还=补贴收入-出口退税款+[应收补贴款(不含出口退税)期初余额-应收补贴款(不合出口退税)期末余额]5、收到的其他与经营活动有关的现金=财务费用中利息收入+资本公积中现金捐赠收入+营业外收入中的现金收入+其他应付款中的代收运杂费、出租出借包装物收取的押金及其他与经营活动有关收取的押金或保证金+流动资产损失获得赔偿的现金6、购买商品、接受劳务支付的现金=(主营业务成本+其他业务支出-主营业务成本、其他业务支出中的折旧费、出租包装物的摊销费及技术转让成本)(含进项税)-(存货期初余额-存货期未余额)+(应付帐款期初余额-应付帐款期末余额)+(应付票据期初余额-应付票据期末余额)+(预付帐款期末余额-预付帐款期初余额)-当期接受非现金资产减少的应付帐款和应付票据-生产成本、制造费用中的工资、劳动保险费、福利费+(制造费用-原材料消耗成本-结转到主营业务成本中去的制造费用)-代垫运杂费7、经营租赁所支付的现金=管理费用(租金)+其他业务支出(租金)+[其他应付款(租金)期末余额-其他应付款(租金)期初余额]-接受非现金资产而减少的租金8、支付给职工以及为职工支付的现金=生产成本、制造费用、营业费用(或销售费用)、管理费用中的工资、奖金、福利费、各种津贴和劳动保险费+(应付工资期初余额-应付工资期末余额)+应付福利费当期减少额+[其他应收款(代职工支付的费用)期末余额-其他应收款(代职工支付的费用)期初余额+住房周转金当期减少额]9、支付的增值税款=应交税金中已交增值税10、支付的所得税=应交税金中已交所得税11、支付的除增值税、所得税以外的其他税费=应交税金中已交税款支付的增值税款-支付的所得税+未通过应交税金科目支付的税款12、支付的其他与经营活动有关的现金=管理费用+营业费用(或销售费用)+营业外支出-当期计入管理费用营业费用或(销售费用)中的固定资产折旧费、无形资产、待摊费用、递延资产摊销、坏帐准备+[其他应付款(不含租金)期初余额其他应付款(不含租金)期未余额]+代垫运杂费-管理费用、营业费用(或销售费用)、营业外支出中未支付现金的费用。(二)投资活动产生的现金流量1、收回投资所收到的现金=短期投资贷方发生额-现金等价物+长期投资贷方发生额-收回的非现金资产用于抵偿债务的有价证券-因处置长期投资而转销的长期投资减值准备2、分得股利或利润收到的现金=(投资收益-债券利息收入)+[应收股利或应收利润期初余额-应收股利或应收利润期末余额]-股票股利3、取得债券利息收入所收到的现金=投资收益中债券利息收入4、处置固定资产、无形资产和其他长期资产而收到的现金净额=固定资产清理净额-回收的残值-其他应收款中应由保险公司或过失人赔偿的损失但尚未收到的部分+其他业务收入中技术转让收入-其他业务支出中因技术转让而现金支出的相关费用、税金+[应收帐款、应收票据(技术转让)期初余额-应收帐款、应收票据(技术转让)期末余额]+[当期收回前期核销的坏帐损失(技术转让)-核销的坏帐损失(技术转让)-接受非现金资产而减少的应收帐款和应收票据(技术转让)]5、购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金=在建工程借方发生+无形资产借方发生+固定资产借方发生数+递延资产借方发生数-未支付现金增加的固定资产、无形资产、递延资产、在建工程6、权益性投资所支付的现金=短期投资(股票投资)借方发生额中现金投资部分+长期投资(股权投资)借方发生额中现金投资部分7、债权性投资所支付的现金=短期投资(债权投资)借方发生额中现金投资部分+长期投资(债权投资)借方发生额中现金投资部分(三)筹资活动中产生的现金流量l、吸收权益性投资所收到的现金=实收资本增加数+资本公积(股本溢价)增加数-吸收的非现金资产投资部分-资本公积、盈余公积、未分配利润转增资本的部分企业支付的费用直接冲减资本公积(股本溢价)部分2、发行债券所收到的现金=应付债券贷方发生额3、借款所收到的现金=短期借款贷方发生额+长期借款贷方发生额,并与银行贷款证核对一致4、偿还债务所支付的现金=短期借款借方发生额+长期借款借方发生额+应付债券借方发生额5、发生筹资费用所支付的现金=长期待摊费用(股票发行费用)借方发生额+在建工程(债券发行费用)借方发生额财务费用(债券发行费用)借方发生额6、分配股利或利润所支付的现金=应付股利或应付利润借方发生额-股票股利7、偿还利息所支付的现金=财务费用中利息支出-预提费用(利息支出)贷方发生额+[预提费用(利息支出)期初余额-预提费用(利息支出)期末余额]+在建工程(利息支出)借方发生额8、融资租赁所支付的现金=长期应付款中融资租赁费期初余额+当期融资租入固定资产应付款-长期应付款中融资租赁费期末余额9、减少注册资本所支付的现金=实收资本减少数-减资而不抽走资金的部分(四)汇率变动对现金流量的影响根据财务费用中的汇兑损益填列,如果为汇兑损失,用负数表示,为汇兑损溢,用正数表示。(五)补充资料1、净利润=损益表中的利润总额-所得税2、计提的坏帐准备或转销的坏帐准备=(坏帐准各期末余额-坏帐准备期初余额)+当期核销的坏帐3;固定资产折旧=(累计折旧期末余额-累计折旧期初余额)+累计折旧借方发生额4、无形资产、递延资产摊销管理费用中无形资产、递延资产摊销额5、处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失=营业外支出的处理固定资产、无形资产及其他长期资产净损失-固定资产报废损失6、财务费用=损益表中的财务费用(含汇兑损失)7、投资损失=-损益表中的投资收益8、存货的减少=存货期初余额-存货期末余额9、经营性应收项目的减少=应收票据、应收帐款、预付帐款、其他应收款、待摊费用期初余额-应收票据、应收帐款、预付帐款、其他应收款、待摊费用期末余额10、经营性应付项目的增加=应付帐款、预收帐款、其他应付款、应付票据、应付工资、应付福利费、应付利润或股利、应交税金、其他应交款、预提费用期末余额应付帐款、预收帐款、其他应付款、应付票据、应付工资、应付福利费、应付利润或股利、应交税金、其他应交款、须提费用的期初余额11、现金及现金等价物净增加额=(货币资金期末余额-货币资金期初余额)+(短期投资期末余额-短期投资期初余额)二、根据现金流量表进行财务分析

现金流量表分析是指对现金流量表上的有关数据进行比较、分析和研究,从而了解企业的财务状况、偿债能力和经营成果,以便发现企业财务方面存在的问题,预测企业未来的现金流量状况,为企业的科学决策提供依据。

现金流量表分析的方法很多,和其他财务报表分析的方法大致相同,主要有:结构百分比分析法、变动趋势分析法和财务比率分析法。其中:结构百分比分析法在于帮助报表使用者、投资者了解和掌握企业现金流入量的主要来源和现金流量的主要去向,进一步分析企业财务状况的形成过程、变动过程及其变动原因;变动趋势分析法则通过现金流量的趋势分析,使报表使用者、投资者可以了解企业财务状况的变动过程及其变动原因i并在此基础上预测企业未来的财务状况,为企业的决策提供依据;财务比率分析法主要是通过计算现金流量表中不同类但具有一定的依存关系的两个项目的比例,来揭示它们之间的内在结构关系,反映企业资产的流动状况、偿债能力和获利能力,以此考虑企业现金流量所能满足生产经营、投资与偿债需要的程序,在现金流量表分析中具有更广泛,更深远的意义。现金流量表的财务比率分析是各种分析方法中最简便而揭示能力最强的方法,与其他分析方法相比,财务比率分析的突出特点在于能将现金流量表同资产负债表、损益表有机地联系起来,对那些不能直接对比的财务报表不同性质的项目进行计算分析,以揭示企业的财务状况和经营成果。为了综合分析,评价企业各个财务会计报表项目的内在关系及其数值对财务状况与经营成果的影响程序,就必须使用财务比率分析法。

现金流量表的财务比率分析主要从流动性、偿债能力、资本支出能力和获利能力四个方面来进行分析。(一)流动性比率分析

流动性比率分析是现金流量表财务比率分析的主要内容之一,主要是衡量企业资产变现能力的高低。其分析比率主要有:现金流动比率、现金速动比率和流动负债现金比率1、现金流动比率现金流动比率主要衡量企业流动资产的质量

现金+现金等价物(或短期投资、应收票据)现金流动比率=

流动资产现金及现金等价物(或短期投资、应收票据)=金期末余额+银行存款期末余额+其他货币资金期末余额+短期投资期末余额+应收票据期末款现金流动比率越高,企业流动资产变现损失越少,对短期债权来说越安全。但现金流动比率过高,则说明企业现金存在闲置,这必然影响企业的获利能力。现金流动比率一般应为1.5~2。2、现金速动比率企业的存货由于变现能力很弱,单纯按照现金流动比率还不能真实地反映企业的实际支付能力和资产的变现能力。现金速动比率则能弥补现金流动比率的不足。现金速动比率一般在0.9~1.1为宜。

现金及现金等价物期末余额现金速动比率=

流动资产-存货

公式中的现金及现金等价物期末余额可以通过现金流量表中"现金及现金等价物期末余额"来确定,而"流动资产"、"存货"、的数额则来自资产负债表中的"流动资产合计"项目和"存货项目"的期末数。3、流动负债现金比率

流动负债现金比率是现金速动比率的进一步分析,该比率越高,表明企业资产的流动性越强,短期偿债能力越有保障。

现金及现金等价物期末余额流动负债现金比率=

流动负债+或有负债

公式中的或有负债包括对外担保可能形成的负债、商业承兑汇票贴现等。(二)偿债能力比率分析

现金流量表的偿债能力比率分析,利于债权人掌握能否按期取得利息,到期收回本金;投资者能否把握有利的投资机会,创造更多的利润;经营者能否减少企业的财务风险,增强债权人、投资者对企业的信心。反映现金流量表的偿债能力比率主要有:到期债务本息支付比率,短期债务现金流量比率及己获现金利息保险倍数。1、到期债务本息支付比率

经营活动产生的现金净流量到期债务本息支出比率:

(短期借款+长期借款+借款到期利息支出)

公式中的"短期借款、长期借款及借款到期利息支出"来自于现金流量表中的"筹资活动产生的现金流量"一栏。分母剔除了其他现金来源的偿债情况,便于反映企业持续经营再举债能力。当到期债务本息支付比率小于1时,则表明企业经营活动产生的现金流量不足以偿付到期债务本息。2、短期债务现金流量比率

经营活动产生的现金净流量短期债务现金流量比率=

流动负债+或有负债-定额负债

公式中的定额负债指暂时可以延期支付的款项,主要包括历年应付工资、应付福利费结余、预提费用等。只有当短期债务现金流量比率大于或等于1时,债权人的全部流动负债才有现金保障。3、已获现金利息保障倍数已获现金利息保障倍数=经营活动产生的现金净流量+现金利息费用+所得税付现现金利息费用

公式中的现金利息费用和所得税付现两项金额均已在现金流量表中得到揭示。(三)资本支出能力的分析

资本支出能力的分析是在对企业现金流量表中的投资活动的现金支出及对长期资产进行处置的现金流入的基础上进行揭示的。资本支出能力的分析主要包括投资活动融资比率和现金再投资比率两部分。l、投资活动融资比率

投资活动融资比率主要用以衡量企业全部投资活动的现金流出的资金来源。其计算公式为:现金再投资比率=经营活动产生的现金净流量-现金股利(固定资产净值+长期投资+在建工程+无形资户+递延资产)+〔流动资产-流动负债)

投资活动融资比率原则上应为o.2~o.5,如果大于1,企业现金的流动性将会受到严重影响。2、现金再投资比率投资活动融资比率=投资活动产生的现金净流量经营活动产生的现金净流量+筹资活动产生的现金净流量

现金再投资比率的分子为保留在企业内部供再投资的现金净流量,分母为总资产减去流动负债,一般认为,该比率达到7.5%~11.5%为理想水平。(四)获利能力分析

现金流量表获利能力的分析在很大程度上弥补了权责发生制下主观估计、判断等人为因素对利润的影响。现金流量表获利能力分析一般包括利润变现比率、资本金现金流量比率、总资产现金报酬率和现金流量投资利润比率四个部分。1、利润变现比率=经营活动产生的现金净流量

销售收入-销售成本-销售费用-销售税金及附加

利润变现比率显示了企业经营活动产生的现金流量与利润间的差异程度,它可以有效地防范企业人为操作帐面利润,造成虚盈实亏的可能性。2、资本金现金流量比率经营活动产生的现金净流量=(实收资本期末余额+实收资本期初金额)/2

资本金现金流量比率反映了企业对所有者的回报能力,这一比率越高,所有者投入资本的回报能力越强。3、总资产现金报酬率=经营活动产生的现金净流量(期末资产总额+期初资产总额)/2

这一指标,综合反映了企业资产的利用效果,旨在衡量企业创造现金的能力。4、现金流量投资利润比率经营活动产生的现金净流量=应付利润或应付股利贷方发生额

经营活动产生的现金净流量或=(应付利润或应付股利期初余额+应付润或应付股利的期末余额)/2

一般而言,现金流量投资利润比率越高,所有者获得投资利润的保障系数越大。(五)现金流量表的财务比率分析应注意的问题1、对现金流量表中现金等价物的确认必须同时具备四个条件:期限短、流动性强、易于变现、价值变动风险小。2、在分析企业的现金获利能力时,应排除:投资活动或筹资活动产生的现金净流量;已经或者将要停止的项目产生的现金净流量;重大事项或法律变更等特别项目引起的现金净流量;会计准则和重要财务会计制度变更带来的累积影响。(作者单位:深圳鹏城会计师事务所)浅谈验资类型及验资报告孙月兰本文由浙江省注册会计师协会提供仓

1罗994年6期月国务院发租布了《中华般人民共和国足公司登记管毕理条例》,爱条例中规定对,公司设立算登记和变更康注册资本登津记。应提交洒具有法定资恳格的验资机流构出具的验埋资证明;公转司登记机关咏对公司进行抖年度检验(什以下简称年两检),公司叶应提交年度势资产负债表听和损益表。差结合多年验让资的实践经稍验,本人对对验资类型及惹验资报告提偿出一些探讨主性的意见。杜

一缴、关于验盗架类型美

1梦.企业年检炊审验应否验义资并作为验潜资的类型酬

验响资包括设立巡验资和变更慧注册资本验根资是人所共壤知、无可非黑议的,而对晶年检审验是陈否属于验资盼类型说法不汗一,颇有争赵议。年检是简工商行政管弹理机关依法探按年度对企颗业进行检查捉,确认企业认继续经营资庆格的法定制拿度,年检的套主要内容包尼括五个方面射,主要审查湿内容有14办项,狱

企猫业对工商年事检提供的资招料中有年度器资产负债表耳和损益表。蛋根据年检的雄目的、内容围和要求,企磨业提供给工脱商部门的资乒产负债表和消损益表应是所经注册会计妹师审计确认屿的会计报表袭,而不是年颗检验资报告率。氧

1葡996年2积月出版的《箭中国注册会拘计师独立审锯计问题解答促》第233循页解答:件“在实务中黑,一般将验找资分为设立裙验资、变更远验资和年检罗验资三种类柴型”;第2毅34页还提届到年检验资霉的审验范围重通常包括注声册资本和所运有者权益。量由于把年检投验资作为验顺资的一种类袋型,引发了勺对年检验资赌要回答什么节的种种说法跟。主要的有构:验证实收艰资本;验证链所有者权益瞒;验证可以焰承担的民事尽责任或没有浸水份的净资虹产等等。在肉实际工作中良,经过近几艇年的操作,阴发现存在不析少的问题;孩如年检审验亿回答的数据淋不一致,由梳此造成年检族审验报告的稻不一致、不盘规范;’审秀验依据,范款围不统一;恭收费依据及待承担责任不歇明确。再则振,通过年检铸审验纠正了绍资本金不足仗、不召实等问题后借是否可以解常除设立验资桶和变更验资乔助责任等等铜均不明确。筑本人认为,踢年检审验不恒能列作验资趟的一种类型顶。《独立审拣计实务公告壳第一号——池验资》中第浇2条对验资籍作出了明确犯的定义,所敬谓验资:“党是指注册会涂计师依法接根受委托,按焰照本公告的爹要求,对被叙审验单位的趁实收资本(比股本)及其勿相关的资产呈、负债的真绩实性、合法怎性进行的审葬验”。把所亮有者权益列器入验资范围雪显然超越了丧验资规定范猴围。《中国储注册会计师识执业范围指皮南第3号—帆—验资(试案行)》中提抬到“验资一前般分为设立帜验资和变更面验资两种基缸本类型”,沈并没有把年筒检审验列为艇验资类型。伴1996年败12月国家态工商行政管拍理局公布的泊《企业年度雄检验办法》荡中明确规定政:对满一个亲会计年度的镰公司和外商岔投资企业应禁当提交年度星审计报告。闷不难看出,末年检企业应纱当提交的是逼年度审计报锋告而不是验狡资报告。

由虏此可见,验伶资类型仅包研括设立验资巩和变更注册磁资本验资两予种类型,而货不应包括年闷检验资。功

2五.提交工商婶年检用的审改计报告,在嘉出具报告时敏应重视和关仅注的事项。怒

《叼公司法》第陆175条规棒定:“公司坛应当在每一画个会计年度冲终了时制作且财务会计报隆告,并依法辰经审查验证去”。为了满盒足登记主管眼机关对年检稍审查的需要练,注册会计看师在出具审男计报告时要唇重视和关注鸽以下两个方津面的问题:努

第愿一、要认真练对所有者权徐益类项目进宇行实质性测三试赏

《倾中国注册会鸭计师执业规惕范指南第1盆号——年度疑会计报表审阴计(试行)赢》对所有者照权益类项目粘的实质性测系试,提供了为审计目标和主程序的指导欲意见,本文遥不作引证。匪企业以其全舍部资产对企姥业的债务承穿担责任。全吩部资产数额货扣除负债数卡额是所有者掠权益数额,航所有者权益脉数额是提供智判断企业持富续经营资格模的重要依据牙。参

为猴此,在年度恭会计报表审游计中不能忽纹视实收资本末、资本公积打、盈余公积料的增减变动夹情况,以及悲利润分配和乘未分配利润嘴数额的审计目,审计其是鼠否符合法律圣、法规和合孕同、章程的屠规定,记录净是否完整。耗如果发现实荒收资本未经构验证,要提斩出按规定办我理验资;发观现实收资本元与注册资本纹不一致的,勤要查明原因推,提出变更围验资或调整微帐务处理;词发现所有者宣权益类项目朵处理不符合功规定的,应续当提出调整摇。狐

第程二、要关注侮企业持续经没营能力刺

《群独立审计具猜体准则第1智号——会计淘报表审计》条第18条规掘定:“注册辣会计师应当物对会计报表睛的期初余额剂、期后事项穴,或有损失所及被审计单叨位持续经营冬能力等重要宅事项予以关捧注”。劈

要拳关注企业持稍续经营能力肾,主要关注沾以下事项:陡1.抽逃碗出资挂帐作眠债权的;

昆2.应该处吨理由企业承超担的”待处御理资产损失哪”和应摊未瞧摊的“待摊年费用”、“盾递延资产”缩等仍挂恰帐的;珍3.实际上恒无法收回的端各种债权长杂期挂帐未处谅理的;考4.对外投运资违反有关仗规定,长期遇投资累计投谜资额超过本塑公司净资产塑50%以上衫;长期投资游占被投资企获业股份控制述地位未采用的权益法、合僻并报表方法士编制报表的杜;罩5.其他影事响净资产的役事项。添

出歌现以上情况翠,注册会计鹅师经过分析劣判断后认为柏必要的,在祥审计报告意则见段之后,亏增加对关注系事项的说明律。竭

二插、关于验资女报告欧验证实收资铅本到位,不等能作为任何桃时候资本安沙全、完整的腿依据,因此在验资报告有事必要限定其犹用途和时效兴。热1.注册资僻本和实收资谱本

企阻业在成立时须,要有符合均国家规定的币与企业经营季范围和规模劲相适应的注醋册资本。注度册资本是企状业向登记机竭关登记的数最额,作为企货业经济行为据的信用基础像,具有一定医的信誉度。杀注册资本表钱现的形式是泼实收资本,窃实收资本是应投资者实际区投入企业的坐资本。我国食现行法规有草关规定,内蜡资企业先投崭资后注册,捐外商投资企械业先注册后经验资。实收均资本除章程淋中分期出资漫外应等于注温册资本。旺

注气册会计师验还资是在特定拴的时点上:永一方面对实态收资本审验驴,反映实收词资本的存在侧;另一方面跪对与实收资担本相对应的冈货币资金、进实物资产、哨无形资产等野审验,反映日资产的存在晚。在企业成油立时,资产坦负债形式比溪较单一,在斯验资的时点万上,其资产矿能够表达企淹业一定的信案誉度和偿债网能力。企业笛成立后,经候过生产经营串的运转,资触产负债发生网了变化,企别业盈利,净普资产增加,株偿债能力增沈强;企业亏逐损,净资产免减少,偿债歇能力减弱;亡出现资不抵猛债,便面临挺破产。火不难看出,少注册会计师造出具的验资听报告,审验加实收资本及平相关的资产陕负债,不能农离开审验的熊时点和当时拦的情况。如供果在审验的蹲当时,出具越虚假的验资房报告,注册竞会计师理应狼承担相应的狭法律责任。拢但把验资报巩告作为任何轧时间保证企逮业资本安全齿、完整的依沿据,一旦发贴生债权诉讼捞,不追究债因权人自身的忘责任,不分太析企业生产满经营情况,衡仅依据若干屯年前的验资葱报告,一味纽追究注册会袍计师的责任讲,这是一种烘曲解。器2。验资报岗告的用途糖

为饮了避免发生辈对验资报告侨的曲解,有鸭必要重申验尿资报告的用疾途。企业委惩托验资有其膨目的,也有碑一定的用途现。《公司注矩册资本登记困管理暂行规殿定》中规定辉:“公司登仍记机关依法议对公司注册呆资本进行登排记管理”,桃还规定“公侵司设立登记斥或者变更注非册资本时,攻提交的验资盏证明,突须由经工商航行政管理机亿关登记注册筒的会计师事淹务所或审计冶事务所出具嘱”。《中外扣合资经营企蛋业法实施条护例》中规定蔑:“合营各幼方缴付出资赖额后,应由毙中国注册会代计师验证,古出具验资报世告,由合营坚企业据此发留给出资证明县书”。《外耐商投资企业疮执行新企业烫财务制度的雁补充规定》耳中规注定:“企业哄在验资工作贼完成后10甩天内,应将个验资报告报戏送主管财政安机关”,还碧规定:“验还资报告失实迅的应重新验昏资”略以上规定把愈验资报告作扮为:企业办修理注册资本结登记的证明瞎;企业据此趁发给出资证骆明书;供有莫关企业主管企机关审核备迹查等,都界做定了验资报泛告的用途。捧

用狠于企业办理启注册资本登觉记为主要用扫途的验资报锁告,根据以族上规定其时之效为出具验做资报告之日堂起90天内箱。朝

综亭上所述,为东了避免第三差者(企业利棍害关系人)重倚重验资报泛告,曲解为命任何时候企纺业资本安全迫、完整和偿惭债朗力的依晋据;有必要染限定验资报杂告的用途和牧时效。注册肝会计师在签乱订验资业务展约定书的内须容中应包括善验资报告用和途、份数和别时效。在出托具的验资报创告中也应注洗明上述内容霜,以避免第掏三者在法律导诉讼中无理俯取闹,实行盆注册会计师越自我保护。栋

以览上提出关于宿验资报告类谊型及验资报僚告几个方面声的意见,旨井在抛砖引玉材。请同行们央指教。棉(作者单位姜:衢州永欣眯合计师事务购所)基重要性与审重计风险运用国不足的原因泻及关键点例盒析赖张麟(本文住由河北注册婆会计师协会这提供)粉一、重要性芬与审计风险忘运用不足的竹原因影

我类国部分学者胆就1993蚀年以后历年嘉上市公司年偏度会计报表晕的审计意见晚作过全面细居致的统计分绒析,结果显欧示的一个突侄出问题是:叉注册会计师剂对重要性概广念的理解与鞋运用严重不杏足。笔者认为为,这种不诊足源于三个继方面的原因窑:(1)实苏务界、学术趁界以及管理乎部门尚未摸刻索与制订出切适合我国情笼况的、可操服作性强的关潜于重要性的牙标准;(2馆)部分注册漫会计师对重扭要性概念的紧理解还不尽示全面、深刻及;(3)注集册会计师迫浑于环境压力幼或受利益所壤趋,对重要兼性标准的运贤用属两难选牺择,大部分浑CPA最终掏将大事化小子,小事化了拌。跪

按测照对上市公模司年度报表资审计意见的的研究情况,向审计报告类逃型与我国企窑业的现实情刃况相比背离津太多。这表抱明我国CP风A对审计风区险的认识还第远未成熟,男一旦经济环孔境有所变动比,遭起诉的用注册会计师车及事务所应昏不在少数。奋之所以出现角这种情况,神大致也有三概个方面的原盟因:练(1)受研我国CPA并执业环境(叙尤其是脱钩员改制前)影陈响,为数众衬多的注册会荐计师及事务予所的法律、细社会责任淡准薄。从目前支来看,还存玉在另外一种装情况,即一潮方面审计风秩险意识有所凳增强,另一板方面却依然怠迫于环境所域限,不得不泻以高风险换退取低收益,查或者为获取曾一定收益而墓宁愿承担可幕能的高风险窜,风险与收闪益关系被严殃重扭曲;(胀2)对审计劲风险理论的兆掌握还不够嫩系统,难以晨有效指导实观践;(3)有风险导向审式计模式的运检用在现实环味境下尚难得令到实务界的大普遍认可和树推广,应用壶性较差。负二、重要性旧概念理解与遭运用关键点腾1.重要性精概念为审计在模式的转变搞提供了观念减上的支持。莫审计模式由移详细的帐项链基础审计发热展为抽样的饿制度基础审较计,这其中忌是以内部控好制作为其制唉度基础,以净抽样技术作隶为其方法基墙础,而以重疾要性概念作圆为其思想基犁础。对于社骡会公众或报暴表使用者来骑说,非重大包的会计信息点并不足以影娱响其据以形榴成的判断与免决策,于是贱对于注册会瞧计师来说,充审计目标便凤逐渐演变成有为对会计报丑表的所有重厘要方面而非否所有方面发美表审计意见佩。扎2.会计重境要性与审计锯重要性。许签多国家的审悟计准则中关僻于重要性的杏定义大都沿哥用会计准则秆,由于两者肚均为共同的图报表使用者看服务,因挣而在本质上婚并无区别。却只是由于会坛计活动旨在镜提供信息,贤而审计活动旬则为鉴证信烫息,故从理杆解时所处的弹角度以及运选用时所持的桌方式上有所黄差异。就主李观性而言,致它们是一个童事物的两个腰方面,分别载来自会计人暗员和审计人斑员的专业判誓断;就客观果性而言,它府们又可合二曾为一,即在舞特定环境下酸可能影响会劲计报表使用竭者判断或决弹策的会计报袭表中错报或线漏报的严重沾程度,它来零自于报表使名用者或社会均公众。葛3.两种重罩要性水平。夫学术界有学颂者将重要性板水平区分为亏实际重要性春水平和估计猫重要性水平建,两者可以淋用前述"客锈观性"和"赌主观性"来膝解释。但要慈注意,这里燥的客观性仅汽是相对而言蛛,一个能被绢所有的信息李使用者共同诸接受的重要扇性标准是不济存在的。宁4."重要杏性"之于审恩计的重要性勒。这体现在名五个方面:白(1)在审稿计的发展史冰上,是作为李支持现代审炕计模式的重适要观念或思收想之一;(秒2)在审计集过程的计划色、实施、终乖结阶段,是陡作为判断审嚼计证据是否换充分、审计习程序是否适豪当的依据之熄一;(3)乓在抽样审计音中,是作为壤确定可靠水训平和精确度缎的指标之一宽;(4)在钻出具审计报资告时,是作龟为考虑审计袍意见类型的房关键事项之岔一;(5)桶在涉及CP阶A的诉讼活壤动中,是作催为合理界定灌审计责任的久证据之一。惭5.重要性虏水平的标准球。标准有质艘与量两方面拘,大体来自稿:(1)会大计、审计准愧则及其他相趟关法律、法河规;(2)抹实务界的经很验积累;(苦3)学术界申的实证研究铺;(4)司喘法判例。组三、审计风晒险理解与运挽用关键点旬1.审计本闪质的另一种唱解释--分炸担风险。分境担风险论认知为审计是一傲个把会计报乓表使用者的贷信息风险降流低到社会可扣接受的风险期水平之下的雷过程。审计鬼被看作是一殿种保险行为务,审计费用章是利益相关族者所支付的逗保险费用,刑审计的效果埋为保险的价序值,审计人樱员如果失职物则需夺赂偿相应的险损失。审计疾职业在取得哗报酬、利润都和威信的同塔时承担了由肯会计报表供押需双方转移搜而来的风险祸。俘2.广义和榴狭义的审计缎风险。由会生计信息供需宝双方转移给除审计职业的挺风险,可称浇为广义的审弟计风险,这雁种风险相对玩来说不可控突。具体审计输项目时可能师发表不恰当稀审计意见的流可能性称为赶狭义的审计则风险,狭义惕的审计风险刮可以规划与苦控制,规划陶与控制的目也的在于从审勇计成本借与审计效益坡的矛盾中寻酸找到最佳点兵。著3.目前我植国民间审计挡中存在的与贯审计风险相规关的问题。商(1)当前畜注册会计师符行业存在的祸核心问题是妙作假;(2微)事务所全杰面、彻底脱钥钩改制,走滨向市场,面题对风险;(潜3)审计收稳费与风险的寄关系扭曲;罪(4)注册盈会计师行业盖与司法部门住在CPA所诱承担法律责掌任上的认识谎分歧;(5叹)注册会计怎师执业质量劣与风险意识狸偏低。恩4.审计风饰险模型注意阿事项。(1腥)预期风险裹、可容风险终与终极风险还的差别和统敢一;(2)否模型可以扩证展;(3)情模型并不唯戚一s(4)昼模型可以定遭量、定性或台定量定性结撕合使用;(律5)模型具标有主观性。艇5.审计风牌险的衡量尺烦度。(1)优考虑项目性川质与遭法律胶诉讼的可能智性;(2)兴审计成本与扣业务竞争的马压力;(3收)审计人员陵的风险偏好造;(4)重峡要性水平;枣(5)行业彻经验积累。剧四、重要性录与审计风险湿关系理解关裕键点骡1.明确重得要性有会计喜重要性和审笋计重要性、只实际重要性续和估计重要脉性之分;审败计风险有预鼻期风险、可贪容风险和终顽极风险、固翼有风险、控降制风险和检救查风险之分默,在不同情峡况下所指会塑有不同,这条是正确、清答晰理解二者夺相互关系的凑前提。歇2.重要性丢与审计风险千的相互关联佳。审计风险顶的高低往往为取决于重要私性的判断,双而重要性的胃确定又常常迟依赖于对审推计风险的评旗估,两者互馒为条件。这肉里第一个"喷审计风险"迟指终极风险语,第二个"终审计风险"腊指预期风险越,"重要性举"则指由会劝计重要性所饭估计的审计太重要性。捕从另一方面蹲讲,重要性读是指会计报剪表中发生错炕报或漏报的兽程度,审计融风险则指会头计报表中发趋生错报的或援漏报的可能甩性,两者统亭一起来,就节成为"会计伐报表中某种亭程度错报或桐漏报发生的迎可能性",谨具备了实际赢操作的意义悦。顾3.从会计绑报表使用者详角度而言,呢重要性与审笛计风险成反躲向关系。这病里的重要性围是指实际重酸要性,这里誉的审计风险俊是指终极风额险。即会计恳报表使用者旧对会计信息洁的要求低,愉从而较大的病错、漏报对洒其判断或决颜策影响不大耐,实际重要稻性水平为高冻,审计人员香所面临的终叔极水平就低饶,反之亦然独。此即为准宇则中所称"充注册会计师继应当考虑重断要性与审计谅风险之间存仇在的反向关匹系"。趟4.从审计穴人员角度而处言,重要性湖与审计风险张有可能成正狂向关系。这秆里的重要性驰水平为估计敲重要性,这舍里的审计风伸险依然指终考极风险。当铅审计人员所不估计的重要何性与实际重事要性相差不那大时,重要势性与审计风缩险关系如3撑所述,当估飞计重要性水罢平严重偏离袭实际重要性涌水平时,重岗要性水平确案定的越高(繁也即偏离越每多),审计谣人员所面临壮的终极风险灵越大,因为仰其把本为重舰大的错报或壶漏报认定为副不重大。相板反,重要性睡水平确定的比越低,审计箱人员所面临星的终极风险誓相对越低,哈因为此时多耕花的审计成赞本可能已经帆查出了正常哭情况下由于壮确定低水平保重要性而查挣不出的那部云分错报或漏携报。此即为升准则中所称港"注册会计被师应当保持钳应有的职业旁谨慎,合理赴确定重要性燕水平"。晌注册会计师径考试《审计揪》科目破主观题型举倚要与考核要灾点任崔宏(本文吐由河北注册聪会计师协会氧提供)味

在夺历年考试中贺,主观试题着(简答、综捆合题)均占削40-50欣的分值。相孩对于客观试婆题(单项选治择、多项选越择、判断题巡)而言,主像观题更要求补考生对教材菠内容纳深入医理解和综合燃运用,其难痕度自然高于划客观试题,牺也是历年来饱不少考生最父容易丢分的今试题。因此我,掌握主观也题的题型与馒考核要点,唱是广大考生错取得好成绩墙的关键。三

概物括而言,《便审计》科目采主观试题可坟归纳为十二态种题型,其领中简答题七描种,综合题振五种。现分皂述如下:钱一、简答题惯型及考核要董点仇1.概念性语问题。虽然程名词解释类凝的试题已被钻取消,但一纷些重要的概例念仍可能以琴释义的形式溜在简答题中环出现。如l捆999年注容师考试简答尼题第一题"辅写出会计师禁事务所的五豆项全面质量鸡控制政策的慌含义"即属占此类。此类朴问题还有:其(1)被审裂计单位管理踩当局对会计热报表的五大关类认定;(复2)九项一贼般审计目标击;(3)六三大类审计程锣序;(4)乏审计总目标铜的"三性"狂、四类审计盾证据、审计液风险要素、叠抽样风险的怎类别等重要拉概念的含义趋或性质。这惑类试题的特千点是答案明否确,且多以雄填制表格形抱式出现,答左题要点务必顽准确,注意笨关键词、关橡键字的掌握辈。描2.比较性荐问题。这种纹题型带有较拣强的综合性天,一章中的序前后部分,确不同章节的茧相关部分往迟往结合在一陆起。比如1侧998年注乐师考试简答舍题的第三题亏"筒述现金黄盘点与存货疾盘点的区别羞",以及第芳四题"简述馋审计报告与涝盈利预测审酒核报告的区榜别"即属此随类。此类问因题,考生还店应掌握:(刚1)应收帐牺款与应付帐恐款函证;(泪2)错误与遣舞弊;(3钢)一般审计雾目的与特殊雀审计目的;挣(4)会计亏责任与审计起责任(特别培是在盈利预昌测、关联方俘及其交易等抬具体项目上府的划分);绑(5)审计河准则与质量叮控制准则;模(6)注册产会计师审计伐与政府审计登、内部审计图;(7)审馆计业务与咨蕉询、服务业方务;(8)档审计意见(消审计报告)两与管理建议排(管理建议叉书);(9躁)审计报告娱与验资报告阀;(10)特非标准无保并留意见报告个与保留意见距报告;(1贫1)控制测沉试、交易的冻实质性测试举与余额的实编质性测试;忆(12)检刮查程序的方烈向性(顺查冶与逆查)等沿重要问题的陆联系和区别像。这类试题监的特点是答散案不明确,吐需要考生自甘己来提炼,陪可从标题、均内容、格式绪与结构、目宜的与作用、株性质、必要睬性、执行主乒体、执行程凝序等几方面霞进行具体分魂析,一般不般会出现太大火偏差。蕉3.条件性森问题。这类商题型也是历袭年来常考的挤简答题题型寸。如199鹊9年注师考队试简答题第听四题"在何湿种情况下应正对被审计单扬位会计报表吊的期初余额浊作适当审计算?"199粗7年简答题脑第二题"注坑册会计师为浊什么要对内阅部控制进行丹符合性测试息?在什么情阻况下,注册欧会计师可以矮不进行符合标性测试而直崖接进行实质时性测试?"斩即属此类。迷此类问题,例还有:(1榴)何种情况产下注册会计奖师应将控制扫风险评估为麦高水平或低吃水平(分初辣次评估和再必次评估两种权情形);(该2)对应函尽证的项目何萄种情况下采磨用肯定式或泰否定式方式旁,以及函证睡对象选择条证件;(3)皮具备何种条须件才能成为很一名事务所昂合伙人或成塔立一家合伙销制事务所;赶(4)两大石类初步审计糠策略要素设愁计;(5)皱不同意见类姨型审计报告有的出具等重亩要问题的适告用条件。这谱类试题的特稀点是答案相狸对明确,答堤题时要求完刃整,不得遗馋漏。气4.判断性呆问题。这种页类型试题大莲部分是由一译系列相关联革的单个判断俯题组成,如梯1999年良注师考试中芦简答题第三将题"简要说亿明重要性水谣平与审计风疫险、审计证恩据之间的关鸦系"即属此羊类。此类问误题考生还需鞋掌握:(1洽)样本量与槽抽样风险、吨可容忍误差狗等相关影响扔因素的关系掘判断;(2妹)证据数量雹与估计的控筝制风险、可股接受检查风免险等影响因暑素的关系判休断;(3)锣出具不同类达型审计意见饿的判断;(让4)审计证薄据可靠性高室低的判断;纺(5)独立密性导致的需汇回避事项的无判断;(6更)内部控制饮缺陷的判断辆;(7)分盯析性复核可绕能发现问题团的判断;(世8)是否可择以利用内部电审计的判断承等问题。这箩类问题通常滤以表格、图篇形或文字形弱式出现,答些案一般需由它教材内容提动炼并归纳总特结,要求考羽生根据一般盒原则灵活掌偷握相关内容炼。很5.计算性贡问题。这类吹题型可考的炒内容不多,袍但比较重要屑,历年考试晶中也经常见彻到。需掌握薪的主要内容歇有:(1)驻审计风险模誓型的运用,酸特别是检查淋风险的计算各(如199锋8年简答题水第一题);术(2)重要恰性水平的计写算和确定(蛛如1999君年简答题第侄三题);(再3)样本量恼的计算。这即类题相对来葱说较为简单趁,只要掌握锄相关公式即闲可求得。因爱此考生务必浑熟练掌握和旗灵活运用有年关模型公式女。照6,程序性仓问题。这类致问题侧重于抓考核考生对铁重点项目、奏重点审计程锦序的运用和盘掌握。如1即997年注尤师考试筒答信题第三题"薄对外商投入过货币资金投鄙入的特殊验箩证内容是什酱么?"19普96年简答作题"确定固涂定资产金额捷准确性及所闻有权归属性仙应实施哪些君重要审计程籍序"即属此辞类。考生除疗掌握上述问克题外,还需团掌握:营(1)截止危测试的运用砖(尤其是营泽业收入截止遥测试的三条鄙途径和存货今截止测试的麻两种方法)膊;(2)三溪级复核的重跑点与内容;绪(3)重点咽审计程序的循运用(比如砌分析性复核驾的运用,检浓查程序的方闭向性运用(尺顺查与逆查耀),函证及震监盘程序的赞具体要求)蛛;(4)重灌点项目的审垄计程序(如仇营业收入、腥应收帐款、颗存货、固定棒资产、长期美投资、应付纠帐款、坏帐泄准备、应付迅工资、长短岩期借款以及穿期初余额、绸期后事项、柳合并会计报午表、关联方年及其交易等池重要审计项雾目的审计目蜂标和实质性零测试程序及脆其披露要求体)。霸7.责任性斜问题。这类治题型主要考凡核考生对一归些重要事项施的工作责任三,即出现什掏么问题或就承什么问题,胞注册会计师束应如何处理旗。如199弊6年注师考甚试简答题"化会计师事务孔所可采用何暮种对策避免造或减少法律遇诉讼?"1总997年简认答题"注册绩会计师对查红明被审计单材位可能存在映的错误与舞胜弊的责任是巴什么?对被闭审计单位存清在的错误与建舞弊的报告要责任是什么坛?"199康8年简答题酸第二题"对喷于不同时段只的期后事项蕉,注册会计游师分别承担忽哪些责任"拐即属此类,拳考生除掌握厘上述三类问暴题外,还需班掌握:(1斯)注册会计丽师对被审计摩单位可能存印在或已证实杯存在的违反膀法规行为的沉责任;(2杰)注册会计归师的存货监岩盘责任;(冰3)注册会量计师对期后锈发现审计报咏告日存在的疏事实的责任竖;(4)注裤册会计师在粉会计报表公同布日后获知往的重大不一石致和重大错亿报的责任;肌(5)注册简会计师关注扁被审计单位迫持续经营能辫力的责任。买这些问题涉鞋及对注册会照计师审计计腥划、程序实李施及审计报姨告的影响,久考生应结合烈相关审计准抽则的精神并膨参照考过的溜试题,合理童归纳答案要愈点。蛙二、综合题洗型及考核要坟点殿1.报告出黑具问题。这丧是历年考试咸中最常见的熔题型,主要手考查验资报丧告及审计报迅告的编写,染如1999梯年综合题第胜二题对审计换意见类型的知判断和编写盈,1998熊年验资报告耀(含附件)仰的编写,1焦997年对生审计报告的睡编写等均属灵此类问题。希考生需要注糕意的是,由存于这类题型坐常考,其题诊型逐渐呈现稠复杂化趋势毯。在审计报见告中要特别衣注意解释说谢明段的运用舅,尤其是保烧留意见另加依解释说明段脱的报告类型痛,在掌握了宣四种类型审恨计报告的判链断标准之后宋,灵活运用惩说明段是考旨生得分高低传的一个关键扯。在验资报掘告中,重点亩掌握设立验腰资报告的出买具,牢固掌惑握一次出资漫还是分期出山资、外币折减算汇率的选掠择、出资到妄位还是未到柴位几种组合逢情况下,验脑资报告(合错附件,尤其霸是附件(一剪)投入资本抬(股本)明伍细表)的编物写和出具,萄特别要注意墙验资报告意尽见段之后说塌明

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